IPPP2/443-1139/12-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania zwolnienia dla usług wynajmu nieruchomości osobom fizycznym, zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości na rzecz leasingobiorcy oraz zastosowania zwolnienia dla czynności pomocniczych związanych z zawartą umową leasingu operacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki dla dostawy nieruchomości przez dewelopera, prawa do odliczenia podatku naliczonego, zastosowania zwolnienia dla usług wynajmu nieruchomości osobom fizycznym, zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości na rzecz leasingobiorcy oraz zastosowania zwolnienia dla czynności pomocniczych związanych z zawartą umową leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z deweloperem umowę leasingu finansowego lub umowę sprzedaży ratalnej, na podstawie której deweloper przeniesie na Wnioskodawcę prawo do używania nieruchomości (w tym prawo do dalszego oddawania w używanie tej nieruchomości) i pobierania z niej pożytków w zamian za umówione opłaty leasingowe (raty ceny sprzedaży), a także uprawnienie do nabycia własności nieruchomości przez Wnioskodawcę na warunkach określonych w umowie leasingu finansowego (umowy sprzedaży ratalnej), przy czym przez nieruchomości należy rozumieć budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni do 300 m#178; albo lokale mieszkalne o powierzchni użytkowej do 150 m² wraz z garażami i miejscami postojowymi.

Następnie Wnioskodawca ma zamiar świadczyć usługi polegające na odpłatnym oddaniu nieruchomości w używanie osobie fizycznej, będącej konsumentem, przy czym nieruchomość ta będzie używana przez osobę fizyczną wyłącznie w celach mieszkaniowych. Powyższa usługa świadczona będzie na podstawie umowy leasingu operacyjnego albo na podstawie umowy najmu i na własny rachunek Wnioskodawcy. W trakcie jej zawierania będą dokonywane czynności wstępne, konieczne do jej zawarcia, przykładowo sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do umowy leasingu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej, itp. Za powyższe czynności osoba fizyczna zapłaci opłatę administracyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy ponieważ nieruchomości będą wykorzystywane wyłącznie przy świadczeniu usług zwolnionych z podatku VAT, gdyż według Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach leasingu operacyjnego albo umowy najmu będą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, to w związku z powyższym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przy dostawie przez dewelopera nieruchomości, będącej przedmiotem leasingu finansowego (umowy sprzedaży na raty), lecz będzie miał prawo kwotę nieodliczonego podatku naliczonego uznać jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu lub poprzez odpisy amortyzacyjne, gdy nieodliczony podatek naliczony powiększy wartość początkową nieruchomości.

Odnosząc się do drugiego pytania, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach leasingu operacyjnego albo umowy najmu będą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym leasing operacyjny albo najem należy zakwalifikować nie jako dostawę, lecz usługę. Pomimo, iż powyżej cytowany przepis dotyczy usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, to należy uznać, iż ze względu na swoją specyfikę leasing operacyjny bardzo zbliżony jest do najmu, w związku z czym również usługi leasingu operacyjnego korzystają z tego zwolnienia podatkowego. Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, iż w zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wchodzi również leasing operacyjny jest klasyfikacja PKWiU. Sekcja PKWiU dotycząca usług finansowych i ubezpieczeniowych nie obejmuje usług w zakresie leasingu operacyjnego oraz umowy najmu, lecz odsyła do innych działów klasyfikacji właściwych ze względu na rodzaj dzierżawionych dóbr. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz leasingobiorcy (osoby fizycznej) według PKWiU powinny zostać zaklasyfikowane w sekcji L pod numerem 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Mając na uwadze powyższe oraz to, iż umowa leasingu operacyjnego albo umowa najmu będzie zawierana w imieniu własnym Wnioskodawcy, zaś nieruchomości, będące przedmiotem powyższej umowy, przeznaczone będą wyłącznie na cele mieszkaniowe, to zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona w ramach leasingu operacyjnego albo umowy najmu będzie korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Odnosząc się do trzeciego pytania, zdaniem Wnioskodawcy jeżeli po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego albo umowy najmu strony tejże umowy wyrażą wolę przeniesienia własności nieruchomości na leasingobiorcę to dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz leasingobiorcy albo najemcy (osoby fizycznej) będzie także korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W opisanym stanie faktycznym nie będą miały zastosowania powyższe wyłączenia zwolnienia, gdyż dostawa przez Wnioskodawcę nieruchomości osobie fizycznej nie będzie odbywała się w ramach pierwszego zasiedlenia, a nadto od daty pierwszego zasiedlenia do przeniesienia prawa własności upłynie co najmniej okres 2 lat.

W tym miejscu warto wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W opisanym stanie faktycznym pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania przez dewelopera Wnioskodawcy nieruchomości w ramach leasingu finansowego (sprzedaży na raty).

Ponadto z uwagi na to, iż umowa leasingu operacyjnego albo umowa najmu będzie zawierana na okres nie krótszy niż 10 lat to nie zachodzi druga przesłanka wyłączenia zwolnienia, o którym mowa powyżej, gdyż przeniesienie prawa własności nastąpi już po upływie podstawowego okresu umowy tj. 10 lat.

W związku z czym zdaniem Wnioskodawcy przy dostawie przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz leasingobiorcy albo najemcy (osoby fizycznej) zostaną spełnione wszystkie przesłanki skorzystania przez niego ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnosząc się do czwartego pytania, zdaniem Wnioskodawcy umowa leasingu operacyjnego albo umowa najmu ma charakter złożony; w trakcie jej zawierania będą dokonywane czynności wstępne, konieczne do jej zawarcia, przykładowo sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do umowy leasingu albo umowy najmu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej, itp. Usługi nierozerwalnie związane z umową leasingu operacyjnego albo umową najmu, konieczne do prawidłowego jej zawarcia (sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do umowy leasingu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej, itp.) będą w całości zwolnione z VAT, ponieważ wynagrodzenie za te czynności, zawarte w opłacie administracyjnej, powinno być opodatkowane tak jak główne świadczenie - czyli zwolnione z podatku VAT tak jak będzie zwolniony z VAT czynsz leasingu za wykonanie usługi leasingu operacyjnego albo czynsz najmu za wykonanie usługi najmu.

W orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności (świadczenia) stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Zdaniem Wnioskodawcy usługą wiodącą w przedstawionym stanie faktycznym jest usługa leasingu operacyjnego albo usługa najmu; pozostałe zaś czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do niej. Dlatego też należy przyjąć stawkę podatku dla jednej usługi - kompleksowej usługi leasingu operacyjnego albo usługi najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość otrzymaną od dewelopera na podstawie umowy leasingu finansowego lub umowy sprzedaży ratalnej ma zamiar oddać w używanie osobie fizycznej, będącej konsumentem, przy czym nieruchomość ta będzie używana przez osobę fizyczną wyłącznie w celach mieszkaniowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ zakupione nieruchomości będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku VAT (o czym szerzej niżej).

W związku z powyższym, Zainteresowany nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dewelopera, a dokumentujących nabycie nieruchomości będących przedmiotem leasingu finansowego (umowy sprzedaży ratalnej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl przepisu art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zakres pojęciowy świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ustawy o VAT i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie występuje leasing operacyjny, tj. prawo własności przedmiotu leasingu (nieruchomości stanowiące budynki mieszkalne jednorodzinne oraz lokale mieszkalne) nie zostanie przeniesione w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty. Tym samym w opisanych okolicznościach mamy do czynienia, jak słusznie wskazał Wnioskodawca we wniosku, ze świadczeniem usług.

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma zamiar świadczyć usługi polegające na odpłatnym oddaniu nieruchomości w używanie osobie fizycznej, będącej konsumentem, przy czym nieruchomość ta będzie używana przez osobę fizyczną wyłącznie w celach mieszkaniowych. Powyższa usługa świadczona będzie na podstawie umowy leasingu operacyjnego albo na podstawie umowy najmu i na własny rachunek Wnioskodawcy.

Analiza powołanych przepisów na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, iż w przedstawionych okolicznościach, zważywszy na fakt, iż usługi leasingu operacyjnego mają podobny charakter do usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania oraz biorąc w szczególności pod uwagę, iż przedmiotem leasingu operacyjnego (lub umowy najmu) będą nieruchomości o charakterze mieszkalnym i jednocześnie będą wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, a ponadto usługi te świadczone będą - jak wynika z wniosku - na rzecz osób fizycznych, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem przez podatnika VAT, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy wynajem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar świadczyć usługi polegające na odpłatnym oddaniu nieruchomości w używanie osobie fizycznej, będącej konsumentem, z przeznaczeniem na cele wyłącznie mieszkaniowe na podstawie umowy leasingu operacyjnego albo na podstawie umowy najmu i na własny rachunek Wnioskodawcy. Umowy te będą zawierane z osobami fizycznymi na okres co najmniej 10 lat.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż dostawa nieruchomości, o którym mowa we wniosku będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa tych nieruchomości na rzecz osób fizycznych po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego lub umowy najmu nie będzie bowiem dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Pierwsze zasiedlenie w okolicznościach przedstawionych we wniosku nastąpi w momencie zawarcia z deweloperem umowy leasingu finansowego (lub sprzedaży na raty) - w tym bowiem czasie nastąpi oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Następnie nieruchomości te będą przedmiotem długotrwałej umowy najmu lub leasingu operacyjnego, które zostaną zawarte na okres co najmniej dziesięciu lat. Zatem od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Żadna z przesłanek negatywnych określona w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniona, co umożliwia Zainteresowanemu zastosowanie dla dostawy nieruchomości na rzecz osób fizycznych zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy ww. przepisu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma zamiar świadczyć usługi polegające na odpłatnym oddaniu nieruchomości w używanie osobie fizycznej, będącej konsumentem, przy czym nieruchomość ta będzie używana przez osobę fizyczną wyłącznie w celach mieszkaniowych. Powyższa usługa świadczona będzie na podstawie umowy leasingu operacyjnego albo na podstawie umowy najmu i na własny rachunek Wnioskodawcy. W trakcie ich zawierania będą dokonywane czynności wstępne, konieczne do jej zawarcia, przykładowo sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do umowy leasingu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej, itp. Za powyższe czynności osoba fizyczna zapłaci opłatę administracyjną.

Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy się zastanowić czy czynności przez niego wykonywane sprowadzające się do zawarcia umowy leasingu operacyjnego lub umowy najmu (m.in. sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do umowy leasingu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej, itp.) stanowią elementy kompleksowej usługi leasingu operacyjnego (najmu nieruchomości), które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii Organu ww. czynności można uznać za czynności przygotowawcze, za które pobierana jest opłata administracyjna. Czynności te wykonywane są przed faktycznym zawarciem umowy leasingu operacyjnego (umowy najmu) i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Aby Wnioskodawca mógł zawrzeć umowę leasingu operacyjnego (umowy najmu) z osobą fizyczną niezbędne są pewne czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia właściwej umowy leasingu. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci leasingu nieruchomości (najmu nieruchomości), o których mowa we wniosku nie mogłaby być wykonana bez dokonania czynności faktycznych takich jak sprawdzenie stanu prawnego nieruchomości, przygotowanie dokumentacji do umowy leasingu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej, itp. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym - oddaniu osobie fizycznej w leasing operacyjny nieruchomości (oddaniu w najem), na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest opłata administracyjna. Wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek z zawarciem umowy leasingu (umowy najmu), dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi leasingu nieruchomości (usługi najmu) pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze polegające na sprawdzeniu stanu prawnego nieruchomości, przygotowaniu dokumentacji do umowy leasingu, sprawdzenie zdolności kredytowej osoby fizycznej itp - wraz z usługą zasadniczą oddania w leasing operacyjny nieruchomości osobie fizycznej (oddaniu nieruchomości w najem) - tworzą kompleksową usługę wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe, opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze, tj. wskazane we wniosku opłaty administracyjne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo tut. Organ podatkowy stwierdza, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była odpowiedź tut. Organu na zagadnienia zakresu podatku dochodowego od osób prawnych tj. uznania nieodliczonego podatku naliczonego za bezpośredni koszt uzyskania przychodu lub poprzez odpisy amortyzacyjne, bowiem nie stanowiło to przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że w zakresie zastosowania właściwej stawki dla dostawy nieruchomości przez dewelopera zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.