IPPP2/443-1156/13-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów otrzymanych od zakładu ubezpieczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania zwrotu kosztów otrzymanych od zakładu ubezpieczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") zamierza prowadzić działalność polegająca na świadczeniu usług leasingu samochodów na rzecz osób fizycznych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób prawnych.

Spółka chciałaby oferować atrakcyjne usługi, które będą konkurencyjne na tle oferty innych leasingodawców. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że użytkowanie pojazdów samochodowych na podstawie umowy leasingu może wiązać się z ryzykiem zarówno finansowym związanym z potencjalnym uszkodzeniem użytkowanego przedmiotu leasingu bądź z brakiem zdolności do spłaty rat leasingowych, co stanowi zobowiązanie korzystającego na podstawie umowy leasingu, jak i przez sam fakt użytkowania pojazdu, ryzykiem powstania zdarzeń niekorzystnych dla życia i zdrowia użytkowników.

W związku z powyższym w celu uatrakcyjnienia oferty skierowanej do klientów Spółki oraz zabezpieczenia przedmiotu leasingu stanowiącego własność Spółki i dla zabezpieczenia zwrotu finansowania udzielonego w formie leasingu, Wnioskodawca jest zainteresowany nawiązaniem współpracy z zakładami ubezpieczeń.

Spółka planuje zawarcie z zakładami ubezpieczeń umów grupowego ubezpieczenia. Na podstawie tych umów Wnioskodawca oferowałby swoim klientom możliwość przystąpienia przez nich do grupowych umów ubezpieczeń i objęcia ich przez zakład ubezpieczeń ochroną ubezpieczeniową w ramach zarówno ubezpieczeń majątkowych (auto casco, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialności cywilnej) jak i ubezpieczeń na życie.

Z uwagi na to, iż większość podmiotów z branży leasingowej ma w swojej ofercie ubezpieczenia majątkowe, Spółka planuje oferować obok ubezpieczeń majątkowych również ubezpieczenia na życie, co pozwoli na uatrakcyjnienie jej oferty wobec konkurentów.

Celem Spółki jest znalezienie zakładów ubezpieczeń i wynegocjowanie z nimi atrakcyjnych warunków ubezpieczenia z punktu widzenia przyszłych klientów Spółki.

W ramach planowanych umów grupowego ubezpieczenia Spółka zamierza działać jako ubezpieczający, a ubezpieczonymi będą klienci Spółki (leasingobiorcy). Klienci Spółki będą mieli pełną swobodę w przystępowaniu do umów ubezpieczenia, ograniczoną warunkami ubezpieczenia. Przystąpienie do ubezpieczenia i objęcie ochroną ubezpieczeniową nastąpi po uprzednim zapoznaniu się przez klienta z warunkami ubezpieczenia i wyrażeniu zgody na objęcie ochroną. Oświadczenie (zgoda) o objęciu ochroną ubezpieczeniową zostanie wyrażone w deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia.

Spółka działając jako ubezpieczający będzie zobowiązana do zapłaty składki zakładowi ubezpieczeń za wszystkich objętych ochroną ubezpieczeniową klientów. Spółka będzie pobierała od klientów opłatę, stanowiącą równowartość składki ubezpieczeniowej (udokumentowana odrębną fakturą VAT). Wysokość opłaty pobranej od klienta Spółki objętego ochroną ubezpieczeniową ma pokrywać tylko wartość składki płaconej przez Spółkę. Wysokość opłaty nie będzie wyższa od wysokości składki. Spółka nie będzie osiągała zysku w związku z obejmowaniem swoich klientów ochroną ubezpieczeniową na mocy każdej z umów grupowego ubezpieczenia. Wnioskodawca zwraca uwagę, że występowanie przez Spółkę jako ubezpieczającego, który zawiera umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek nie stanowi żadnej podstawy do osiągania zysku z tytułu objęcia umową ubezpieczeniową klientów.

Dla poprawnego zaprezentowania stanu prawnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęta przez nią forma oferowania klientom możliwości przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia opiera na art. 808 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej jako: "kodeks cywilny") tj. umowie na cudzy rachunek. Spółka nie będzie działać ani w mieniu, ani na rzecz zakładu ubezpieczeń i pobierać z tego tytułu wynagrodzenia. Tym samym, podejmowane przez Spółkę czynności związane z uatrakcyjnieniem oferty leasingowej o ubezpieczenie nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.).

W Spółce powstanie odpowiednia regulacja wewnętrzna ustanawiająca proces dotyczący zawierania umów ubezpieczeń grupowych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń, jak i proces obejmowania ochroną ubezpieczeniową klientów, na który składa się: proces informowania o możliwości przystąpienia do ubezpieczeń, przystępowania i pozostawania przez klientów w ubezpieczeniu. Przygotowując tę regulację Spółka zamierza uwzględnić wszelkie obowiązujące na rynku finansowym rekomendacje w zakresie zasad realizacji umów grupowego ubezpieczenia. Proces będzie mieć na względzie:

* uregulowania prawne dotyczące zawierania pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń umów ubezpieczenia na cudzy rachunek określające obowiązki ubezpieczyciela oraz ubezpieczającego, w szczególności regulacje z zakresu prawa cywilnego oraz wynikające z ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"),

* budowanie zaufania klientów do Spółki jako leasingodawcy - poprzez działania Spółki nakierowane na osiągnięcie korzyści przez klientów, np. negocjowanie korzystnych dla klientów warunków ubezpieczenia, negocjowanie korzystnej składki etc.

W związku z planowanym udostępnieniem klientom Spółki możliwości przystąpienia do wybranego grupowego ubezpieczenia, Spółka będzie wykonywała szereg czynności, które wynikają z obowiązków nałożonych prawem lub ze standardów zapewniających zaufanie klientów do leasingodawcy. Czynnościami tymi będą:

* Przedstawienie informacji dotyczących ubezpieczenia, m.in.: dotyczących warunków ubezpieczenia, wyłączenia odpowiedzialności, możliwości rezygnacji z ochrony ubezpieczeniowej. Informacje te będą przedstawiane klientom zamierzającym przystąpić do umowy ubezpieczenia, jak i objętym już ochroną płynącą z ubezpieczenia;

* Udostępnienie treści ogólnych warunków ubezpieczenia;

* Umieszczanie na stronach internetowych Spółki informacji o umowach grupowego ubezpieczenia;

* Informowanie ubezpieczonych o zmianach w warunkach ubezpieczenia;

* Weryfikacja klientów zainteresowanych uczestnictwem w Ubezpieczeniu pod kątem spełnienia warunków umożliwiających objęciem ochroną ubezpieczeniową, w szczególności weryfikacja wieku w przypadku ubezpieczeń na życie;

* Przygotowanie i udostępnienie deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia;

* Przyjęcie od klientów Spółki deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia;

* Uzyskiwanie od klientów Spółki objętych ubezpieczeniem zgód na zmianę warunków ubezpieczenia na ich niekorzyść;

* Prowadzenie i aktualizowanie rejestru klientów Spółki objętych ochroną ubezpieczeniową, zawierającego, m.in. dane ubezpieczonego, wybrany zakres ubezpieczenia. Rejestr będzie prowadzony w formie elektronicznej;

* Przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o objęciu klienta Spółki ochroną ubezpieczeniową oraz jego danych;

* Przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o aktualizacji danych klienta;

* Przygotowanie i wydanie klientom Spółki dokumentów potwierdzających objęcie ich ochroną ubezpieczeniową;

* Archiwizowanie (przechowywanie) dokumentów związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową oraz korespondencji z klientami Spółki w zakresie ubezpieczenia.

W związku z wykonywaniem powyższych czynności Spółka będzie ponosiła szereg wydatków, m.in. związanych z: opracowaniem dokumentów (deklaracji i wniosków); wydrukami materiałów informacyjnych, ogólnych warunków ubezpieczenia, dokumentów; przechowywaniem dokumentów; wprowadzeniem zmian do odpowiedniego sytemu informatycznego Spółki, w którym będzie prowadzony rejestr; prowadzeniem rejestru; zapewnieniem bezpieczeństwa danych przekazywanych elektronicznie przez klientów Spółki oraz przekazywanych przez Spółkę zakładowi ubezpieczeń; kosztami materiałów biurowych; kosztami pracowniczymi itd.

Spółka informuje, że nie będzie odliczała podatku VAT naliczonego w związku zakupami generującymi powyższe koszty.

W związku tym, że wskazane powyżej wydatki będą obciążały koszty działalności Spółki, a jednocześnie Spółka nie będzie generowała z tego tytułu zysku będzie ona oczekiwać od zakładu ubezpieczeń, zwrotu części poniesionych wydatków. Spółka podkreśla, iż opłata pobierana od klientów Spółki tytułem objęcia ich ochroną ubezpieczeniową w wybranym wariancie nie będzie wyższa od składki, jaką Wnioskodawca jako ubezpieczający będzie zobowiązany przekazać zakładowi ubezpieczeń w ramach zapłaty składki. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie osiągał zysku z tytułu zawieranych z zakładami ubezpieczeń umów grupowego ubezpieczenia.

W związku z powyższym, Spółka będzie chciała zawrzeć ze wskazanym zakładem ubezpieczeń porozumienie szczegółowo określające, jakie wydatki i na jakich zasadach będą zwracane przez zakład ubezpieczeń (dalej jako: "Porozumienie"). Spółka zakłada, że zwrot wydatków będzie następował z dołu za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów od zakładu ubezpieczeń poniesionych przez Spółkę w związku z objęciem ubezpieczeniem klientów Spółki (leasingobiorców), Wnioskodawca nie dokonuje świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji zwrot kosztów powinien być dokumentowany notą księgową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od zakładu ubezpieczeń zwrotu kosztów związanych z objęciem ubezpieczeniem klientów Spółki, Spółka nie dokonuje świadczenia usług ani dostawy towarów. W konsekwencji, przedmiotowy zwrot kosztów powinien być udokumentowany poprzez wystawienie przez Spółkę noty księgowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "VAT") podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106 ustawy o VAT podatnicy VAT, co do zasady, są obowiązani wystawić fakturę VAT stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ustawa o VAT wyjaśnia, że przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji bez wątpienia będziemy mieć do czynienia z dwiema usługami w rozumieniu ustawy o VAT.

Pierwsza z nich to usługa świadczona przez zakład ubezpieczeń na rzecz Spółki. Usługa ta będzie stanowiła usługę ubezpieczeniową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wynagrodzenie (podstawę opodatkowania) za świadczenie wskazanej usługi będą stanowić składki ubezpieczeniowe, do zapłaty których obowiązana będzie Spółka. Usługa ta powinna być udokumentowana przez zakład ubezpieczeń fakturą VAT lub innym dokumentem zawierającym dane określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), takim dokumentem przykładowo może być polisa ubezpieczeniowa.

Drugą usługę na gruncie podatku VAT będzie stanowiła usługa świadczona przez Spółkę na rzecz jej klientów w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dalej jako: "TSUE") na potrzeby zharmonizowanego podatku od wartości dodanej pojęcie transakcji ubezpieczeniowych nie obejmuje swoim zakresem wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli (wykonujących działalność ubezpieczeniową na podstawie krajowych regulacji państw członkowskich, przykładowo na podstawie odpowiednich zezwoleń, koncesji). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie Card Protection Plan, sygn. C-349/96, pojęcie transakcji ubezpieczeniowych jest na tyle szerokie, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika VAT, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w ramach polisy zbiorowej dostarcza swoim klientom taką ochronę. W konsekwencji, na gruncie podatku VAT Spółka będzie świadczyć za opłatą usługę ubezpieczeniową zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i będzie dokumentować ją fakturą VAT lub innym dokumentem zawierającym wymagane prawem dane.

Wnioskodawca zaznacza, że będzie otrzymywać od klientów opłatę i jednocześnie będzie ponosić w takiej samej wysokości ciężar składki ubezpieczeniowej. Tym samym, otrzymywanie opłat i ponoszenie składek będzie bez wypływu na wynik finansowy Spółki.

Ponadto, przedstawione zdarzenie przyszłe zakłada, iż Spółka będzie ponosić wydatki, które są związane z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Wydatki te będą związane z wykonywaniem czynności przez Spółkę (występującą w roli ubezpieczającego) wynikających z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz wewnętrznych standardów świadczenia usług przez Spółkę.

Do przykładowych obowiązków, jakie wynikają z kodeksu cywilnego, można zaliczyć:

* Obowiązek przekazania przez ubezpieczającego danych ubezpieczonego niezbędnych do objęcia ochroną ubezpieczeniową do ubezpieczyciela zarówno w przypadku ubezpieczeń na życie jak i majątkowych, jaki w przypadku umów ubezpieczenia na cudzy rachunek na ubezpieczającego nakłada art. 815 § 21 kodeksu cywilnego,

* Obowiązek uzyskania od klientów Spółki zgód na zmianę warunków ubezpieczenia - w pewnych sytuacjach skuteczność objęcia ochroną ubezpieczeniową zależy od wyrażenia zgody przez ubezpieczonego (o czym w przypadku ubezpieczeń na życie stanowi art. 829 § 2 kodeksu cywilnego). W takim przypadku to Spółka jako Ubezpieczający musi dla skuteczności realizacji umowy ubezpieczenia uzyskać od klientów Spółki objętych ubezpieczeniem taką zgodę.

* Obowiązek potwierdzenia klientowi objęcia go ochroną ubezpieczeniową - na podstawie art. 809 kodeksu cywilnego ubezpieczyciel zobowiązany jest potwierdzić zawarcie umowy dokumentem ubezpieczenia. Klient, który opłaca składkę ubezpieczeniową, oczekuje potwierdzenia dokonanych przez ubezpieczającego czynności oraz dokumentu, na podstawie którego będzie poinformowany zarówno o zakresie ubezpieczenia, czasie jego trwania, wysokości sumy ubezpieczenia i często również wysokości finansowanej przez niego składki. W przypadku umowy na cudzy rachunek, obowiązek ten spoczywać będzie na ubezpieczającym.

* Konieczność archiwizacji dokumentacji związanej z objęciem klientów ochroną ubezpieczeniową - dla celów dowodowych Spółka archiwizować będzie dokumentację co najmniej do czasu upływu terminu przedawnienia w dochodzeniu roszczeń z umów ubezpieczeń każdego z klientów. W każdym czasie wymagane bowiem może być potwierdzenie wyrażenia zgody na objęcie ochroną, bądź oświadczenie o zapoznaniu się przez klienta z warunkami ubezpieczenia.

Przykładowymi obowiązkami nałożonymi przez ustawę o działalności ubezpieczeniowej są:

* w przypadku ubezpieczeń z działu I (w tym ubezpieczeń na życie) zobowiązanie ubezpieczającego, m.in. do pisemnego informowania ubezpieczonego o zmianie warunków umowy, do informowania co najmniej raz w roku o wysokości świadczeń wynikających z umowy oraz do informowania co najmniej raz w roku o wartości premii, jeżeli umowa przewiduje udział w zysku inwestowania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jednocześnie, wskazana ustawa w przypadku ubezpieczeń grupowych nakazuje również zakładom ubezpieczeń przekazanie tych informacji na żądanie ubezpieczonego (art. 13 ust. 3b i ust. 3c ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

Pewne obowiązki na Wnioskodawcę jako ubezpieczającego będą również wynikały ze standardów wykonywania podobnych czynności. Przykładowo, w przypadku dokonywania przez Spółkę weryfikacji klientów zainteresowanych uczestnictwem w Ubezpieczeniu pod kątem spełnienia warunków umożliwiających objęciem ich ochroną ubezpieczeniową, poprzez w szczególności weryfikację wieku w przypadku ubezpieczeń na życie - podstawą wykonywania czynności przez Spółkę jako ubezpieczającego, jest odpowiedzialność wobec klientów Spółki, tj. osób zgłaszanych do Ubezpieczenia. W przypadku błędnej kwalifikacji i oceny przez ubezpieczającego, do umowy grupowej mogłaby zostać zgłoszona osoba, która nie spełnia warunków objęcia ochroną. Zakład ubezpieczeń miałby prawo na etapie likwidacji szkody zakwestionować poprawność zgłoszenia. Czynności te, mieszczące się w kategorii czynności weryfikacyjnych, mają istotne znaczenie dla dalszego przebiegu ubezpieczenia. Chcąc realizować umowę z najlepszą starannością Spółka powinna angażować się w każdym stadium procesu ubezpieczenia, począwszy od weryfikacji podmiotu, dla którego dedykowane jest ubezpieczenie.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż czynności, jakie będą przez niego podejmowane w ramach zawieranych umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, są zgodne z rynkowymi rekomendacjami wydawanymi przez odpowiednie organy mające zastosowanie właśnie do tego rodzaju umów ubezpieczeń (przykładowo Związek Banków Polskich przy współudziale Komisji Nadzoru Ubezpieczeniowego i Rzecznika Ubezpieczonych). Wśród dobrych praktyk w tym zakresie wskazane są obowiązki pobierania zgody na objęcia ochroną ubezpieczeniową lub co najmniej poinformowania o zgłoszeniu do ubezpieczenia (w przypadku ubezpieczeń innych niż na życie) oraz umożliwienia klientom zapoznanie się z warunkami ubezpieczenia przez objęciem ochroną. Dokładnie takie czynności będzie wykonywać Wnioskodawca w związku z zawarciem umów grupowego ubezpieczenia. Tym samym, Spółka w celu eliminacji ryzyka nieprawidłowego zrealizowania umowy grupowego ubezpieczenia w stosunku do zakładu ubezpieczeń, jak i braku należytej staranności w stosunku do ubezpieczonego zobligowana jest do wykonania powyższych czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka będzie wykonywać szereg czynności w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, takich jak rzetelne informowanie o oferowanej usłudze ubezpieczenia i jej warunkach, przedstawianie warunków ubezpieczenia, przyjmowanie zgód na objęcie ochroną ubezpieczeniową, przekazywanie informacji o ubezpieczonych do zakładu ubezpieczeń etc.

W efekcie, Spółka - chcąc być atrakcyjnym na rynku leasingodawcą - nie będzie osiągać zysku w związku z obejmowaniem swoich klientów ochroną ubezpieczeniową, lecz będzie ponosić koszty, które będą obciążać wynik jej finansowy. Kosztów tych Spółka nie może pokryć z otrzymywanych opłat od klientów. Wnioskodawca zaznacza, że to zakład ubezpieczeń będzie osiągać przychody/zyski z tytułu otrzymywanych od Spółki składek ubezpieczeniowych.

Wobec powyższego Spółka zamierza zawrzeć Porozumienie, zgodnie z którym zakład ubezpieczeń będzie partycypować w kosztach ponoszonych przez Spółkę, bowiem w odpowiedniej części są one ponoszone na jego rzecz.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymywanym przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń zwrotem kosztów, uprzednio przez nią poniesionych, Spółka nie świadczy usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku to zakład ubezpieczeń będzie świadczeniodawcą usługi ubezpieczeniowej na rzecz Spółki, z tytułu której będzie otrzymywał wynagrodzenie w postaci składki ubezpieczeniowej. Spółka jako nabywca usługi ubezpieczeniowej będzie ponosić wydatki na rzecz zakładu ubezpieczeń. Tym samym, Spółka nie świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeniowego żadnej usługi. Zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę wynikający z Porozumienia powinien w konsekwencji zostać udokumentowany notą księgową wystawianą przez Spółkę.

Klasyfikacja zwracanych wydatków na gruncie VAT, zgodna z powyższą klasyfikacją dokonaną przez Spółkę, była wielokrotnie prezentowana przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2013 r. (IBPP2/443-1249/12/ICz) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził:

"W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, w przypadku przeniesienia kosztów noclegu, nie świadczy usług na rzecz klienta w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Strony w tym zakresie łączy jedynie porozumienie, na mocy którego klient zobowiązany jest do zwrotu Wnioskodawcy kosztów usługi hotelowej, z której faktycznie skorzystał Wnioskodawca, a za którą zgodził się zapłacić klient.

W takiej sytuacji w świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca na potrzeby ww. rozliczeń finansowych z klientami nie może stosować faktury VAT."

Podsumowując w opinii Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń zwrotu kosztów związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową klientów Spółki, Spółka nie dokonuje świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji powyższy zwrotu kosztów powinien być dokumentowany notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 106 ustawy został uchylony przez art. 1 pkt 49 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z kolei art. 1 pkt 50 tej ustawy wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług art. 106a.

Artykuł 106b ust. 1 ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność polegająca na świadczeniu usług leasingu samochodów. Spółka chciałaby oferować atrakcyjne usługi, które będą konkurencyjne na tle oferty innych leasingodawców. Spółka planuje zawarcie z zakładami ubezpieczeń umów grupowego ubezpieczenia. Na podstawie tych umów Wnioskodawca oferowałby swoim klientom możliwość przystąpienia przez nich do grupowych umów ubezpieczeń i objęcia ich przez zakład ubezpieczeń ochroną ubezpieczeniową w ramach zarówno ubezpieczeń majątkowych (auto casco, ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków, odpowiedzialności cywilnej) jak i ubezpieczeń na życie. W ramach planowanych umów grupowego ubezpieczenia Spółka zamierza działać jako ubezpieczający, a ubezpieczonymi będą klienci Spółki (leasingobiorcy). Klienci Spółki będą mieli pełną swobodę w przystępowaniu do umów ubezpieczenia, ograniczoną warunkami ubezpieczenia. Spółka działając jako ubezpieczający będzie zobowiązana do zapłaty składki zakładowi ubezpieczeń za wszystkich objętych ochroną ubezpieczeniową klientów. Spółka będzie pobierała od klientów opłatę, stanowiącą równowartość składki ubezpieczeniowej (udokumentowana odrębną fakturą VAT). Wysokość opłaty pobranej od klienta Spółki objętego ochroną ubezpieczeniową ma pokrywać tylko wartość składki płaconej przez Spółkę. Wysokość opłaty nie będzie wyższa od wysokości składki. Spółka nie będzie osiągała zysku w związku z obejmowaniem swoich klientów ochroną ubezpieczeniową na mocy każdej z umów grupowego ubezpieczenia. Występowanie przez Spółkę jako ubezpieczającego, który zawiera umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek nie stanowi żadnej podstawy do osiągania zysku z tytułu objęcia umową ubezpieczeniową klientów. Spółka przyjmie formę oferowania klientom możliwości przystąpienia do umowy grupowego ubezpieczenia na podstawie art. 808 ustawy - Kodeks Cywilny tj. umowie na cudzy rachunek. Spółka nie będzie działać ani w mieniu, ani na rzecz zakładu ubezpieczeń i pobierać z tego tytułu wynagrodzenia. Tym samym, podejmowane przez Spółkę czynności związane z uatrakcyjnieniem oferty leasingowej o ubezpieczenie nie będą stanowiły pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W Spółce powstanie odpowiednia regulacja wewnętrzna ustanawiająca proces dotyczący zawierania umów ubezpieczeń grupowych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń, jak i proces obejmowania ochroną ubezpieczeniową klientów. Przygotowując tę regulację Spółka zamierza uwzględnić wszelkie obowiązujące na rynku finansowym rekomendacje w zakresie zasad realizacji umów grupowego ubezpieczenia. Proces będzie mieć na względzie uregulowania prawne dotyczące zawierania pomiędzy Spółką a zakładem ubezpieczeń umów ubezpieczenia na cudzy rachunek określające obowiązki ubezpieczyciela oraz ubezpieczającego, w szczególności regulacje z zakresu prawa cywilnego oraz wynikające z ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz budowanie zaufania klientów do Spółki jako leasingodawcy. W związku z planowanym udostępnieniem klientom Spółki możliwości przystąpienia do wybranego grupowego ubezpieczenia, Spółka będzie wykonywała szereg czynności, które wynikają z obowiązków nałożonych prawem lub ze standardów zapewniających zaufanie klientów do leasingodawcy. Czynnościami tymi będą: przedstawienie informacji dotyczących ubezpieczenia; udostępnienie treści ogólnych warunków ubezpieczenia; umieszczanie na stronach internetowych Spółki informacji o umowach grupowego ubezpieczenia; informowanie ubezpieczonych o zmianach w warunkach ubezpieczenia; weryfikacja klientów zainteresowanych uczestnictwem w ubezpieczeniu pod kątem spełnienia warunków umożliwiających objęciem ochroną ubezpieczeniową; przygotowanie i udostępnienie deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia; przyjęcie od klientów Spółki deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia; uzyskiwanie od klientów Spółki objętych ubezpieczeniem zgód na zmianę warunków ubezpieczenia na ich niekorzyść; prowadzenie i aktualizowanie rejestru klientów Spółki objętych ochroną ubezpieczeniową; przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o objęciu klienta Spółki ochroną ubezpieczeniową oraz jego danych; przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o aktualizacji danych klienta; przygotowanie i wydanie klientom Spółki dokumentów potwierdzających objęcie ich ochroną ubezpieczeniową; archiwizowanie dokumentów związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową oraz korespondencji z klientami Spółki w zakresie ubezpieczenia. Wykonywanie przez Spółkę powyższych czynności będzie wiązało się z ponoszeniem wydatków. Spółka wskazała, że nie będzie odliczała podatku VAT naliczonego w związku zakupami generującymi te koszty. Wydatki będą obciążały koszty działalności Spółki, a jednocześnie Spółka nie będzie osiągała z tego tytułu zysku będzie ona oczekiwać od zakładu ubezpieczeń, zwrotu części poniesionych wydatków.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Natomiast na mocy art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Artykuł 808 § 2 k.c. wskazuje, że roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Z § 3 i § 4 art. 808 ww. ustawy k.c. wynika, że ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł. Ubezpieczony może żądać by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunków ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą praw i obowiązków ubezpieczonego.

Zatem w przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczający nie jest jednocześnie ubezpieczonym. Powołane regulacje wskazują, że umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek jest konstrukcją prawną, w której ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej - ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. Osoba trzecia nie musi być jednoznacznie wskazana w zawartej z ubezpieczycielem umowie ubezpieczenia.

Z drugiej strony ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela. Dodatkowo może żądać by ubezpieczyciel udzielił mu informacji o postanowieniach zawartej umowy oraz ogólnych warunkach ubezpieczenia w zakresie, w jakim dotyczą jego praw i obowiązków.

A zatem należy uznać, że ubezpieczenie na cudzy rachunek jest specyficzną formą ubezpieczenia odmienną od jego typowych form. Odmienność ubezpieczenia na cudzy rachunek polega przede wszystkim na tym, że w ramach takiego ubezpieczenia ubezpieczający pełni szczególną rolę, gdyż zawarta umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca, jako podmiot zawierający umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, jest ubezpieczającym, zaś podmiotem ubezpieczonym każdorazowo (w odniesieniu do każdej zawartej umowy) pozostaje klient Spółki (leasingobiorca) przystępujący do umowy grupowego ubezpieczenia. Zatem w praktyce Zainteresowany zawiera umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, obejmując ochroną ubezpieczeniową swoich klientów. W związku z planowanym przez Wnioskodawcę zawieraniem umów grupowego ubezpieczenia, będzie on zobowiązany do wykonywania szeregu czynności mających na celu przystąpienie klientów do umów grupowego ubezpieczenia, a także zapewnienie bieżącej obsługi zawartych umów. Wykonywanie określonych czynności przez Spółkę będzie wynikało z przepisów kodeksu cywilnego, ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz wewnętrznych standardów świadczenia usług przez Spółkę. W związku z wykonywaniem ww. czynności (np. przedstawienie informacji dotyczących ubezpieczenia; udostępnienie treści ogólnych warunków ubezpieczenia; umieszczanie na stronach internetowych Spółki informacji o umowach grupowego ubezpieczenia; informowanie ubezpieczonych o zmianach w warunkach ubezpieczenia; weryfikacja klientów zainteresowanych uczestnictwem w ubezpieczeniu pod kątem spełnienia warunków umożliwiających objęciem ochroną ubezpieczeniową; przygotowanie i udostępnienie deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia; przyjęcie od klientów Spółki deklaracji przystąpienia do ubezpieczenia lub wniosku o przystąpienie do ubezpieczenia; uzyskiwanie od klientów Spółki objętych ubezpieczeniem zgód na zmianę warunków ubezpieczenia na ich niekorzyść; prowadzenie i aktualizowanie rejestru klientów Spółki objętych ochroną ubezpieczeniową; przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o objęciu klienta Spółki ochroną ubezpieczeniową oraz jego danych; przekazanie zakładowi ubezpieczeń informacji o aktualizacji danych klienta; przygotowanie i wydanie klientom Spółki dokumentów potwierdzających objęcie ich ochroną ubezpieczeniową; archiwizowanie dokumentów związanych z objęciem ochroną ubezpieczeniową oraz korespondencji z klientami Spółki w zakresie ubezpieczenia) Wnioskodawca będzie ponosił określone koszty. Zgodnie z Porozumieniem, które Spółka zamierza zawrzeć z zakładem ubezpieczeń, na mocy którego ubezpieczyciel będzie partycypować w kosztach ponoszonych przez Spółkę, gdyż w odpowiedniej części będą one ponoszone na jego rzecz.

Jak już wskazano, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Czynność podlega więc opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca wykonując określone czynności w celu doprowadzenia do zawarcia umowy grupowego ubezpieczenia będzie świadczył usługę na rzecz zakładu ubezpieczeń. Wynagrodzeniem za powyższą usługę będzie kwotą jaką zakład ubezpieczeń, na podstawie zawartego ze Spółką porozumienia (szczegółowo określającego jakie wydatki i na jakich zasadach będą zwracane), będzie zwracał Wnioskodawcy w związku z wykonaniem opisanych we wniosku czynności, których wykonanie spowodowało zawarcie umowy ubezpieczenia (przez Wnioskodawcę - ubezpieczającego na rzecz klientów - leasingobiorców). Wnioskodawcę łączyć więc będzie z zakładem ubezpieczeń relacja zobowiązaniowa, na mocy której Spółka będzie zobowiązana do określonego świadczenia (wykonania określonych czynności mających na celu pozyskanie klientów chcących skorzystać z ubezpieczenia grupowego), za co otrzymywać będzie uzgodnione w porozumieniu wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych kosztów (które w części zostały poniesione na rzecz zakładu ubezpieczeń). Zatem z relacji łączącej Wnioskodawcę i zakład ubezpieczeń jednoznacznie wynika, że będzie to więź o charakterze zobowiązaniowym - Spółka będzie zobowiązana do wykonania określonych świadczeń, za co otrzymywać będzie odpowiednie wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów poniesionych w związku z ich wykonywaniem.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sytuacji Spółka będzie świadczyła usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, również wobec zakładu ubezpieczeń. Spółka będzie wykonywała szereg czynności związanych z ubezpieczeniem. Jak wynika z okoliczności sprawy w Spółce powstanie odpowiednia regulacja wewnętrzna ustanawiająca proces dotyczący zawierania umów ubezpieczeń grupowych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń oraz proces obejmowania ochroną ubezpieczeniową klientów. Wykonywanie przez Wnioskodawcę powyższych czynności, które będą miały na celu prawidłowe wykonanie umowy ubezpieczenia i będą bezpośrednio z nią związane, a do ich wykonania zobowiązany będzie Wnioskodawca będzie stanowiło świadczenie usług na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wobec tego Spółka będzie świadczyła usługi na rzecz zakładu ubezpieczeń a otrzymywany od zakładu ubezpieczeń "zwrot kosztów" w efekcie będzie wynagrodzeniem za wykonaną usługę. Spółka zobowiązana będzie więc dokumentować te usługi fakturą, wystawioną na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot kosztów powinien być dokumentowany notą księgową należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 3 marca 2013 r., znak IBPP2/443-1249/12/ICz należy wskazać, że dotyczy ona odmiennego zdarzenia przyszłego niż przedstawione w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.