IPPP2/443-1119/11-2/JO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży należącego do Spółki udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT sprzedaży należącego do Spółki udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") sprzedała należący do niej udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu, wynoszący #189;, oraz we współwłasności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, na rzecz drugiego współużytkownika gruntu i współwłaściciela budynku.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem zostało nabyte przez Spółkę w 1991 r. W roku 1992 Spółka wraz z drugim współwłaścicielem dokonała umownego podziału korzystania z nieruchomości, w ten sposób, że poszczególne pomieszczenia budynku zostały przyznane do wyłącznego użytkowania. Części wspólne budynku takie jak: windy, wejście główne, klatki schodowe oraz pomieszczenia sanitarne i techniczne (węzeł cieplny, przełącza gazowe) wykorzystywane były przez obu współwłaścicieli jednocześnie.

Od 1995 r. do dnia sprzedaży pomieszczenia (lokale) znajdujące się w tym budynku i przynależące Spółce zgodnie z umownym podziałem, były przedmiotem obrotu gospodarczego, tzn. Spółka wynajmowała lokale podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, przede wszystkim na cele usługowe, w tym usługi restauracyjne. Niewielka część powierzchni budynku wykorzystywana jako pomieszczenie magazynowe (gospodarcze) Spółki nie była przedmiotem najmu ani innej czynności objętej VAT.

Spółka nie ponosiła nakładów ulepszających na budynek w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż należącego do Spółki udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, wynoszącego 1/2 oraz we współwłasności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, na rzecz drugiego ze współużytkownika gruntu i współwłaściciela budynku, objęta jest zwolnieniem podatkowym w VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż należącego do niej udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu wynoszącego #189; części oraz we współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość na rzecz drugiego współużytkownika gruntu i współwłaściciela budynku objęta jest zwolnieniem podatkowym w VAT. Podstawą takiego zwolnienia jest art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W świetle art. 46 § ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Zgodnie z art. 237 Kodeksu do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. W przypadku współwłasności nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli (współużytkowników) ma określony ułamkiem udział w nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego).

W przypadku zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, dotychczasowy współużytkownik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Podobnie należy uznać w zakresie sprzedaży udziału we własności budynku jako prawa związanego z użytkowaniem wieczystym. Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we współwłasności budynku, dokonywane przez Spółkę, traktować należy jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Dostawa taka, w przedstawionym na wstępie stanie faktycznym, podlegać jednak będzie zwolnieniu od VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przywołany przepis ma zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym. Poszczególne pomieszczenia budynku (lokale) były bowiem przedmiotem transakcji opodatkowanych VAT przez cały okres od dnia nabycia udziału we współużytkowaniu i posadowionym na tym gruncie budynku. Z chwilą oddania pomieszczeń (lokali) w najem, doszło zatem do pierwszego zasiedlenia budynku zaś okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a przedmiotową sprzedażą jest dłuższy niż dwa lata. Skutki pierwszego zasiedlenia dotyczą także tych pomieszczeń (pomieszczenia gospodarcze), które nie były przedmiotem obrotu gospodarczego, a tym samym opodatkowania VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że zwolnienie mogłoby znaleźć zastosowanie również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT. Spółka nabywając udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionego na nim budynku nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w okresie, w którym miał miejsce zakup (1991 r.), nie obowiązywały jeszcze regulacje VAT. Ponadto wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których Spółka miała prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego były niższe niż 30% wartości początkowej obiektu.

Zwolnienie dostawy budynku z VAT obejmie także zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. Z treści art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania VAT. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem wiązanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że sprzedaż udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku posadowionego na tym gruncie objęta jest zwolnieniem od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wskazać należy, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), użytkownik wieczysty dysponuje gruntem (będącym towarem) jak właściciel. Zgodnie z ww. artykułem, użytkownik wieczysty może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także przepisy art. 234, art. 235 oraz art. 237 Kodeksu cywilnego, kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej (jako towaru) jak i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami na gruncie tym posadowionymi stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z przepisu art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny wynika, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, stanowi odmianę własności i cechuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom, a każdy z nich może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 powołanej ustawy, sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jednak, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem, dostawa nieruchomości spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęło co najmniej dwa lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, w świetle art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie w użytkowanie, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Podkreślenia wymaga, iż dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W myśl art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki takie lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka sprzedała należący do niej udział we współużytkowaniu wieczystym gruntu, wynoszący #189;, oraz we współwłasności budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, na rzecz drugiego współużytkownika gruntu i współwłaściciela budynku.

Prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem zostało nabyte przez Spółkę w 1991 r. W roku 1992 Spółka wraz z drugim współwłaścicielem dokonała umownego podziału korzystania z nieruchomości, w ten sposób, że poszczególne pomieszczenia budynku zostały przyznane do wyłącznego użytkowania. Od 1995 r. do dnia sprzedaży pomieszczenia (lokale) znajdujące się w tym budynku i przynależące Spółce zgodnie z umownym podziałem, były wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, przede wszystkim na cele usługowe, w tym usługi restauracyjne. Ponadto Spółka wskazała, iż nie ponosiła nakładów ulepszających na budynek w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów, należy stwierdzić, że dostawa udziału we współwłasności przedmiotowego budynku dotycząca części powierzchni budynku, która była wynajmowana na cele usługowe będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - nie zaszły wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą przedmiotowego obiektu upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

Natomiast dostawa udziału we współwłasności przedmiotowego budynku dotycząca części powierzchni budynku, która była wykorzystywana jako pomieszczenie magazynowe (gospodarcze) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - Spółce nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniosła wydatków na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej przedmiotowego budynku.

W świetle treści § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa udziału we współużytkowaniu wieczystym tego gruntu, na którym są posadowione budynki i budowle, również będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Wobec powyższego, sprzedaż #189; udziału Spółki w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem współwłasności przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.