IPPP2/443-1169/12-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-1169/12-3/MM z dnia 31 grudnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat. Przedmiotowy wniosek zawierał braki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. znak IPPP2/443-1169/12-3/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 1 września 2006 r. Zainteresowana współpracuje z Rzecznikiem Ubezpieczonych. Podstawę prawną działania Rzecznika Ubezpieczonych stanowią przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o nadzorze ubezpieczeniowym i emerytalnym oraz Rzeczniku Ubezpieczonych (Dz. U. Nr 124, poz. 1153 z późn. zm.). Rzecznik Ubezpieczonych reprezentuje interesy osób ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych lub uprawnionych z umów ubezpieczenia, członków funduszy emerytalnych i uczestników pracowniczych programów emerytalnych. Do zadań Rzecznika Ubezpieczonych należy, między innymi, rozpatrywanie skarg osób ubezpieczonych w indywidualnych sprawach skierowanych do Rzecznika (w roku 2011 r. do Biura Rzecznika Ubezpieczonych wpłynęło 14356 spraw), opiniowanie projektów aktów prawnych dotyczących funkcjonowania ubezpieczeń oraz stwarzanie możliwości polubownego załatwiania sporów.

W 2011 r. Urząd Rzecznika zatrudniał 25 osób wykonujących działania merytoryczne. Przy tak ogromnej ilości różnego rodzaju zadań oczywiste jest, iż ich realizacja przy udziale 25 osób nie byłaby możliwa. Stąd Rzecznik Ubezpieczonych korzysta również z usług osób (podmiotów) zewnętrznych. Jedną z tych osób jest Wnioskodawczyni.

Zainteresowana informuje, iż działania / "usługi" świadczone przez Rzecznika Ubezpieczonych nie są objęte podatkiem VAT.

Współpraca Wnioskodawczyni z Rzecznikiem trwa od 4 września 2006 r. Podstawę tej współpracy stanowią umowy o dzieło, które przedłużano w kolejnych latach kalendarzowych. W umowach zapisano, iż do obowiązków Zainteresowanej należy analiza oraz rozpatrywanie skarg wpływających do Biura Rzecznika Ubezpieczonych. Praca Zainteresowanej polega na opracowaniu, w każdej z przydzielonych spraw, pisma skierowanego do podmiotu, którego dotyczy skarga, zawierającego prośbę o udzielenie wyjaśnień, bądź przekazanie stosownych informacji, dokonaniu oceny - w świetle treści uzyskanych wyjaśnień oraz nadesłanych dokumentów, zasadności zarzutów wysuniętych przez osobę skarżącą, a następnie powiadomieniu tej osoby o wyniku podjętych działań oraz wskazaniu jej dalszej drogi dochodzenia roszczeń, w przypadku wydania przez zaskarżony podmiot nie satysfakcjonującej Skarżącego decyzji. Wydruk przygotowanych pism Wnioskodawczyni sporządza sama korzystając z własnej drukarki i zakupionego przez nią papieru, wydrukowane pisma zawozi wraz z aktami spraw (jeden raz w tygodniu) do Rzecznika Ubezpieczonych i jednocześnie odbiera kolejną partię spraw do opracowania. Pisma Zainteresowana opracowuje wykorzystując własną wiedzę i doświadczenia, jakie zdobyła na przestrzeni ok. 25 lat, wykonując pracę na rzecz kilku Zakładów Ubezpieczeń i Kancelarii Prawnej, jako pracownik wyżej wskazanych podmiotów. Wnioskodawczyni specjalizuje się w tematyce dotyczącej roszczeń wynikłych z tytułu zdarzeń związanych z wypadkami komunikacyjnymi. Roszczenia te rozpatrywane są w ramach umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, zawartej przez sprawcę zdarzenia.

Opracowane przez Zainteresowaną pisma sygnowane są przez Dyrektora Biura Rzecznika Ubezpieczonych, bądź innego pracownika Biura. Niekiedy pisma te, w zależności od ich wagi, podpisywane są przez samą Panią Rzecznik (na pismach brak podpisu Zainteresowanej).

Pracę Wnioskodawczyni wykonuje w należącym do Niej lokalu mieszkalnym (2 pokoje z kuchnią i łazienką), przy użyciu własnego sprzętu (komputera, drukarki) oraz środków (tuszu, papieru, itp.). Niezależnie od poniesionych przez Zainteresowaną kosztów oraz ilości pism opracowanych w związku z przydzieloną sprawą, za jedną opracowaną sprawę otrzymuje zryczałtowaną kwotę, określaną każdorazowo w umowie o dzieło. Ponieważ w każdym miesiącu Wnioskodawczyni otrzymuje taką samą ilość nowych spraw. do 7 września b.r., na jej konto przekazywana była identyczna kwota - 5.393,00 zł netto (każdego miesiąca, w imieniu Podatniczki, Rzecznik Ubezpieczonych odprowadzał do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy). W chwili obecnej, od października 2012 r. Zainteresowana otrzymuje mniejszą kwotę, której wysokość ustalana jest na analogicznych zasadach. Zmniejszenie wysokości jej wynagrodzenia wynika wyłącznie z faktu przydzielania jej do opracowania zmniejszonej ilości spraw.

Usługi wykonywane na rzecz Rzecznika Ubezpieczonych, w oparciu o umowę o dzieło, są jedynym źródłem pozyskiwania przez Wnioskodawczynię dochodów.

Niestety w tym roku dalszą współpracę Zainteresowanej z Rzecznikiem Ubezpieczonych uzależniono od zarejestrowania przez Nią działalności gospodarczej.

Zarejestrowanie Wnioskodawczyni jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie spowoduje zmiany zakresu jej współpracy z Rzecznikiem Ubezpieczonych. Nadal Zainteresowana będzie wykonywać pracę w zakresie opisanym powyżej (w imieniu i na rzecz podmiotu zwolnionego z VAT), we własnym lokalu mieszkalnym, przy użyciu własnego sprzętu i środków. Niestety już jako przedsiębiorca współpracujący z ww. podmiotem na identycznych zasadach, Wnioskodawczyni zostanie obciążona dodatkowymi nakładami finansowymi - obowiązkową składką na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, wynoszącą 981,26 zł (obecnie odprowadza dobrowolnie składkę na ubezpieczenia emerytalno-rentowe w kwocie 412,80 zł; ubezpieczeniem zdrowotnym Zainteresowana jest objęta jako członek rodziny osoby wykonującej pracę w oparciu o umowę o pracę) i przede wszystkim podatkiem VAT, jeśli nie zostanie zwolniona z obowiązku jego odprowadzania na rzecz Urzędu Skarbowego. Tak więc fakt rozpoczęcia przez Zainteresowaną działalności gospodarczej w drastyczny sposób spowoduje obniżenie dochodów netto (po rozmowie z doradcą podatkowym Wnioskodawczyni wie, że będzie to kwota nie mniejsza, niż 1.000,00 - 1.300,00 zł), jeśli jako przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz Rzecznika Ubezpieczonych zostanie objęta obowiązkiem odprowadzania podatku VAT w wysokości 23%.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, co następuje:

1. Umowa o dzieło jaką Zainteresowana już zawarła w dniu 2 stycznia 2013 r. z Rzecznikiem Ubezpieczonych siedzibą w J, reprezentowanym przez Panią X. Rzecznika Ubezpieczonych, nie zawiera uregulowań co do warunków wykonywania czynności.

W § 1 ww. umowy zapisano, iż Zamawiający (tekst jedn.: Rzecznik Ubezpieczonych) zamawia, a Wnioskodawczyni - jako Wykonawca - przyjmuje do wykonania dzieło polegające na analizie i rozpatrywaniu spraw w liczbie wskazanej przez Zamawiającego w okresie 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.

Ww. umowa, ani żaden inny dokument nie określa więc miejsca wykonywania (wykonania) umowy ani czasu pracy, a jedyne termin wykonania dzieła - "bez zbędnej zwłoki - nie później niż w terminie 14 dni od przyjęcia skargi w przypadku pierwszego wystąpienia", jak i 14 dni - "W przypadku dalszej korespondencji (otrzymania odpowiedzi zakładu ubezpieczeń, bądź kolejnego pisma od skarżącego)".

W tym miejscu Zainteresowana wyjaśnia, iż warunki wykonywania czynności wynikających z umów o dzieło, jakie zawiera z Rzecznikiem Ubezpieczonych od września 2006 r. (umowy te przedłużane były na kolejne, kalendarzowe lata aż do chwili obecnej), zostały uzgodnione przez obydwie strony (tekst jedn.: Rzecznika Ubezpieczonych i przez Wnioskodawczynię) podczas pierwszej rozmowy, która poprzedziła podpisanie pierwszej z ww. umów.

Warunki te (wskazane przez Rzecznika Ubezpieczonych i zaakceptowane przez Zainteresowaną) nie zmieniły się do chwili obecnej - pracę Wnioskodawczyni wykonuje w miejscu zamieszkania, przy użyciu własnego sprzętu i materiałów i opracowane przez Nią sprawy zawozi osobiście do Biura Rzecznika Ubezpieczonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych okoliczności Zainteresowana będzie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn, zmianami) o podatku od towarów i usług (zwanej w dalszej części niniejszego wniosku ustawą).

Zdaniem Zainteresowanej usługi, które w chwili obecnej świadczy na rzecz Rzecznika Ubezpieczonych w oparciu o umowę o dzieło, a od 1 stycznia 2013 r. będzie świadczyć jako przedsiębiorca, tożsame z usługami jakie świadczą etatowi pracownicy zatrudnieni w Biurze Rzecznika Ubezpieczonych, stanowiące element usług ubezpieczeniowych, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (ze zm.) o podatku od towarów i usług, powinny zostać objęte zwolnieniem od podatku VAT, w oparciu o art. 43 ust. 13 wyżej przywołanej ustawy.

Umowa ubezpieczeniowa, tak jak każda inna umowa cywilnoprawna rodzi skutki dla obydwu jej stron - osoby zawierającej umowę na własny, bądź cudzy rachunek oraz zakładu ubezpieczeń. Skutkiem jej zawarcia, w przypadku powstania zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową, jest wypłata odszkodowania, wyrównującego szkodę powstałą w następstwie ww. zdarzenia. Wypłatę odszkodowania poprzedza proces likwidacji szkody, podczas którego wykonywanych jest szereg różnego rodzaju czynności, w których niejednokrotnie bierze udział Rzecznik Ubezpieczonych. Jedną z podstawowych zasad klasyfikacji usług dla celów VAT jest oparcie się na ekonomicznym charakterze danej usługi, czyli przede wszystkim określenie, co jest jej przedmiotem, a nie skoncentrowanie się na typie podmiotu, który ją wykonuje. Uznanie zakładu ubezpieczeń za jedyny podmiot zwolniony, w świetle zapisów ww. ustawy, z obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług, w ocenie wielu ekspertów wypowiadających się w tematyce związanej z działalnością ubezpieczeniową oraz prawem podatkowym, prowadziłoby do uznania, iż zwolnienie z VAT usług ubezpieczeniowych ma charakter wyłącznie podmiotowy. Zainteresowana zaznacza, że w tych przypadkach, w których zwolnienie ma charakter podmiotowy, ustawodawca wskazał podmioty korzystające ze zwolnienia (np. lekarze, pielęgniarki i położne, psycholodzy, technicy dentystyczni świadczący usługi, oraz inne osoby, wykonujące szereg różnego rodzaju zawodów).

Stanowisko, iż istnienie więzi prawnej (bądź jej brak) między (osobą) podmiotem wykonującym daną usługę w imieniu świadczącego usługę zwolnioną z podatku VAT, jak również okoliczność, iż element danej usługi wykonuje podwykonawca, nie może decydować o jej klasyfikacji dla celów VAT, potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w wyroku C-2/95 SDC oraz wyroku C-124/07 J.C.M Beheer BV).

W obecnym stanie prawnym, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy w aktualnym brzmieniu, zwalnia się od podatku, między innymi, usługi ubezpieczeniowe. Wprawdzie w ww. ustawie ustawodawca posłużył się terminem "usługi ubezpieczeniowe", natomiast w ustawie o działalności ubezpieczeniowej zdefiniowano "działalność ubezpieczeniową" i "czynności ubezpieczeniowe", jednakże w ocenie Zainteresowanej należy przyjąć, że są to pojęcia tożsame.

W piśmie z dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304) skierowanym do Dyrektorów Izb Skarbowych, Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej przedstawiającym interpretację w zakresie ewentualnego zwolnienia od podatku VAT usług tzw. likwidacji szkód świadczonych najczęściej na zasadzie outsourcingu, Minister Finansów wskazał, między innymi, iż: "W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzenia losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń".

Choć Rzecznik Ubezpieczonych (w imieniu którego Zainteresowana opracowuje i w przyszłości będzie opracowywać wystąpienia) nie reprezentuje zakładu ubezpieczeń, to jednak w pewnym sensie działa również w jego interesie. Niejednokrotnie zdarza się bowiem tak, iż po otrzymaniu odpowiedzi ze strony Rzecznika Ubezpieczonych na skierowaną do niego skargę, po zapoznaniu się z argumentacją przedstawioną przez Rzecznika, ubezpieczony lub uprawniony z umowy ubezpieczenia rezygnuje z wniesienia odwołania do zakładu ubezpieczeń, która to okoliczność nie generuje po stronie zakładu ubezpieczeń dalszych kosztów, wynikających z faktu kolejnego zaangażowania w proces likwidacji szkody kilku pracowników (rejestrujących wpływającą korespondencję, opracowujących merytorycznie sprawę - likwidatora i osoby nadzorującej jego pracę oraz zatwierdzającej opracowane przez likwidatora stanowisko, osoby zajmującej się wysyłką korespondencji, itp.) oraz kosztów wiązanych z zużyciem papieru, tuszu, prądu, itp.

Często zdarza się również tak, iż odwołanie od stanowiska zakładu ubezpieczeń, ubezpieczony lub uprawniony z umowy ubezpieczenia kieruje bezpośrednio do Rzecznika Ubezpieczonych, z pominięciem Prezesa (Zarządu) Zakładu Ubezpieczeń, który wydał decyzję. Również część z tego rodzaju spraw, tj. takich, w których Rzecznik Ubezpieczonych nie dopatrzył się naruszenia warunków umowy ubezpieczenia, bądź interesu osoby skarżącej, nie kwalifikuje się do podjęcia interwencji, a więc nie powoduje ponownego włączenia w proces likwidacji szkody Zakładu Ubezpieczeń, czyli pośrednio ma wpływ na obniżenie kosztów likwidacji, ponoszonych przez ten zakład (podobnie, jak przypadkach opisanych powyżej, niejednokrotnie osoba ubezpieczona lub uprawniona z umowy ubezpieczenia, przekonana argumentacją Rzecznika Ubezpieczonych do wycofania się z dalszych działań, zmierzających do uzyskania ze strony zakładu ubezpieczeń świadczeń uzupełniających, wycofuje się z tych działań, skutkiem której to rezygnacji, zakończona - z punktu widzenia ubezpieczyciela - sprawa, nie zostaje wznowiona, a więc również nie rodzi po jego stronie dalszych kosztów).

W dalszej części wyżej przywołanego pisma z dnia 20 lipca 2012 r., Minister Finansów wyjaśnia, iż" (...) zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniając przywołane orzecznictwo TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, czyli specyficzne. W tym kontekście niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia".

W świetle wyżej wskazanych okoliczności oraz argumentów przedstawionych przez Ministra Finansów, działania Rzecznika Ubezpieczonych, nie związanego formalną umową z zakładem ubezpieczeń, w ocenie Zainteresowanej stanowią element usługi ubezpieczeniowej, lub pomocniczej w stosunku do tej usługi. Jak wskazano powyżej, działania te prowadzone są nie tylko w imieniu ubezpieczonego lub uprawnionego z umowy ubezpieczenia, ale - pośrednio - również w imieniu zakładu ubezpieczeń. Nie ulega wątpliwości, iż działania te związane są z procesem likwidacji szkody prowadzonej przez zakład ubezpieczeń i niejednokrotnie prowadzą do przyznania przez zakład ubezpieczeń, na rzecz osoby skarżącej, świadczeń uzupełniających, a więc pośrednio służą w ustaleniu rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia".

Istotna w ocenie Zainteresowanej powinna być również okoliczność, iż w nazwie urzędu, w imieniu którego od 1 stycznia 2013 r. będzie opracowywać sprawy już nie jako osoba wykonująca pracę w oparciu o umowę o dzieło lecz jako przedsiębiorca, wskazano grupę osób, w imieniu których Urząd ten prowadzi działania - "Ubezpieczeni". Powyższa nazwa potwierdza, iż działalność prowadzona przez Rzecznika Ubezpieczonych ("usługi" świadczone przez Rzecznika) są związane wyłącznie z sektorem ubezpieczeniowym, a nie inną dziedziną życia".

Jako laik, nieposiadający pełnej wiedzy na temat przepisów podatkowych Wnioskodawczyni ocenia, iż zwolnienie Rzecznika Ubezpieczonych z obowiązku odprowadzania podatku VAT, było podyktowane, między innymi, okolicznością, iż działania Rzecznika, stanowią pewnego rodzaju usługi ubezpieczeniowe.

Jak wynika z przedstawionego powyżej wywodu, analizy przepisów podatkowych Zainteresowana dokonała kierując się wykładnią językową. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r.; sygn. akt I SA/Łd 1228/2011 przywołanego w uzasadnieniu wyroku Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 70/2012. Sąd stwierdził, iż przy interpretacji przepisów ustawy " (...) należy posłużyć się, jak wskazał pełnomocnik skarżącej spółki, powszechnie przyjętymi regułami wykładni językowej, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenie zakresu omawianego zwolnienia podatkowego".

Wnioskodawczyni dodaje jeszcze, iż w uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, iż "Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych (oraz - w ocenie Zainteresowanej - przez Rzecznika Ubezpieczonych) należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym" (a więc również działającego z mocy ustawy Rzecznika Ubezpieczonych).

W uzasadnieniu wyżej przywołanego wyroku z dnia 8 marca 2012 r.; sygn. akt SA/Kr 70/2012, Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził ponadto, iż "Działania spółki mają charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, przy tym są to działania niezbędne dla działalności ubezpieczeniowej (...)". Skoro polski ustawodawca powołał instytucję Rzecznika Ubezpieczonych, przyjął założenie, iż działania tego urzędu, są nieodzowne do prawidłowego wykonania umowy ubezpieczenia. Tak więc w ocenie Zainteresowanej można przyjąć, iż usługi świadczone przez Rzecznika Ubezpieczonych stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy oraz odrębną całość i - jak wskazano powyżej - są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku VAT w oparciu o ww. przepis, a więc w oparciu o regulację wyrażoną w art. 43 ust. 13 również podlegają zwolnieniu podatkowemu.

Zainteresowana nadmienia, iż obydwa wyroki, których sygnatury Wnioskodawczyni przywoła powyżej, wyrażają stanowisko Sądu korzystne dla podatnika, tj. uznające go za osobę nie podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 VATU.

Analogiczne stanowisko (korzystne dla podatnika) wyraził również Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt SA/Gd 885/11), dotyczącym kompleksowej usługi assistance, świadczonej przez oddział zagranicznego ubezpieczyciela, który w ramach działalności ubezpieczeniowej prowadzonej na terytorium RP zawierał z osobami wyjeżdżającymi za granicę umowy zapewniając poszkodowanym osobom (ubezpieczonym) kompleksową opiekę medyczną poza granicami Polski oraz transport do wskazanego przez stronę umowy miejsca.

Na zakończenie Zainteresowana dodaje, iż przed opracowaniem niniejszego wniosku zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o sklasyfikowanie działalności gospodarczej, którą ma zamiar rozpocząć z dniem 1 stycznia 2013 r. W odpowiedzi na wystąpienie Wnioskodawczyni Urząd Statystyczny w Łodzi poinformował, iż wykonywane przeze Nią, w imieniu Rzecznika Ubezpieczonych, usługi mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 66.21.10.0 "Usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat". Powyższe oznacza, iż usług tych nie zakwalifikowano jako "usług doradztwa", a więc w świetle zapisów ustawy nie podlegających zwolnieniu z podatku VAT.

W końcowej części przywołanego powyżej pisma dnia 20 lipca 2012 r. (sygn. PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304), skierowanego do Dyrektorów Izb Skarbowych / Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej, przedstawiającego interpretację w zakresie ewentualnego zwolnienia od podatku VAT, Minister Finansów wskazał, iż rozstrzygnięcia podejmowane w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług wykonywanych w ramach likwidacji szkód ubezpieczeniowych wymagać będą odrębnej i szczegółowej analizy konkretnego stanu faktycznego każdej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej interpretacji przepisów.

Mając na uwadze wyżej przywołaną sugestię, Zainteresowana uprzejmie prosi o rozważenie możliwości zwolnienia jej z obowiązku odprowadzania podatku VAT w kwocie 23% w świetle przedstawionych wyżej okoliczności i argumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi bowiem, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o PIT", za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o tym czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, iż należałoby na podstawie treści zawartych umów wykazać zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność zamiast na zleceniobiorcę, jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowana od roku 2006 współpracuje z Rzecznikiem Ubezpieczonych na podstawie zawartej umowy o dzieło. Z treści tej umowy wynika, że do obowiązków Zainteresowanej należy analiza oraz rozpatrywanie skarg wpływających do Biura Rzecznika Ubezpieczonych. Praca Zainteresowanej polega na opracowaniu, w każdej z przydzielonych jej spraw, pisma skierowanego do podmiotu, którego dotyczy skarga, zawierającego prośbę o udzielenie wyjaśnień, bądź przekazanie stosownych informacji, dokonaniu oceny - w świetle treści uzyskanych wyjaśnień oraz nadesłanych dokumentów, zasadności zarzutów wysuniętych przez osobę skarżącą, a następnie powiadomieniu tej osoby o wyniku podjętych działań oraz wskazaniu jej dalszej drogi dochodzenia roszczeń, w przypadku wydania przez zaskarżony podmiot nie satysfakcjonującej Skarżącego decyzji. Wnioskodawczyni specjalizuje się w tematyce dotyczącej roszczeń wynikłych z tytułu zdarzeń związanych z wypadkami komunikacyjnymi. Roszczenia te rozpatrywane są w ramach umowy obowiązkowego ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych, zawartej przez sprawcę zdarzenia. Z tytułu tej współpracy Wnioskodawczyni otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie. Dalszą współpracę Zainteresowanej z Rzecznikiem Ubezpieczonych uzależniono od zarejestrowania przez Nią od 1 stycznia 2013 r. działalności gospodarczej i rejestracji Wnioskodawczyni jako czynnego podatnika VAT. Zarejestrowanie Wnioskodawczyni jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą nie spowoduje zmiany zakresu jej współpracy z Rzecznikiem Ubezpieczonych. Nadal Zainteresowana będzie wykonywać pracę w imieniu i na rzecz Rzecznika, we własnym lokalu mieszkalnym, przy użyciu własnego sprzętu i środków, za którą będzie otrzymywać wynagrodzenie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że umowa zawarta z Rzecznikiem Ubezpieczonych nie będzie zawierała warunków wykonywania czynności; będzie określała stałe wynagrodzenie z tytułu wykonania czynności; nie będzie określała odpowiedzialności z tytułu wykonania czynności wobec osób trzecich odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie są spełnione warunki do uznania świadczonych przez Zainteresowaną usług opisanych we wniosku za samodzielną działalność gospodarczą. Umowa o dzieło stanowiąca podstawę współpracy Zainteresowanej z Rzecznikiem Ubezpieczonych, wbrew twierdzeniu Zainteresowanej, tworzy i będzie tworzyć stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania przez Zainteresowaną czynności. Do warunków tych należy m.in. określony termin wykonania prac, miejsce ich wykonania oraz zapewnienie środków i materiałów, przy użyciu których prace te mogą być wykonane. Ponadto jak wskazuje Zainteresowana za wykonanie tych prac w zależności od ilości otrzyma stałe miesięczne wynagrodzenie. Co prawda brak jest bezpośredniego wskazania, że Zainteresowana ponosi wyłączną odpowiedzialność za przedmiot umowy, jednakże zawarte w niej zapisy odsyłają do odpowiednich przepisów kodeksu cywilnego regulującego kwestie odpowiedzialności kontraktowej.

Zgodnie z art. 474 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Treść tego przepisu wskazuje, że Rzecznik Ubezpieczonych (czyli zlecający wykonanie dzieła) jest odpowiedzialny wobec osób trzecich (skarżących) jak za własne działalnie lub zaniechanie za działania Zainteresowanej (zobowiązującej się do wykonania dzieła), bowiem z jej pomocą wykonuje swoje obowiązki wobec osób ubezpieczonych w tym celu zlecając wykonanie prac polegających na opracowywaniu odpowiedzi na skargi skierowanych do Rzecznika, zawierających ocenę i wskazanie dalszego trybu postępowania klientów w dochodzeniu roszczeń z tytułu zdarzeń związanych z wypadkami komunikacyjnymi. Dodatkowo za odpowiedzialnością Rzecznika Ubezpieczonych wobec osób trzecich przemawia fakt, że na opracowywanych przez Wnioskodawczynię pismach brak będzie jej podpisu - pisma te będą sygnowane przez Dyrektora Biura Rzecznika Ubezpieczonych, bądź innego pracownika biura.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zostały spełnione łącznie, co sprawia, że działania Zainteresowanej nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawczyni nie można bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów w sytuacji, gdy otrzymywane przez Wnioskodawcę przychody klasyfikowane są w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, świadczone przez Wnioskodawczynię czynności, wykonywane w ramach zawartej umowy o dzieło, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni z uwagi na odmienne uzasadnienie należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że działania Zainteresowanej pozostają poza sferą regulacji przepisów ustawy o VAT analizowanie zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.