IPPP2/443-1167/12-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. (data wpływu 20 listopada 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) na wezwanie z dnia 7 stycznia 2013 r. znak IPPP2/443-1167/12-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości należącej do dłużnika oraz obowiązku odprowadzenia należnego podatku przez komornika sądowego jako płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 17 stycznia 2013 r.) na wezwanie z dnia 7 stycznia 2013 r. znak IPPP2/443-1167/12-2/DG o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży w drodze licytacji nieruchomości należącej do dłużnika oraz obowiązku odprowadzenia należnego podatku przez komornika sądowego jako płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W toku czynności egzekucyjnych, na podstawie art. 923 kodeksu postępowania cywilnego dokonano wszczęcia egzekucji i przyłącznego zajęcia, nieruchomości objętej księgą wieczystą należącej do dłużnika Pawła K. zam. D.

W dniu 3 września 2012 r. Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny udzielił w sprawie egzekucyjnej; przybicia licytacyjnego nieruchomości gruntowej o powierzchni 1.659 m2 położonej w miejscowości D., oznaczonej w Ewidencji Gruntów i Budynków jako działka ewidencyjna nr 119/1 z obrębu D., zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 61,00 m².

Zgodnie z wyciągiem z protokołu z posiedzenia Sądu Rejonowego z 16 sierpnia 2004 r. oraz postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 16 sierpnia 2000 r. sygnatura wynika zapis, iż Paweł K. oświadcza "iż na stanowiącej jego własność działce 119/1, znajduje się budynek mieszkalny o pow. ok. 60 m2 murowany, w którym ustanawia służebność dożywotniego zamieszkiwania i utrzymania na rzecz swojej matki Marianny K.

Przybicie nastąpiło za cenę: 74 375,25 zł Ponadto Wnioskodawczyni poinformowała na podstawie oświadczenia dłużnika, iż mieszka on pod adresem D. od 9 grudnia 1974 r. Nieruchomość położona w miejscowości D. wcześniej należała do matki dłużnika Pani Marianny K., ponadto dłużnik nie jest w stanie określić pierwszego zasiedzenia ww. nieruchomości. Dom został zbudowany około roku 1938.

Paweł K. oświadczył, że nie przysługiwało mu prawo do obliczenia podatku naliczonego - nieruchomość została przekazana dłużnikowi w formie aktu notarialnego - darowizny.

Nabycie nieruchomości nie zostało potwierdzone fakturą (stwierdzone zostało w formie aktu notarialnego).

Dłużnik poinformował, iż mógł ponieść na nieruchomość położoną w D. nakłady przekraczające 30% jej wartości początkowej. Według oświadczenia Pawła K. nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów.

Sprzedana nieruchomość stanowiła majątek prywatny dłużnika oraz nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od nieruchomości określonej w pkt 68 wniosku należy obliczyć i odprowadzić podatek VAT, w jakiej wysokości a także czy na komorniku sądowym spoczywa taki obowiązek w przypadku licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należącej do dłużnika.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Niniejsze zapytanie podyktowane jest faktem, iż zgodnie zobowiązującym stanem prawnym komornik sądowy jako organ egzekucyjny nie posiada ustawowych kompetencji do ustalenia wysokości podatku VAT od sprzedanej w drodze licytacji przedmiotowej nieruchomości. Ponadto co należy podkreślić, w sposób niedostateczny został uregulowany status komornika sądowego jako płatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: z 2002 r. Dz. U. Nr 110, poz. 968, z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z tak sformułowanego przepisu można jedynie wyprowadzić wniosek, że wskazane w nim podmioty, w tym również komornik, są płatnikami podatku od towarów i usług, oraz że są oni płatnikami podatku od dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Jednakże nie da się już wywieść jaki jest kształt obowiązków ciążących na płatniku, ani też jakie uprawnienia posiada on w stosunku do podatnika. W końcu, nie można ustalić, jakimi środkami działania miałby posłużyć się płatnik w celu wykonania nałożonego na niego obowiązku prawnego. Co więcej, analiza systemowa prowadzi do wniosku, że wykonanie obowiązku płatnika nie jest w ogóle możliwe. Ze względu na fakt, iż na wskazane w cytowanym przepisie ustawy o podatku od towarów i usług na wskazane w nim podmioty został nałożony obowiązek płatnika tego podatku, powinni oni pobrać od podatnika podatek od jednej czynności polegającej na sprzedaży egzekucyjnej rzeczy. Jednakże ani ten przepis, ani też inne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują, w jaki sposób oblicza się podatek od wartości dodanej od jednej czynności. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem, w którym kwota zobowiązania podatkowego ustalana jest w okresach rozliczeniowych, a ponadto, jest obliczana jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Tak ustaloną kwotę za okres obliczeniowy obowiązany uiścić podatnik. Zatem proste zestawienie przepisów regulujących zakres obowiązku podatnika podatku od towarów i usług oraz płatnika tego podatku wyraźnie wskazuje, iż obowiązki te nie pokrywają się. Płatnik miałby bowiem wykonywać obowiązek poboru bliżej nieokreślonej ustawowo kwoty podatku, do uiszczenia której nie został zobowiązany sam podatnik. Już z tej przyczyny należałoby stwierdzić, że skoro sam podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku od pojedynczej czynności, lecz jego zobowiązanie ustalane jest przy uwzględnieniu ogółu czynności z okresu rozliczeniowego, to obowiązek nałożony na płatnika jest w istocie obowiązkiem pustym.

Ten ostatni jest bowiem obowiązany pobrać od podatnika kwotę podatku, którą jest obowiązany uiścić sam podatnik. Należy też wskazać, że żaden przepis ustawy nie reguluje w jaki sposób powinien zostać obliczony podatek od jednej transakcji. Nie można bowiem przyjąć, że ma on być obliczany jako iloczyn przychodu osiągniętego ze sprzedaży i odpowiedniej stawki podatkowej. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej. Zatem ustanowienie podatku tego typu, który byłby obliczany jako iloczyn kwoty przychodu i odpowiedniej stawki, byłoby sprzeczne z zakazem wynikającym z art. 1 ust. 1 oraz art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie są obowiązane ustanowić podatek obrotowy typu podatku od wartości dodanej, a jednocześnie nie mogą utrzymywać innych podatków mających charakter podatków obrotowych. Także ustanowienie płatności od pojedynczej transakcji byłoby sprzeczne z przepisami art. 206, 250 i 252 wskazanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 206 przewiduje, że zasadniczo podatnik obowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Natomiast z art. 252 ust. 2 zd. 1 wynika, że okres rozliczeniowy ustalany przez państwo członkowskie wynosi jeden, dwa lub trzy miesiące. Wyklucza on zatem ustanowienie płatności od jednej transakcji, a pozwala jedynie na ustanowienie płatności kwoty netto podatku od ogółu czynności dokonanych w okresie jednego, dwóch lub trzech miesięcy. Jeśli zatem przyjmie się, że faktycznie ustawodawca ustanowił w art. 18 ustawy obowiązek podatku obrotowego od jednej transakcji, to uregulowanie to jest sprzeczne zarówno z przepisami art. 1 ust. 1, art. 206, 250, 252 ust. 2 zd. 1 oraz z art. 401 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji można byłoby ewentualnie przeanalizować, czy ustawodawca nie nałożył w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązku pobrania zaliczki na podatek od towarów i usług. Taką możliwość przyznaje bowiem prawodawcy krajowemu przepis art. 206 zd. 2 powołanej wyżej dyrektywy. Jeśli przyjmie się taki sposób rozumienia przepisu art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, to przede wszystkim pojawi się kwestia, czy przepis ten faktycznie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek od towarów i usług. Tylko bowiem nałożenie na niego obowiązku uiszczenia tego rodzaju płatności stwarzałoby normatywną podstawę do nałożenia na płatnika obowiązku pobrania tej zaliczki. Zaliczka jest tymczasem odrębnym od podatku typem zobowiązania. Zatem z faktu, iż na podatnika został nałożony obowiązek zapłaty podatku, nie można wywodzić, że równocześnie został nałożony na niego obowiązek uiszczenia zaliczki. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jedynym przepisem, który normowałby kwestię tej płatności byłby przepis art. 18, którego adresatem jest płatnik, zaś przepis ten nakłada na niego obowiązek pobrania kwoty od podatnika. Tego rodzaju regulacja nie wystarcza jednak do uznania, że przepis ten równocześnie nałożył na podatnika obowiązek uiszczenia tej płatności. Ze względu na konstytucyjną zasadę nakładania ciężarów publicznych w drodze ustawy, nie można bowiem z normy nakładającej jakiś obowiązek na płatnika wnioskować, że taki sam obowiązek został nałożony na podatnika. Stąd też należałoby dojść do wniosku, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nałożył na podatnika obowiązku uiszczenia zaliczki na ten podatek, a tym samym, że wynikający z art. 18 obowiązek płatnika jest obowiązkiem pustym.

Jeśliby nawet przyjąć jako hipotezę, że ustawa od podatku od towarów i usług nałożyła na podatnika obowiązek zapłaty zaliczki, to w dalszej kolejności będzie należało postawić pytanie, w jaki sposób należy obliczać jej wysokość. Zaliczka na podatek jest - jak wskazano wyżej - odrębnym od podatku rodzajem zobowiązania podatkowego. Dlatego też ustawodawca, ustanawiając instytucję zaliczki, szczegółowo reguluje ich konstrukcję, czego przykładem są choćby przepisy art. 31 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie reguluje tej kwestii. Stąd też jej konstrukcję można byłoby usiłować budować wyłącznie w drodze stosowania analogii legis. Takie postępowanie byłoby jednak sprzeczne z art. 84 i 217 Konstytucji, które ustanawiają zasadę ustawowego nakładania podatków. Gdyby jednak przyjąć kolejną już hipotezę, że dopuszczalne jest rekonstruowanie normy regulującej zasady obliczania zaliczki w drodze analogii legis, to przede wszystkim należałoby stwierdzić, iż do ustalania zaliczki nie byłoby możliwe stosowanie wprost przepisów normujących zasady obliczania podatku. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej, obliczanym jako różnica między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. W wypadku, gdy danina ma być obliczona wyłącznie od jednej transakcji, nie wystąpi podatek naliczony. Zatem w konkluzji należałoby - na zasadzie analogii legis - dojść do wniosku, iż kwota zaliczki na podatek, która ma być obliczana od jednej transakcji, jest równa kwocie podatku należnego od tej transakcji. Przyjęcie, że faktycznie w przepisie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nałożył obowiązek pobrania od podatnika zaliczki równej kwocie podatku naliczonego od transakcji oznaczałoby jednak, że przepis ten jest niezgodny z art. 206 cytowanej wyżej dyrektywy. Ten ostatni przepis stanowi, że każdy podatnik zobowiązany do zapłaty VAT musi zapłacić kwotę netto VAT w momencie składania deklaracji VAT przewidzianej w art. 250. Państwa członkowskie mogą jednakże ustalić inny termin zapłaty tej kwoty, lub pobrać zaliczki od tej kwoty. Przyznaje on zatem państwom członkowskim stosunkowo dużą swobodę w sferze kształtowaniu zarówno terminów zapłaty zaliczek, jak też ich konstrukcji. Jednakże przepis ten wyklucza możliwość takiego ukształtowania jej konstrukcji, by podatnik był zobowiązany do zapłaty tytułem zaliczki kwoty, która nie byłaby kwotą netto, a więc różnicą między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Stanowisko takie zajął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 20 października 1993 r. w sprawie C-10/92, Maurizio Ballochi przeciw Ministero delie Finanze delio Stato. Orzeczenie to zapadło na tle art. 22 ust. 3 i 4 Szóstej Dyrektywy 77/388/CEE Rady z 17 maja 1977 r., który został przetransponowany do cytowanej wyżej dyrektywy z 2006 r., jako przepis art. 206.

W orzeczeniu tym Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że nie jest zgodny z prawem wspólnotowym przepis, który nakazywałby podatnikowi uiścić zaliczkę na podatek, której efektem byłoby uiszczenie kwoty o wysokości nie odpowiadającej kwocie podatku od wartości dodanej należnego za okres od początku danego okresu rozliczeniowego do daty uiszczenia zaliczki. Kwestię tę jeszcze silniej podkreślał w wydanej w tej sprawie opinii Adwokata Generalnego Jacobsa.

Zatem w świetle powołanego wyżej orzeczenia oraz przywołanej opinii należy dojść do wniosku, że regulacja nakładająca na podatnika obowiązek uiszczenia zaliczki, którą stanowiłaby kwota podatku należnego byłaby sprzeczna z art. 206 powołanej dyrektywy. Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują żadnego mechanizmu odliczania podatku pobranego przez płatnika od kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Ten zaś fakt tym bardziej każe uznać, iż regulacja zawarta w tym przepisie art. 18 ustawy jest niezgodna z prawem wspólnotowym, w szczególności zaś z art. 206 cytowanej dyrektywy.

W konkluzji należy zatem dojść do wniosku, że wskutek nienałożenia w ustawie obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od jednej transakcji, przepis art. 18 jest przepisem pustym, zawierającym poważną lukę prawną. W istocie dopiero stosowanie analogii legis, która nie jest dopuszczalna w sytuacji, gdy rozstrzyga się o istnieniu lub nieistnieniu obowiązków podatkowych, pozwoliłoby na jej wypełnienie. Jednakże efektem jej stosowania byłoby wyprowadzenie norm stojących w sprzeczności z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wskazano wyżej, warunkiem sine qua non nałożenia na płatnika obowiązku wobec organu podatkowego, polegającego na pobraniu od podatnika kwoty podatku jest bowiem, jednoczesne nałożenie na samego podatnika obowiązku zapłaty tego podatku. Stąd też, podsumowując powyższe rozważania, należy dojść do wniosku, że nakładając w art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług na płatnika obowiązek pobrania podatku od sprzedaży egzekucyjnej i nie nakładając jednocześnie na podatnika analogicznego obowiązku, ustawodawca w istocie nie obciążył go obowiązkami jakie spoczywają na płatniku, bowiem ten ostatni nie może pobrać kwoty, której nie jest obowiązany uiścić podatnik.

Z przepisu art. 1025 k.p.c. wynika, że w planie podziału kwoty uzyskanej z egzekucji, nie można przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku od towarów i usług. Zatem jeśli plan podziału sporządza komornik, to nie może on - bez naruszenia art. 1025 k.p.c. - w planie podziału ująć kwoty należnej z tytułu podatku od towarów i usług. Wprawdzie przepis ten przewiduje obowiązek uwzględnienia kwot podatków jednakże warunkiem udziału w podziale sumy uzyskanej z egzekucji jest zgłoszenie wierzytelności zgodnie z zasadami określonymi w art. 103⁶ k.p.c.

Zatem kwota podatku należnego z tytułu podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nie mogłaby zostać ujęta w planie podziału i zostać zapłacona przez komornika. Ponadto, w trakcie egzekucji z nieruchomości jedynie sąd będący - obok komornika sądowego - organem egzekucyjnym, dokonuje wszystkich czynności prowadzących do przeniesienia własności nieruchomości oraz dokonuje czynności zmierzających do zaspokojenia wierzycieli Stąd też w egzekucji z nieruchomości komornik nawet nie dysponuje kwotami uzyskanymi ze sprzedaży rzeczy; jedyna kwota jaka wpływa na jego rachunek to kwota rękojmi, która musi zostać przez niego przekazana na konto sum depozytowych sądu. Do depozytu sądowego, nie zaś do rąk komornika wpływa również kwota z tytułu ceny nabycia, pomniejszoną o kwotę rękojmi złożonej w gotówce. W tej sytuacji komornik nie ma żadnej realnej możliwości wykonania obowiązku pobrania kwoty podatku i odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego. Tym bardziej w fazie wykonania planu podziału nie może on przeznaczyć jakiejkolwiek kwoty na zapłatę podatku.

Możliwość taką miałby, gdyby przepisy k.p.c. dawały podstawę prawną do wystąpienia komornika do sądu, o przelanie na swój rachunek kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, z pominięciem kolejności przewidzianej w przepisie art. 1025. Do tego nie ma jednak podstaw w przepisach k.p.c.

Z powyższych rozważań wynika zatem, że w analizowanej sytuacji płatnik nie ma ani prawnych podstaw, ani też faktycznej możliwości pobrania kwoty od dłużnika kwoty podatku. Każde działanie, które prowadziłoby faktycznie do uzyskania takiej kwoty lub odprowadzenia jej na rachunek organu podatkowego wiązałoby się z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. Gdyby zatem przyjąć, że dla wykonania swoich obowiązków jako płatnika, komornik musi naruszyć przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, zaś działanie zgodne z nimi, pociąga za sobą odpowiedzialność majątkową, należałoby stwierdzić, że taki stan godzi bezpośrednio w zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Zatem należałoby uznać ustanowienie komornika płatnikiem podatku od towarów i usług bez jednoczesnej nowelizacji przepisów k.p.c., doprowadziło nie tylko do sprzeczności tych dwóch aktów, lecz doprowadziło również do naruszenia konstytucyjnej zasady praworządności. Stąd też kierując się zasadą wykładni zgodnej z konstytucją należałoby przyjąć, iż komornik, który nie wykonuje obowiązków płatnika ze względu na brak prawnych możliwości ich wykonania oraz dlatego by nie naruszyć przepisów k.p.c., nie może ponosić odpowiedzialności z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Skutkiem powyższego status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jako komornik sądowy przeprowadziła sprzedaż w drodze licytacji nieruchomości należącej do dłużnika, na która składała się działka o powierzchni 1.659 m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni 61 m2. Dłużnik prawo własności przedmiotowej nieruchomości nabył w drodze darowizny od swojej matki poprzez zawarcie umowy notarialnej. Przedmiotowy budynek został wybudowany około 1938 r. Wnioskodawczyni wskazała, iż w trakcie użytkowania tego budynku dłużnik mógł ponieść nakłady przekraczające 30% jego wartości początkowej, jednakże od tych nakładów nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto przedmiotowa nieruchomość stanowiła majątek prywatny dłużnika i nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej.

W opisanej w złożonym wniosku sprawie trudno dłużnika uznać za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości w drodze licytacji komorniczej. Brak jest przesłanek wskazujących na to, aby dłużnika w odniesieniu do dokonanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym stanowiącej majątek prywatny nabyty w drodze darowizny od matki uznać, że działał w charakterze "handlowca" w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym sprzedaż niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nieruchomości należącej do dłużnika w drodze licytacji komorniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nieruchomość ta została nabyta w celu prywatnym i wykorzystywana była do zapewnienia potrzeb mieszkaniowych dłużnika.

W konsekwencji powyższego na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i wpłacenia podatku VAT od tej transakcji do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Do obowiązków płatnika, zgodnie z treścią art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), należy natomiast obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów.

Z powyższych przepisów wynika, iż komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik, tzn. w przypadku gdy dłużnik - właściciel towarów, występował będzie jako podatnik podatku od towarów i usług, wówczas komornik będzie płatnikiem VAT z tytułu dostawy tego towaru. W przypadku natomiast gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawczyni należy również zauważyć, że zgodnie z art. 921 § 1 ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, egzekucja sądowa z nieruchomości należy do komornika sądowego, w którego okręgu nieruchomość jest położona. Wykonywanie przez sąd niektórych czynności, takich jak przybicie, wezwanie do złożenia do depozytu sądowego oraz przysądzenie, nie należy mylić z przejęciem przez sąd egzekucji, a fakt że decydujący dla przeniesienia własności nieruchomości jest moment uprawomocnienia się postanowienia sądu, nie jest tożsamy z przyjęciem, iż to sąd dokonuje dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy podnieść, że w sytuacji prowadzenia egzekucji z nieruchomości komornik ma prawne możliwości dokonywania czynności wchodzących w zakres czynności płatnika, czyli obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 1023 k.p.c., komornik sądowy, jako organ egzekucyjny sporządza projekt planu podziału pomiędzy wierzycieli sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości - także wtedy, gdy suma uzyskana nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Art. 1025 k.p.c. określa kolejność zaspokojenia wierzytelności. Zatem podział kwoty uzyskanej z egzekucji odbywa się według zasad ustawowych. Wprawdzie przepisy k.p.c. nie przewidują możliwości wyłączenia z kwoty uzyskanej z egzekucji kwoty należnej tytułem podatku od towarów i usług, lecz przepisy ustawy o podatku VAT nakazują opodatkowanie takiej czynności stawką podatku VAT, którą jako daninę publiczną powinien pobrać i odprowadzić płatnik. Dlatego, w ocenie Organu, komornik sądowy powinien objąć planem podziału kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pomniejszoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, o ile czynność ta podlegała podatkowi. W toku egzekucji z nieruchomości komornik nie dysponuje faktycznie kwotami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, która w całości przekazana na konto sum depozytowych sądu. W tej sytuacji komornik jest zobowiązany podjąć we współpracy z właściwym Sądem działanie mające na celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenie jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 listopada 2010 r. sygn., akt P 44/07, w którym Sąd udzielając odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu stwierdził, że "art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Trybunał stwierdził przy tym, że "treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne. Przepis ten jasno określa w szczególności to, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Ponadto w świetle praktyki związanej z realizacją przez komorników sądowych obowiązku płatnika podatku od towarów i usług argumentem na rzecz niekonstytucyjności art. 18 ustawy o VAT nie może być również to, że komornik nie ma prawnej i faktycznej możliwości wykonania nałożonego na niego obowiązku. Na istnienie takich możliwości jednoznacznie bowiem wskazuje Sąd Najwyższy w uchwale z 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZP 115/06), stwierdzając przede wszystkim: "skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów tej ustawy. Prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika (art. 921 § 1 k.p.c.), a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów; komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, a sąd, jako organ egzekucyjny, powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku".

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż cyt. art. 18 ustawy o VAT narusza przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. Wnioskodawca podniósł we wniosku, iż przepis art. 18 ustawy o VAT jest sprzeczny z art. 1 ust. 1, art. 206, 250, 252 oraz art. 401 Dyrektywy. Zdaniem Organu powyższy zarzut Wnioskodawcy jest nieuzasadniony. Zauważyć bowiem należy, że przepisy art. 206, 250 i 252 Dyrektywy dotyczą co do zasady i ustanawiają obowiązki podatników. Tymczasem status podmiotu, którego dotyczy przepis art. 18 ustawy o VAT jest odmienny. Jest on mianowicie płatnikiem podatku od towarów i usług. Okoliczność ta sprawia w konsekwencji, że odnoszenie się do kwestii prawidłowości tego przepisu ustawy o VAT w świetle powołanych przepisów Dyrektywy jest bezprzedmiotowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że inny jest status podatnika, inny zaś płatnika, który to podmiot wykonuje obowiązek naliczenia i odprowadzenia należnego podatku w imieniu i na rzecz zobowiązanego podatkowo podmiotu. Powyższe świadczy zatem, że płatnik nie działa we własnym imieniu - co jest okolicznością istotną.

Powyższe uwagi pozwalają stwierdzić, że zakres przepisów art. 206, 250 i 252 Dyrektywy oraz art. 18 ustawy o VAT jest na tyle różny, że argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę dla uzasadnienia naruszenia przepisów Dyrektywy jest bezprzedmiotowa.

Niezrozumiały jest ponadto zarzut Strony, iż ustawodawca w art. 18 ustawy o VAT naruszył przepisy ww. Dyrektywy ustanawiając "podatek obrotowy od jednej transakcji" bądź obowiązek pobrania "zaliczki na podatek". Ustawodawca w tym przepisie nałożył jedynie na komornika obowiązek działania (w powiązaniu z właściwym Sądem) w celu zabezpieczenia kwoty podatku i odprowadzenia jej do urzędu skarbowego, w określonym terminie, za podatnika zobowiązanego do jej uiszczenia. W ramach egzekucji komorniczej, komornik działa bowiem w imieniu dłużnika, występując w roli płatnika. Zobowiązania nałożonego na komornika, wynikającego z art. 18 ustawy o VAT, nie można utożsamiać z wprowadzeniem przez ustawodawcę odrębnego od podatku VAT podatku obrotowego.

W związku z powyższym zarzut Strony naruszenia przez ustawodawcę w art. 18 ustawy o VAT przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 401 ww. Dyrektywy jest również chybiony.

Reasumując, skoro sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika nie podlegała opodatkowaniu, to dostawa tej samej nieruchomości stanowi również dla Wnioskodawcy (komornika) dostawę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Strony, iż nie jest możliwe w obowiązującym stanie prawnym ustalenie i odprowadzenie przez komornika sądowego podatku VAT od sprzedanej w drodze egzekucji nieruchomości.

Komornik sądowy w świetle przepisów ustawy o VAT jest płatnikiem podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości w imieniu dłużnika, jeśli dłużnik występowałby w charakterze podatnika VAT obowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu tej czynności. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że sprzedaż wymienionej we wniosku nieruchomości, dokonywana przez dłużnika nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, to dostawa tej samej nieruchomości również dla Wnioskodawcy (komornika) stanowić będzie dostawę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.