IPPP2/443-1163/08-2/AZ - Opodatkowanie czynności związanych z działalnością drukarni.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności związanych z działalnością drukarni - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania czynności związanych z działalnością drukarni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z działalnością drukarni stanowiącej część jej przedsiębiorstwa na zlecenie klienta jest zobowiązana do:

A)

B)

C)

D)

E)

F)

Opisane powyżej warianty (stan faktyczny) może powtarzać się również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w stosunku do stanów faktycznych A-F oraz w świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Spółka dokonuje dostaw towaru, czy też świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji A dochodzi do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu VAT podlegają czynności, które określone są bądź jako dostawa towaru, bądź jako świadczenie usług (specyficznym przypadkiem czynności innego rodzaju, który wszakże podlega opodatkowaniu jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów).

Dostawą towaru jest: "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy VAT). Natomiast definicja usługi (art. 8 ust. 1 ustawy VAT) - będąca tzw. definicją negatywną - brzmi: "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7."

Oznacza to, że w celu właściwego zakwalifikowania świadczenia - jako dostawę towaru albo jako świadczenie usługi - w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie: czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem w taki sposób, iż jego nabywca może nim rozporządzać, jakby był jego właścicielem?

Dopiero gdyby odpowiedź na to pytanie była przecząca, wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi.

Zdaniem Spółki, w przypadku A dochodzi do przeniesienia takiego prawa, gdyż Spółka umożliwia rozporządzanie towarem - jakimi są poszczególne egzemplarze książek lub albumów jego nabywcy, w takim zakresie, jaki odpowiada prawu własności. W konsekwencji Spółka przenosi prawo do rozporządzania towarem nie tylko jak właściciel, ale wręcz jako właściciel. Przesłanki do uznania, iż doszło do dostawy towarów, są zatem spełnione z naddatkiem.

Warto zwrócić uwagę, że na przedmiotową transakcję nie wywiera żadnego wpływu kwestia praw autorskich do utworu (książki lub albumu). Uprawnienia w stosunku do poszczególnych egzemplarzy (w rozumieniu art. 7 ustawy VAT) zostałyby przeniesione w takim samym zakresie zarówno wtedy, gdyby zleceniodawca był właścicielem praw autorskich jak i wtedy, gdyby takich praw nie miał. Należy bowiem odróżnić przeniesienie praw autorskich (ewentualnie, udzielenie licencji) od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, w którym utrwalony został utwór. Jedynie ta druga czynność reprezentuje dostawę towaru.

Powyższy wniosek potwierdza również przypadek tzw. wydawnictw "pirackich" (egzemplarzy wytworzonych i sprzedawanych z naruszeniem praw autorskich osób trzecich) - nie sposób zaprzeczyć, że sprzedaż takich egzemplarzy powinna być traktowana jako dostawa towaru dla celów VAT, niezależnie od implikacji takich transakcji w związku z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W innym przypadku doszłoby do zaburzenia konkurencji pomiędzy przedsiębiorstwami działającymi w zgodzie z przepisami ww. ustawy i tymi, które działają z jej pogwałceniem (w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przykładowo, wyroków: C-283/95, C3/97, byłaby to sytuacja niedopuszczalna).

W podobnych stanach faktycznych do przedmiotowego dość często powoływany jest przepis art. 8 ust. 3 ustawy VAT: "Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych."

Z pozoru przepis ten może sugerować, że świadczeniu spełnionemu przez Spółkę należy przypisać kod, ewentualnie kody Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z grupy 22.2 - usługi poligraficzne. Jednakże nie można interpretować art. 8 ust. 3 ustawy VAT w oderwaniu do reszty przepisów ustawy VAT, a w szczególności, od art. 8 ust. 1 zawierającego przytoczoną powyżej definicję usługi.

Nie jest świadczeniem usługi czynność będąca dostawą towaru. Skoro zatem zgodnie z art. 7 ustawy VAT określona czynność jest uznana za dostawę towaru, nie stosujemy w stosunku do niej regulacji art. 8 ustawy VAT, odnoszących się do świadczenia usług. W konsekwencji, art. 8 ust. 3 ustawy VAT, którego hipoteza odnosi się wyłącznie do usług, również nie znajdzie zastosowania.

Powyższe stwierdzenia nie powinny budzić wątpliwości, między innymi, w świetle wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zawierających wykładnię art. 5 Szóstej Dyrektywy VAT UE (aktualnie: art. 14 Dyrektywy 2006/112), na którym został oparty art. 7 ustawy VAT. W szczególności, należy wskazać orzeczenie w sprawie C-320/88, w którym ETS potwierdził, że do dostawy towaru dochodzi niezależnie od przeniesienia tytułu prawnego do towaru.

Podobnie, wiele pism organów podatkowych wydanych na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej - w stanach faktycznych podobnych do sytuacji Spółki - potwierdza słuszność stanowiska Spółki.

Przykładowo, w postanowieniu wydanym przez naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 29 maja 2006 r. (sygn. PP-1-005/54/06) czytamy:

"Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z przepisów wynika, że aby transakcja mogła być uznana za taką dostawę musi spełniać przynajmniej następujące warunki: przedmiotem dostawy mają być towary, dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, dostawa odbywa się za wynagrodzeniem. Minister Finansów w piśmie Nr PP 1-811-1900/04/Dsz./4045/ z dnia 30 grudnia 2004 r. dopuszcza uznanie czynności wykonywanych przez drukarnię za dostawę towarów, jeżeli ma miejsce wytworzenie gotowego produktu z materiałów własnych i przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzenia tym produktem jak właściciel. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że materiały potrzebne do procesu produkcyjnego w trakcie którego powstają nowe i kompletne dobra materialne - książki i czasopisma są własnością zakładu, którymi drukarnia ma prawo rozporządzać do momentu przekazania ich zamawiającemu, tym samym jest podmiotem uprawnionym do przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą (materialnym efektem drukowania) jak właściciel na inny podmiot - nabywcę."

Analogiczne stanowisko prezentują m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z dnia 30 listopada 2005 r. o sygn. 1401/HTI/4407/14-97/05/BT) oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (postanowienie z dnia 23 lutego 2006 r. o sygn. PP/443-8/06).

W sytuacjach opisanych w punktach B-F, mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT. W tych przypadkach bowiem Spółka wykonuje usługi na materiale powierzonym jej przez klienta (chociaż zakres usług oraz rodzaj materiałów powierzonych jest różny w tych przypadkach).

Spółka jest również zobowiązana rozliczyć się przed zleceniodawcą z powierzonego jej materiału (poprzez oddanie określonej ilości egzemplarzy zawierających ten materiał).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W oparciu o § 7 ust. 1 pkt 9 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. - obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN.

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej prawidłowości zastosowania stawki 0% wymaga ustalenia czy proces wytworzenia książek należy rozpoznać jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy czy też jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 przedmiotowej ustawy (każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7).

Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania organem właściwym do dokonywania klasyfikacji statystycznych na wniosek zainteresowanego jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W myśl pkt 4.1 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - zakres rzeczowy PKWiU (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż pojęcie usług zawarte w zasadach metodycznych PKWiU nie jest tożsame z definicją usług zawartą w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a pojęcie dostawy i towaru we wskazanym rozporządzeniu w ogóle nie występuje. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji (z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119). Oznacza to, że najpierw koniecznym jest ustalenie czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a następnie sprawdzenie czy ta usługa została wymieniona w klasyfikacji usług.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich część, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl przywołanego wcześniej art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. Istotnym jest, czy książki (albumy) stanowią produkt końcowy występujący samodzielnie w obrocie i oznaczone są odpowiednio ISBN (międzynarodowym standardowym numerem książki).

Proces drukowania książki w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej związanej z wykorzystanymi materiałami, który staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na wydawcę do rozporządzania nim jak właściciel. Bez znaczenia są przy tym prawa autorskie przynależne wydawcy do drukowanego utworu, gdyż nie są one w tym przypadku przedmiotem obrotu, lecz rzeczowa postać tegoż utworu jakim jest książka. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym książki są rzeczami ruchomymi w rozumieniu art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, co do których drukarnia - aby wydawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie drukarnia wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową książek. Przeniesienie własności tych towarów na wydawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), czyli przeniesienia również ich posiadania na wydawcę co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym następuje w takim przypadku przeniesienie przez drukarnię na wydawcę prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez drukarnię z jej materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje działalność wytwórczą na zlecenie klientów, polegającą na wytworzeniu materiałami poligraficznymi książek/albumów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym A, Spółka, na zlecenie klienta, dokonała czynności drukowania (w całości z materiałów własnych) "wydrukowanie zamówionej ilości egzemplarzy książek/albumów wraz z ich obróbką końcową - zszywanie, sklejanie itp. Do czasu oddania gotowego produktu zleceniodawcy, Spółka dysponowała nim jak właściciel. Zleceniodawca (wydawca) jest jedynie właścicielem praw autorskich co do treści zawartych w produkcie. Po zakończeniu procesu drukowania następuje przeniesienie prawa do rozporządzania tymi gotowymi produktami jak właściciel przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy. Dopiero fakt wydania gotowego produktu przez podmiot realizujący zlecenie, tj. przeniesienie prawa do dysponowania nim jak właściciel na zleceniodawcę powoduje, że konkretna pozycja wydawnicza może być przedmiotem dalszego obrotu realizowanego przez wydawcę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w rozpatrywanym przypadku (A) zlecenie wykonania czynności polegającej na realizacji produkcji poligraficznej, tj. na wytworzeniu metodami poligraficznymi nowego wyrobu - książek (oznaczonych wg PKWiU ex 22.11) wraz z postawieniem do dyspozycji gotowego, nowego wyrobu - należy uznać za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Do każdych następnych zleceń druku realizowanych na analogicznych zasadach (ISBN, materiały własne drukarni) będą miały zastosowanie powyżej przedstawione przepisy prawa podatkowego.

W sytuacjach opisanych w punktach B-F Spółka wykonuje usługi na materiale powierzonym jej przez klienta.

Wnioskodawca na zlecenie klienta dokonuje druku i oprawy zamówionych publikacji. W niektórych przypadkach Spółka wykorzystuje częściowo materiały własne jak również materiały powierzone przez klienta (w szczególności papier do druku). Po wykonaniu zamówienia, z wykorzystaniem niniejszych materiałów, Spółka dostarcza zleceniodawcy wykonane publikacje.

Zdaniem tut. organu podatkowego niniejsze świadczenie na rzecz zlecającego nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT. Spółka w opisanej wyżej sytuacji wykonuje jedynie usługę drukowania z powierzonych materiałów.

W sytuacjach opisanych w punktach B-F mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.