IPPP2/443-115/13-2/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013 r. (data wpływu 6 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej, w sytuacji wystawienia faktury korygującej zmniejszającej jej wartość, której fakt otrzymania i uwzględnienia przez nabywcę potwierdza raport wiekowania należności wygenerowany po tym zdarzeniu, wskazujący, że kontrahent opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej, w sytuacji wystawienia faktury korygującej zmniejszającej jej wartość, której fakt otrzymania i uwzględnienia przez nabywcę potwierdza raport wiekowania należności wygenerowany po tym zdarzeniu, wskazujący, że kontrahent opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie automatyki przemysłowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów, która dokumentowana jest fakturami VAT. Przy czym w Spółce zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury VAT, zmuszona jest ona dokonać korekty sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania przykładowo z uwagi na zwroty towarów.

W praktyce większość faktur korygujących zmniejszających sprzedaż wystawiana jest przed opłaceniem przez nabywcę należności wynikającej z pierwotnej faktury VAT - w takich przypadkach nabywca dokonując płatności należności na rzecz Spółki uwzględnia w niej zmniejszenie wynikające z faktury VAT korygującej.

Z kolei w przypadku uregulowania przez nabywcę należności wynikającej z faktury pierwotnej przed otrzymaniem faktury korygującej zmniejszającej jej wartość, nabywca kompensuje różnicę z niej wynikającą z zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu kolejnych dostaw dokonanych przez Spółkę na jego rzecz, a w razie ich braku (w praktyce takie sytuacje należą jednak do rzadkości) różnica wynikająca z faktury korygującej podlega zwrotowi na rachunek bankowy nabywcy.

Z uwagi na dużą ilość wystawianych faktur oraz ich adresatów zarówno pierwotnie wystawiane przez Spółkę faktury VAT jak i faktury korygujące są wysyłane do nabywców za pośrednictwem podmiotu trzeciego (dalej: "Świadczeniodawca"), z którym Spółka podpisała umowę o świadczenie usług obsługi korespondencji (dalej: "Umowa"). Stosownie do zawartej Umowy, Świadczeniodawca zobowiązany jest do nadania przekazanej mu korespondencji (w tym faktur sprzedaży oraz faktur korygujących) w Urzędzie Pocztowym w dni powszednie w terminie nie dłuższym niż 24 godziny od dnia odbioru przesyłek z siedziby Spółki. Co do zasady, wysyłka faktur korygujących dokonywana jest przez Świadczeniodawcę w formie listu zwykłego (Spółka nie dysponuje w takich przypadkach zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki od kontrahenta). Przy czym wraz z oryginałem faktury korygującej Spółka przesyła nabywcy kopię faktury korygującej z prośbą o jej podpisanie oraz odesłanie na adres Spółki. Jednakże w praktyce w wielu przypadkach nabywcy nie odsyłają do Spółki podpisanych kopii faktur korygujących.

Jednocześnie w celu realizacji podstawowych obowiązków sprawozdawczych nałożonych przez Spółkę przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) - zwana dalej "RachU"- Spółka sporządza corocznie raport dotyczący tzw. wiekowania należności według stanu na dzień 31 marca każdego roku (tekst jedn.: zakończenia roku finansowego Spółki). Raport wiekowania należności sporządzany jest na podstawie zapisów zaewidencjonowanych przez Spółkę na kontach ksiąg pomocniczych dla rozrachunków z kontrahentami, do prowadzenia których Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 17 RachU.

Z raportu wiekowania należności wynika, które należności powstałe z wystawionych przez Spółkę faktur oraz faktur korygujących zostały w całości uregulowane przez kontrahentów i zawiera on m.in. informacje dotyczące numerów poszczególnych faktur pierwotnych oraz faktur korygujących (uwzględnionych w rozliczeniach faktur pierwotnych). Jednocześnie w przypadku wystąpienia nierozliczonych (tekst jedn.: nieuwzględnionych przez nabywców w ich płatnościach dokonanych na rzecz Spółki) faktur korygujących zmniejszających, raport wskazuje odpowiednie kwoty zmniejszeń z nich wynikających ze znakiem ujemnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej, w sytuacji, gdy wystawi ona fakturę korygującą zmniejszającą jej wartość, której fakt otrzymania i uwzględnienia przez nabywcę potwierdza raport wiekowania należności wygenerowany po tym zdarzeniu, wskazujący, że kontrahent opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 Ustawy VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Natomiast, zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy VAT, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis art. 29 ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnik ma prawo zmniejszyć podstawę opodatkowania VAT w oparciu o fakturę korygującą zmniejszającą pod warunkiem, że posiada potwierdzenie odbioru korekty faktury przez kontrahenta. Oznacza to, że aby podatnik mógł zmniejszyć podstawę opodatkowania (oraz VAT należny) faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który potwierdza ten fakt i zawiadamia o nim sprzedawcę.

Niemniej wskazać należy, iż ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W związku z faktem, iż przepisy dotyczące podatku VAT nie narzucają formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane to w ocenie Spółki istnieje swoboda wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec powyższego uznać należy, iż potwierdzenie może mieć dowolną formę która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż konkretny odbiorca otrzymał korektę faktury.

Za uznaniem, iż potwierdzenie może mieć dowolną formę przemawia również pośrednio brzmienie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. Nr 749 t.j. z poz. zm.), który stanowi, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Skoro zatem ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie ma nastąpić potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, którego posiadanie warunkuje ujęcie przez sprzedawcę skutków tej korekty w jego rozliczeniach VAT, potwierdzenie to może być dokonane w dowolnej formie.

W opisanym stanie faktycznym, w przypadku otrzymania przez Spółkę podpisanej przez kontrahenta kopii faktury korygującej zmniejszającej, Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku VAT za okres, w którym otrzymała ona podpisaną kopię.

Zdaniem Spółki, zważywszy na dowolność formy potwierdzenia obioru faktury korygującej przez kontrahenta w razie nieodesłania przez kontrahenta podpisanej kopii faktury korygującej potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem VAT przez nabywcę może być raport wiekowania należności wygenerowany na ostatni dzień roku finansowego (w przypadku Spółki jest to dzień 31 marca danego roku kalendarzowego), w celu realizacji obowiązków nałożonych RachU, z którego jednoznacznie wynika, które faktury korygujące zostały rozliczone przez kontrahenta Spółki (poprzez opłacenie przez nabywcę należności wynikającej z faktury pierwotnej już z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej lub w sporadycznych przypadkach - poprzez rozliczenie zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej z płatnościami z tytułu dostaw dokonanych na rzecz nabywcy w późniejszych okresach), a które faktury korygujące nie zostały rozliczone przez kontrahenta Spółki (wartość tych faktur korygujących wykazana jest w raporcie ze znakiem ujemnym).

Skoro bowiem na podstawie raportu wiekowania należności Spółka jest w stanie stwierdzić, które faktury pierwotne zostały opłacone przez nabywcę z uwzględnieniem zmniejszeń wynikających z faktur korygujących wystawionych przez Spółkę (względnie jest w stanie stwierdzić, które faktury korygujące zostały rozliczone z należnościami z tytułu późniejszych dostaw) może on posłużyć za potwierdzenie, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się z nią i w pełni ją akceptuje. Odbiorca faktury korygującej nie uregulowałby bowiem należności w wysokości zmniejszonej o kwotę wynikającą z faktury korygującej, której by nie otrzymał, albo których nie uznałby. Powyższe oznacza, że w takiej sytuacji nabywca zapłacił sprzedawcy (Spółce) uzgodnioną cenę znajdującą łączne odzwierciedlenie w fakturze pierwotnej i korygującej. Musiał zatem - dokonując (pomniejszonej o korektę) zapłaty na rzecz sprzedawcy być w posiadaniu faktury korygującej, z której taka korekta wynikałaby, tj. musiał taką fakturę otrzymać i na jej podstawie dokonał zmniejszenia płatności. A zatem dokonanie zapłaty na rzecz Spółki z uwzględnieniem kwoty zmniejszenia należności wynikającego z faktury korygującej jest w tej sytuacji dowodem potwierdzającym jej otrzymanie przez nabywcę.

Kwestia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę była również przedmiotem wyroku ETS, który stwierdził, iż jeżeli uzyskanie w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu, zdaniem Trybunału, mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Takim właśnie dokumentem księgowym zdaniem Spółki, jest raport wiekowania należności sporządzony zgodnie z RachU (wynika z niego kwota rzeczywiście zapłacona przez nabywcę).

Wyliczając przykłady dokumentów, które mogą zostać użyte dla celów wykazania, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą i zapoznał się z nią, Trybunał wskazał m.in. na dokumenty księgowe. Należy zatem wskazać, że raport wiekowania należności jest dokumentem sporządzanym w związku z art. 17 RachU, a jego celem jest m.in. ustalenie stanu należności na ostatni dzień roku finansowego, co z kolei jest niezbędne do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, które w przypadku Spółki podlega badaniu audytora. Powyższe oznacza, że audytor Spółki weryfikuje, czy jej księgi są prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco zgodnie z art. 24 RachU. Tym samym, raport wiekowania należności sporządzany przez Spółkę na ostatni dzień roku finansowego (tekst jedn.: 31 marca), powinien zostać uznany za wiarygodny dokument księgowy odpowiadający stanowi faktycznemu.

Skoro zatem raport wiekowania jest dokumentem księgowym i wynika z niego, które faktury korygujące zostały uwzględnione przez kontrahentów w ich rozliczeniach ze Spółką, wraz z referencjami do faktur pierwotnych oraz korygujących, może on stanowić potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę w rozumieniu art. 29 ust. 4a i ust. 4c Ustawy VAT, a tym samym stanowi podstawę do obniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż raport wiekowania należności zawierający informację o uregulowaniu faktury korygującej przez kontrahenta Spółki stanowi podstawę do dokonania obniżenia przez nią podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ww. ustawy w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Na mocy art. 29 ust. 4b ww. ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c cyt. ustawy).

Powołane wyżej regulacje stanowią zatem jasno, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów, która dokumentowana jest fakturami VAT. Przy czym w Spółce zdarzają się sytuacje, w których po dokonaniu sprzedaży i po wystawieniu faktury VAT, zmuszona jest ona dokonać korekty sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania, przykładowo z uwagi na zwroty towarów. W praktyce większość faktur korygujących zmniejszających sprzedaż wystawiana jest przed opłaceniem przez nabywcę należności wynikającej z pierwotnej faktury VAT - w takich przypadkach nabywca dokonując płatności należności na rzecz Spółki uwzględnia w niej zmniejszenie wynikające z faktury VAT korygującej. W przypadku uregulowania przez nabywcę należności wynikającej z faktury pierwotnej przed otrzymaniem faktury korygującej zmniejszającej jej wartość, nabywca kompensuje różnicę z niej wynikającą z zobowiązaniami wobec Spółki z tytułu kolejnych dostaw dokonanych przez Spółkę na jego rzecz, a w razie ich braku (w praktyce takie sytuacje należą jednak do rzadkości) różnica wynikająca z faktury korygującej podlega zwrotowi na rachunek bankowy nabywcy. Z uwagi na dużą ilość wystawianych faktur oraz ich adresatów zarówno pierwotnie wystawiane przez Spółkę faktury VAT jak i faktury korygujące są wysyłane do nabywców za pośrednictwem podmiotu trzeciego. Co do zasady, wysyłka faktur korygujących dokonywana jest przez Świadczeniodawcę w formie listu zwykłego (Spółka nie dysponuje w takich przypadkach zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki od kontrahenta). Przy czym wraz z oryginałem faktury korygującej Spółka przesyła nabywcy kopię faktury korygującej z prośbą o jej podpisanie oraz odesłanie na adres Spółki. Jednakże w praktyce w wielu przypadkach nabywcy nie odsyłają do Spółki podpisanych kopii faktur korygujących. W celu realizacji podstawowych obowiązków sprawozdawczych Spółka sporządza corocznie raport dotyczący tzw. wiekowania należności według stanu na dzień 31 marca każdego roku (tekst jedn.: zakończenia roku finansowego Spółki). Raport wiekowania należności sporządzany jest na podstawie zapisów zaewidencjonowanych przez Spółkę na kontach ksiąg pomocniczych dla rozrachunków z kontrahentami. Z raportu wiekowania należności wynika, które należności powstałe z wystawionych przez Spółkę faktur oraz faktur korygujących zostały w całości uregulowane przez kontrahentów i zawiera on m.in. informacje dotyczące numerów poszczególnych faktur pierwotnych oraz faktur korygujących (uwzględnionych w rozliczeniach faktur pierwotnych). Jednocześnie w przypadku wystąpienia nierozliczonych (tekst jedn.: nieuwzględnionych przez nabywców w ich płatnościach dokonanych na rzecz Spółki) faktur korygujących zmniejszających, raport wskazuje odpowiednie kwoty zmniejszeń z nich wynikających ze znakiem ujemnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej, w sytuacji, gdy wystawi ona fakturę korygującą zmniejszającą jej wartość, której fakt otrzymania i uwzględnienia przez nabywcę potwierdza raport wiekowania należności wskazujący, że kontrahent opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16

Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Warunek ten wynika z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

W rozstrzygnięciu niniejszej sprawy niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał orzekł, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednocześnie Trybunał w niniejszym wyroku uznał, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Wnioskiem płynącym z przytoczonego orzeczenia jest to, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Artykuł 29 ust. 4a oraz przytoczone powyżej orzeczenie TSUE przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania. Powołane przepisy oraz orzeczenie TSUE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być wszelkie czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W przypadku gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent - nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka podejmowała próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i będzie Ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje. W tym celu pomocne mogą być - jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu - kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe, z których wynikają kwoty faktycznych wpłat dokonanych przez kontrahentów w związku z zakupem od Spółki towarów i usług, lub też zwrot kwot pobranych od kontrahentów (w związku ze zdarzeniami stanowiącymi przyczynę wystawienia faktur korygujących). Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca za pośrednictwem podmiotu świadczącego usługi obsługi korespondencji wysyła do kontrahentów wystawione faktury korygujące w formie listu zwykłego. Przy czym wraz z oryginałem faktury korygującej Spółka przesyła nabywcy kopię faktury korygującej z prośbą o jej podpisanie oraz odesłanie na adres Spółki. W praktyce jednak w wielu przypadkach nabywcy nie odsyłają do Spółki podpisanych kopii faktur korygujących. Jednakże w ramach obowiązków sprawozdawczych Spółka sporządza corocznie raport dotyczący tzw. wiekowania należności według stanu na dzień 31 marca każdego roku (tekst jedn.: zakończenia roku finansowego Spółki). Raport ten sporządzany jest na podstawie zapisów zaewidencjonowanych przez Spółkę na kontach ksiąg pomocniczych dla rozrachunków z kontrahentami. Z raportu tego wynika, które należności powstałe z wystawionych przez Spółkę faktur oraz faktur korygujących zostały w całości uregulowane przez kontrahentów i zawiera on m.in. informacje dotyczące numerów poszczególnych faktur pierwotnych oraz faktur korygujących (uwzględnionych w rozliczeniach faktur pierwotnych). W przypadku wystąpienia nierozliczonych (tekst jedn.: nieuwzględnionych przez nabywców w ich płatnościach dokonanych na rzecz Spółki) faktur korygujących zmniejszających, raport wskazuje odpowiednie kwoty zmniejszeń z nich wynikających.

Skoro w niniejszych okolicznościach, Wnioskodawca wysyłając do kontrahentów wystawione faktury korygujące z prośbą o podpisanie oraz odesłanie na adres Spółki nie uzyskuje zwrotnego ich potwierdzenia posiadany dokument księgowy sporządzany na dzień 31 marca każdego roku z którego wynika, które faktury korygujące zostały uwzględnione przez kontrahentów w ich rozliczeniach ze Spółką, wraz z referencjami do faktur pierwotnych oraz korygujących, może stanowić potwierdzenie odbioru faktur korygujących w nim wyszczególnionych w rozumieniu art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy o VAT. W takim przypadku stanowi podstawę do obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego.

Mając na uwadze przedstawione uregulowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego podsumowując stwierdzić należy, że w przypadku wystawienia faktury korygującej na rzecz nabywcy Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono tę fakturę. Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi bowiem wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Jednakże w świetle przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza się możliwość odstąpienia od konieczności posiadania potwierdzenia faktury korygującej przez odbiorcę, gdy jego uzyskanie w rozsądnym czasie byłoby nadmiernie utrudnione. Wnioskodawca musi jednak wykazać, że dołożył staranności w uzyskaniu takiego potwierdzenia. Wówczas na równi z potwierdzeniem odbioru można postawić wszelkie inne dowody świadczące o tym, że podmiot pomniejszający obrót dysponuje wiedzą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Zatem w przedmiotowej sprawie sporządzany raport wiekowania należności wygenerowany po tym zdarzeniu, wskazujący, że kontrahent opłacił należność wynikającą z faktury pierwotnej z uwzględnieniem zmniejszenia wynikającego z faktury korygującej stanowi dla Wnioskodawcy informację potwierdzającą, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, a dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Stąd też, w takiej sytuacji, w świetle tez TSUE należy uznać, że Wnioskodawca jest uprawniony do zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego wynikającego z faktury pierwotnej, w sytuacji kiedy fakt odbioru faktury korygującej wynika z raportu wiekowania należności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.