IPPP2/443-1156/14-4/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 27 stycznia 2015 r. nr IPPP2/443-1156/14-2/RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług szkolenia zawodowego - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla świadczonych usług szkolenia zawodowego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu z dnia 27 stycznia 2015 r. nr IPPP2/443-1156/14-2/RR (data doręczenia 30 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Firma M. Sp. z o.o. zajmuje się m.in. szkoleniami w zakresie inżynierii i projektów budowlanych urbanistycznych oraz technologicznych. W roku 2014 firma nawiązała współpracę z firmą "x", która otrzymała dofinansowanie w wysokości 100% ze środków publicznych na przeprowadzanie szkoleń w ww. zakresie. Na mocy umowy o współpracy firma "x" zlecałaby szkolenia firmie M. sp. z o.o.; przedmiotem realizowanych szkoleń jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników mikro, średnich oraz małych przedsiębiorstw.

Przedmiotem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są między innymi:

* 71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

* 71.20.B Pozostałe analizy i badania techniczne,

* 74.10.Z Działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

* 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Szkolenia przeprowadzone dla przedsiębiorców będą bezpłatne.

W odpowiedzi na wezwanie tutejszego Organu, w piśmie z dnia 2 lutego 2015 r., Strona wskazała:

1. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

2. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w stosunku do świadczonych usług w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca jest firmą audytorską, a osoby wykonujące pracę trenera/szkoleniowca są certyfikowanymi specjalistami i praktykami w dziedzinach z zakresu których przeprowadzają szkolenia (wszyscy posiadają ukończone studia wyższe oraz m.in. studia podyplomowe, egzaminy państwowe, wpisy na listę audytorów Ministerstwa Infrastruktury, Certyfikat The British Standards Institution Polska, stopnie naukowe i doświadczenie w prowadzeniu szkoleń, członkostwo w Zrzeszeniu Audytorów Energetycznych i innych organizacjach zawodowych).

3. Wnioskodawcy nie są znane odrębne przepisy dotyczące konkretnie tych szkoleń, ale realizuje je wg wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego (MRR) i Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) w zakresie sposobu przeprowadzenia i jakości szkoleń dofinansowywanych przez UE w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Podstawą są Dyrektywy UE w sprawie programów pomocowych.

4. Usługi wymienione we wniosku stanowią element usługi kompleksowej, na którą składa się wynajem sal, zapewnienie noclegu i wyżywienia, opracowanie i wydrukowanie materiałów szkoleniowych, usługa trenerska realizowana przez trenerów / ekspertów prowadzących szkolenia grupowe i indywidualne konsultacje. Szkolenia prowadzone są w zakresie efektywnego wykorzystania energii oraz mają za zadanie przygotowanie uczestników szkolenia do pełnienia funkcji auditora wewnętrznego w ramach wdrożonego w organizacji zintegrowanego systemu zarządzania środowiskowego i energią według norm ISO 14001 i ISO 50001. Uczestnicy zdobywają wiedzę i umiejętności w zakresie skutecznych technik auditowania zgodnie z wymaganiami normy PN-EN ISO 19011 "Wytyczne dotyczące auditowania systemów zarządzania".

5. Świadczeniem głównym jest usługa trenerska, trenerów prowadzących szkolenia grupowe i indywidualne konsultacje.

6. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa jest kształceniem zawodowym, a celem i warunkiem uczestnictwa jest wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub wykonywanej pracy.

7. Z umowy zawartej ze Zlecającym nie wynika, że zapłata za świadczone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nastąpi w całości ze środków publicznych, gdyż tę kwestię regulują wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jak również w przypadku danego zlecenia - konkretna dokumentacja konkursowa dla danego Priorytetu, Działania i Podziałania, w ramach której uzyskano wsparcie na danej usługi szkoleniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za wykonanie szkoleń dofinansowanych w wysokości 100% ze środków publicznych firma M. w fakturach sprzedaży może stosować stawkę VAT zw.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest zwolnienie przedmiotowe w przypadku szkoleń specjalistycznych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 26-29.

Podstawą oceny Wnioskodawcy jest decyzja Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. (sygnatura: PT/063-8/182AITKQ/11/BM19.-1679, PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298) oraz komunikat Ministerstwa Rozwoju Regionalnego Departament Zarządzania Europejskim Funduszem Społecznym z dnia 31 stycznia 2012 r. (http://pokl.wup.vot.pl/index.php/strony/ 19012/news/5592)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Ww. kontekście należy wskazać - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1 z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

* formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

* na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

* szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. Powyższy wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego twierdzenia nie wyklucza to, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie (przy spełnieniu pozostałych warunków). Omawiany warunek "finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (kolejni podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści wniosku wynika że Wnioskodawca zajmuje się m.in. szkoleniami w zakresie inżynierii i projektów budowlanych urbanistycznych oraz technologicznych. W roku 2014 firma nawiązała współprace z firmą "x", która otrzymała dofinansowanie w wysokości 100% ze środków publicznych na przeprowadzanie szkoleń w ww. zakresie. Na mocy ww. umowy o współpracy firma "x" zlecałaby szkolenia firmie M. sp. z o.o., których przedmiotem realizowanych szkoleń jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników mikro, średnich oraz małych przedsiębiorstw. Szkolenia przeprowadzone dla przedsiębiorców będą bezpłatne. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada akredytacji w stosunku do świadczonych usług w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Omawiane usługi stanowią element usługi kompleksowej, na którą składa się wynajem sal, zapewnienie noclegu i wyżywienia, opracowanie i wydrukowanie materiałów szkoleniowych, usługa trenerska realizowana przez, trenerów / ekspertów prowadzących szkolenia grupowe i indywidualne konsultacje. Wykonywana przez Wnioskodawcę usługa jest kształceniem zawodowym, a celem i warunkiem uczestnictwa jest wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub wykonywanej pracy. Kwestie zapłaty za świadczone czynności regulują wytyczne w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, jak również w przypadku danego zlecenia - konkretna dokumentacja konkursowa dla danego Priorytetu, Działania i Podziałania, w ramach której uzyskano wsparcie na danej usługi szkoleniowej.

W omawianej sprawie, jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty, dlatego też uznać należy, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do świadczonych przez Strunę usług nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Wnioskodawca nie spełnia warunków umożliwiających korzystanie z ww. zwolnienia, ponieważ nie została spełnieniona przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy.

W odniesieniu do niniejszej sprawy wskazać jednak należy na zapis 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, umożliwiający korzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 ustawy. Podkreślić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem świadczonych przez Stronę usług jest realizacja szkoleń w zakresie inżynierii i projektów budowlanych urbanistycznych oraz technologicznych, których celem jest podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników mikro, średnich oraz małych przedsiębiorstw, a ponadto celem i warunkiem uczestnictwa jest wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub wykonywanej pracy. W związku z tym uznać należy, że w niniejszej sprawie spełniony jest warunek umożliwiający korzystanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy tj. uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Ponadto w omawianej sprawie zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy omawiane szkolenia są dofinansowane w 100% ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

8. Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;

9. Narodowy Fundusz Zdrowia;

12. Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;

Z przepisów tych wynika, że ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego i innych jednostek sektora finansów publicznych, pochodzące z innych źródeł, środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, przepisy ustawy stosuje się do:

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą do zwolnienia świadczonych przez Stronę usług stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, gdyż wykonywane przez Stronę usługi stanowią kształcenie zawodowe, których celem i warunkiem uczestnictwa jest wykorzystanie nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub wykonywanej pracy a ponadto są one dofinansowane w 100% ze środków publicznych. Dlatego też omawiane usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, które finansowane są w 100% ze środków publicznych usługi korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca może stosować zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 w - stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 26-28 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.