IPPP2/443-1143/14-2/RR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wymiany udziałów w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wymiany udziałów w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) posiadająca siedzibę na terytorium Polski jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Zależna). Obecnie planowana jest transakcja wymiany udziałów. W ramach tej transakcji Wnioskodawca wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Kapitałowa) 100% udziałów w Spółce Zależnej, natomiast Spółka Kapitałowa wyda Wnioskodawcy własne udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Zależnej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Zależnej.

Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Zależna oraz Spółka Kapitałowa podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, jak również działalność maklerska i brokerska. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu Spółką Zależną, której udziały będą podlegały wymianie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a posiadanie udziałów przez Wnioskodawcę nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie udziałów Spółki Zależnej ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Spółka w przeszłości świadczyła na rzecz innych spółek zależnych (obecnie Spółka nie posiada już udziałów tych spółek) określone usługi (głównie usługi zarządcze, marketingowe, finansowo-księgowe, prawne, w zakresie IT, BHP, administracji oraz HR, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - VAT) lub odsprzedawała tego rodzaju usługi nabyte od innych podmiotów z Grupy na rzecz tych spółek zależnych. Spółka dokonała w przeszłości transakcji polegającej na aporcie udziałów/ akcji do Innego podmiotu (transakcja obejmowała wniesieniu udziałów/ akcji innych spółek do Spółki Zależnej w ramach wymiany udziałów). Ponadto Spółka dokonywała incydentalnej sprzedaży udziałów/akcji innych spółkach zależnych (w 2007 i 2008 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone nr 2 w złożonym wniosku):

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w kapitale zakładowy Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na aporcie 100% udziałów Spółki Zależnej do Spółki Kapitałowej w zamian za uzyskanie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi, że czynność ta (wymiana udziałów) w przypadku Spółki nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT - Spółka nie będzie miała statusu podatnika w zakresie planowanej czynności wymiany udziałów. Alternatywnie, czynność ta będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w związku z tym również znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT). W przypadku odmowy potwierdzenia powyższego stanowiska, alternatywnie, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Wnioskodawca, w ramach rozpatrywanego scenariusza zamierza wnieść do Spółki Kapitałowej udziały Spółki Zależnej w zamian za wydanie Wnioskodawcy udziałów Spółki Kapitałowej. Udziały będące papierami wartościowymi potwierdzają udział ich właściciela w kapitale zakładowym sp. z o.o. Posiadanie powyższych papierów wartościowych (udziałów) daje udziałowcy ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem udziały nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Jednocześnie, na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, że usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów.

W świetle powyższej, szerokiej definicji usług, świadczeniem usług będzie także, zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw majątkowych w formie udziałów spółki kapitałowej. Opisana transakcja, potencjalnie może być zatem uznana za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (jednocześnie, w przedstawionej sytuacji przekazanie udziałów Spółki Zależnej do Spółki Kapitałowej ma charakter odpłatny - w zamian za wniesiony wkład wnoszący otrzyma udziały Spółki Kapitałowej - nie znajdzie tu zatem zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy).

Przy tym dla opodatkowania VAT konkretnej czynności konieczne jest łączne wypełnienie się warunków o charakterze przedmiotowym (czynność podlegająca VAT) i podmiotowym (czynność wykonywana przez podmiot spełniający warunki bycia podatnikiem VAT). Tym samym, dla objęcia konkretnej czynności opodatkowaniem VAT niezbędne jest, by była ona wykonywana przez podmiot występujący w danej transakcji w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu (tutaj Wnioskodawcy posiadającego udziały w Spółce Zależnej, której udziały mają być przedmiotem wymiany udziałów). Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "ETS" lub "Trybunał"). Odwołując się do orzecznictwa Trybunału, w szczególności wyroków wydanych w sprawach: C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur régional des impóts du Nord-Pas-de-Calais; C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz; C-29/08 Skatteverket v. AB SKF; należy uznać, że zbycie udziałów i akcji w spółkach może stanowić czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT jeśli:

* udziałom lub akcjom w spółce towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, polegająca na dokonywaniu na rzecz tej spółki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

* jest ono dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi (np. w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej); lub

* stanowi ono bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Jednocześnie:

* w zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi;

* sprzedaż udziałów nie będzie prowadzona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;

Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu Spółką Zależną, której udziały będą podlegały wymianie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie są świadczone na rzecz Spółki Zależnej jakiekolwiek usługi w zakresie zarządzania/ administrowania podlegające VAT;posiadanie udziałów nie było bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy uznać, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nie uczestniczy w zarządzaniu podmiotem, którego udziały podlegają wymianie oraz nie zachodzą inne wskazane wyżej przesłanki (Wnioskodawca nie zajmuje się profesjonalnym obrotem akcjami i innymi papierami wartościowymi - działalność maklerska oraz usługi w zakresie pośrednictwa finansowego obejmującego m.in. obrót akcjami i udziałami spółek handlowych nie należą do przedmiotu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej), to czynność samej wymiany udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT - Wnioskodawca nie uzyskuje statusu podatnika w tym zakresie.

Z powyższego wynika, że wniesienie udziałów Spółki Zależnej do Spółki Kapitałowej przez Wnioskodawcę - podmiot niebędący podatnikiem w zakresie profesjonalnego obrotu akcjami/udziałami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2010 r. (nr IBPP1/443-103/10/EA) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 stycznia 2014 r. (nr ILPP2/443-968/13-2/JK).

Przy tym nawet jeżeli uznać, że Spółka działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, zbycie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej poprzez ich wniesienie do Spółki Kapitałowej będzie stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu ustawy o VAT, dodatkowo należy ocenić, czy opisywana transakcja będzie wchodziła w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i może zostać potraktowana jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną wykładnią, pojęcie "zbycie" w świetle ustawy o VAT obejmuje każdą czynność, która w świetle obowiązujących przepisów skutkuje przeniesieniem własności przedsiębiorstwa na inny podmiot, niezależnie od tego w ramach jakiej czynności dochodzi do przejścia własności. W związku z tym, opodatkowaniu VAT nie powinna podlegać, nie tylko sprzedaż, ale także darowizna oraz aport przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przeniesienie przez Spółkę własności udziałów w Spółce Zależnej w wyniku aportu do Spółki Kapitałowej będzie stanowiło ich "zbycie" w rozumieniu ustawy o VAT.

Odnośnie do pojęcia "przedsiębiorstwo" - zgodnie z powszechnie przyjętą i niekwestionowaną praktyką, uznaje się, że w celu właściwego zdefiniowania tego pojęcia na gruncie VAT należy odwołać się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, zgodnie z którą, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 55 (1) k.c.).

Ponadto należy zaznaczyć, że art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 19 Dyrektywy 112. Stąd też, dla prawidłowego rozumienia pojęcia "przedsiębiorstwo" konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa ETS:

W ocenie Trybunału (wyrażonej np. w wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes) określenie "przekazanie całości lub części aktywów (majątku)" z art. 19 Dyrektywy oznacza "przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

W orzeczeniu w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF, ETS potwierdził, że zbycie 100% udziałów w spółce stanowi przekazanie całości lub części majątku (przedsiębiorstwa). Trybunał uznał w konsekwencji, że jeżeli Państwo Członkowskie implementowało do prawa wewnętrznego art. 19 Dyrektywy (skutkujący uznaniem, że przekazanie całości lub części aktywów nie mieści się w zakresie stosowania Dyrektywy), zbycie 100% udziałów w spółce powinno pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT jako czynność niestanowiąca działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Trybunał uznał, że skoro "Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy" to "zbycie udziałów prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT." ETS uznał ostatecznie, że " art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości udziałów spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT."

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, uwzględniając orzecznictwo Trybunału należy uznać, iż:

* nabycie przez Spółkę Kapitałową 100% udziałów w Spółce Zależnej umożliwi Spółce Kapitałowej prowadzenie samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tych udziałów i akcji poprzez np. rozporządzanie nimi (np. w formie ich dalszej sprzedaży) i osiągnięcie zysków z tego tytułu;

* zbycie 100% udziałów i akcji w Spółkach Zależnych powinno być uznane za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro w analizowanej sprawie:

* dokonanie przez Spółkę aportu udziałów w Spółce Zależnej do Spółki Kapitałowej będzie stanowiło ich "zbycie" w rozumieniu ustawy o VAT;

* 100% udziałów w Spółce Zależnej stanowi "przedsiębiorstwo" w rozumieniu tej ustawy;

* ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skorzystał z możliwości wyłączenia z opodatkowania VAT transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

* to, w konsekwencji, dokonanie przez Spółkę aportu 100% udziałów Spółki Zależnej będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowując, dokonanie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Kapitałowej w postaci 100% udziałów Spółki Zależnej, będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT i w związku z tym znajdzie się poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w tym w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2013 r. (Nr IPPP1/443-951/13-2/PR) wydanej Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym.

Alternatywnie, w przypadku uznania, że Wnioskodawca występować będzie w ramach opisanej transakcji jako podatnik VAT i będzie ona podlegać VAT, transakcja ta będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, obejmującego usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, na równi z odpłatną dostawą towarów traktuje się również nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dlatego też nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem, za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

A więc w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

* posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

* sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

* posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce tj. w Spółce Zależnej. Obecnie planowana jest transakcja wymiany udziałów. W ramach tej transakcji Wnioskodawca wniesie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce tj. Spółki Kapitałowej 100% udziałów w Spółce Zależnej, natomiast Spółka Kapitałowa wyda Wnioskodawcy własne udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Zależnej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wypłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Zależnej. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Zależna oraz Spółka Kapitałowa podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, jak również działalność maklerska i brokerska. Wnioskodawca nie uczestniczy w zarządzaniu Spółką Zależną, której udziały będą podlegały wymianie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a posiadanie udziałów przez Wnioskodawcę nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie udziałów Spółki Zależnej ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług dotyczą tego, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w kapitale zakładowy Spółki Kapitałowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawieC-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawieC-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką - WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści wniosku, sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie uczestniczy on w zarządzaniu Spółką Zależną, której udziały będą podlegały wymianie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a posiadanie udziałów przez Stronę nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - posiadanie udziałów Spółki Zależnej ma charakter zwykłego nadzoru właścicielskiego i czynności polegających na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Ponadto zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, jak również działalności maklerskiej i brokerskiej. Zatem w kontekście powyższego zdarzenia należy uznać, że planowana przez Wnioskodawcę transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Zależnej przez Wnioskodawcę do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie przez Wnioskodawcę nowych udziałów w kapitale zakładowy Spółki Kapitałowej, nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Wnioskodawca ww. zakresie nie uzyska statusu podatnika.

Tym samym pierwsze z przedstawionych stanowisk Wnioskodawcy, z którego wynikało, że transakcja polegająca na aporcie 100% udziałów Spółki Zależnej do Spółki Kapitałowej w zamian za uzyskanie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi, że czynność ta (wymiana udziałów) w przypadku Spółki nie będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT należało uznać za prawidłowe, natomiast ocenę pozostałych, alternatywnych stanowisk przedstawionych przez Stronę należało uznać za bezprzedmiotowe.

Niniejszą interpretację wydano w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie pytania odnoszącego się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.