IPPP2/443-1155/14-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla towarów sprzedawanych na wynos - jest prawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla towarów sprzedawanych na wynos.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech miejscach:

W restauracji Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne (PKWiU ex. 56.10) tj. podawanie dań i napoi z obsługą kelnerską oraz produkcję i sprzedaż na wynos gotowych zestawów sushi oraz gotowych zestawów lunchowych (lunchbox).

W dwóch pozostałych miejscach nie ma obsługi kelnerskiej - sprzedaż polega na wydawaniu:

* gotowych zestawów sushi na wynos,

* gotowych zestawów lunchowych na wynos (lunchbox), czyli dań przygotowanych wcześniej,

wymagających nałożenia do opakowania jednorazowego przez sprzedawcę.

Towary sprzedawane na wynos nie zawierają żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2% i są przygotowane przez kucharzy:

* w restauracji (gotowe zestawy sushi na wynos dla wszystkich punktów sprzedaży oraz gotowe zestawy lunchowe dla restauracji),

* w punkcie sprzedaży umiejscowionym w dużym centrum handlowym (gotowe zestawy lunchowe dla tego punktu oraz dla punktu sprzedaży umiejscowionego w biurowcu).

Obecnie Wnioskodawca stosuje do sprzedaży wszystkich wymienionych towarów zgodnie z załącznikiem Nr 3, poz. 42 ustawy o VAT stawkę 8% - jako towary sklasyfikowane w PKWiU ex. 10.85.1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z faktem, że towary sprzedawane na wynos (PKWiU ex. 10.85.1) zostały ujęte w załączniku Nr 3, poz. 42 ze stawką 8% oraz w załączniku Nr 10, poz. 28 ze stawką 5% Wnioskodawca może stosować niższą stawkę VAT - 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w objaśnieniach do załącznika Nr 3 napisano, że nie ma on zastosowania dla zakresu sprzedaży stawkami niższymi niż ta, której dotyczy załącznik. A więc skoro ten sam towar został ujęty w załączniku Nr 10, poz. 28 (5% VAT) to zastosowanie ma niższa stawka.

W związku z faktem, że przy sprzedaży gotowych zestawów na wynos nie występują typowe dla usług gastronomicznych elementy takie jak: kelnerzy, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, nałożeniu na talerze, podawaniu ich przez kelnera. Brak też korzystania klienta z lokalu, mebli, naczyń, nakryć stołowych, szatni i toalet, Wnioskodawca uważa, że w tym konkretnym przypadku nie można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, ale dostawie towaru - gotowego dania sklasyfikowanego w PKWiU ex. 10.85.1 i wymienionego w załączniku Nr 10, poz. 28 ustawy o VAT ze stawką 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Z 2006 r., 347/1 z późn. zm.) opodatkowaniu VAT podlegają (...) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie "dostawy towarów" w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L z 2011 r. nr 77/1) ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że "Usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy". Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Zagadnienie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT towarów sprzedawanych na wynos było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE jak i sądy administracyjne.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług)"charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania", wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych "transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu".

W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (...) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach".

Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odniósł się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło i wskazał, że "w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych."

W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że "elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów".

Ponadto Trybunał zauważył, że "przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (...), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (...) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru."

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w trzech miejscach: w restauracji, w punkcie sprzedaży umiejscowionym w dużym centrum handlowym oraz w punkcie sprzedaży umiejscowiony w biurowcu. W restauracji Wnioskodawca świadczy usługi gastronomiczne (PKWiU ex. 56.10) tj. podawanie dań i napoi z obsługą kelnerską oraz produkcję i sprzedaż na wynos gotowych zestawów sushi oraz gotowych zestawów lunchowych (lunchbox). W dwóch pozostałych miejscach nie ma obsługi kelnerskiej - sprzedaż polega na wydawaniu gotowych zestawów sushi na wynos oraz gotowych zestawów lunchowych na wynos (lunchbox), czyli dań przygotowanych wcześniej, wymagających nałożenia do opakowania jednorazowego przez sprzedawcę. Towary sprzedawane na wynos nie zawierają żadnych produktów z zawartością alkoholu powyżej 1,2% i są przygotowane przez kucharzy w restauracji oraz w punkcie sprzedaży umiejscowionym w dużym centrum handlowym.

Ze względu na to, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa gotowych do spożycia produktów, tj. zestawów sushi oraz zestawów lunchowych na wynos stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, nie ma serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, nałożeniu na talerze, podawaniu ich przez kelnera. Klient nie korzysta z lokalu, mebli, naczyń, nakryć stołowych, szatni i toalet - może spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (produktu), który można spożyć od razu po otrzymaniu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w lokalu nie ma kelnerów, brak jest również naczyń i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z tym należy uznać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 42 wskazano na "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%" (PKWiU ex 10.85.1).

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez "PKWiU ex" - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki wskazane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast, w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W przywołanym załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w pozycji 28 wymienione zostały także "Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, że symbol "ex" dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru lub usługi z danego grupowania.

Jak już wskazano Wnioskodawca sprzedaje na wynos gotowe zestawy sushi oraz gotowe zestawy lunchowe (lunchbox). Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do zastosowania stawki 5% dla produktów sprzedawanych na wynos, które zostały ujęte w załączniku Nr 3, poz. 42 ze stawką 8% oraz w załączniku Nr 10, poz. 28 ze stawką 5%.

W celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że towary klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. wymienione w poz. 42 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, korzystają z opodatkowania stawką podatku 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 42 załącznika nr 3 do tej ustawy. Jednak z uwagi na to, że w poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT zostały wymienione objęte symbolem PKWiU ex 10.85.1 - Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%", należy przyjąć, że sprzedawane przez Wnioskodawcę gotowe zestawy na wynos, traktowane jako towar i zaliczone przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 10.85.1, podlegają opodatkowaniu 5% stawką podatku VAT na mocy ww. art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy. Jak wynika z wniosku przy sprzedaży gotowych zestawów nie uczestniczą kelnerzy, nie ma serwisu polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, klienci nie korzystają z lokalu, mebli, naczyń, nakryć stołowych, szatni i toalet, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej, co oznacza, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów. Ponadto w objaśnieniach do ww. załącznika nr 3 wskazano, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dla sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów na wynos sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1 ujętych zarówno w załączniku Nr 3, poz. 42 ze stawką 8% oraz w załączniku Nr 10, poz. 28 ze stawką 5% Wnioskodawca może stosować niższą stawkę podatku VAT - 5%, pod warunkiem, że wskazana klasyfikacja PKWiU jest prawidłowa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Należy ponadto nadmienić, że w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.