IPPP2/443-1106/09-4/KOM - Określenie miejsca świadczenia usług reklamowych dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 8 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług reklamy oraz korekty faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług reklamy oraz korekty faktur.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podatnik jest stroną umowy o świadczeniu usług reklamowych zawartych z E., który jest podmiotem zagranicznym zarejestrowanym w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Działalność E. w Polsce prowadzona od sierpnia 2004 r. polega na dystrybucji produktów ropopochodnych na rzecz polskich odbiorców. Do sierpnia 2004 r. dystrybucja tych produktów w Polsce dokonywana była przez E. Sp. z o.o., który to podmiot nabywał i sprowadzał do Polski przedmiotowe oleje i dystrybuował je wśród polskich odbiorców. Na mocy umowy pomiędzy E. a E. Sp. z o.o. zapasy produktów olejowych zgromadzone w Polsce, a także wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych w związku z marketingiem i dystrybucją produktów w Polsce zostały przeniesione na E. W szczególności, na E. przeniesione zostały wszelkie prawa wynikające z kontraktów zawartych z odbiorcami produktów, jak i prawa z umów z dostawcami świadczącymi usługi związane z dystrybucją i marketingiem produktów w Polsce. Na E. przeszły więc prawa do umów najmu magazynów i powierzchni biurowej, z których przed sierpniem 2004 r. korzystała E. Sp. z o.o. w celu dystrybucji i marketingu produktów.

Produkty dystrybuowane przez E. były i są dostarczane na polski rynek z krajów wspólnoty, w tym Francji, Holandii, i Włoch. Sprowadzane do Polski towary są wprowadzane do magazynu wynajętego przez E., a następnie sprzedawane na rzecz Polskich odbiorców, część klientów E. samodzielnie odbiera produkty z magazynu, natomiast do innych towary są dostarczane z magazynu przez E. Za prowadzenie magazynu, przyjmowanie towaru i jego wysyłkę z magazynu do polskich odbiorców odpowiada Polska Spółka, niepowiązana z E., świadcząca profesjonalne usługi logistyczne.

Na terytorium Polski prowadzona jest nie tylko logistyka dostaw, ale również inna istotna część działalności polegającej na dystrybucji produktów do polskich odbiorców, mianowicie utrzymanie kontaktów z polskimi odbiorcami towarów, promocje produktów, a także rozwiązywanie potencjalnych sporów z odbiorcami. Kompleksowe usługi w tym zakresie świadczy na rzecz E. powiązany z nią polski podmiot, tj. E. Sp. z o.o.

Do potrzeb dystrybucji produktów w Polsce E. nabywa od polskich kontrahentów różnego rodzaju usługi, w tym np.: od wnioskodawcy usługi reklamowe, o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy wskazać, iż oprócz magazynu, z którego E. prowadzi dystrybucję produktów w Polsce oraz obsługującego ten magazyn personelu (a więc niezbędnych elementów: technicznego i ludzkiego) E. działa w Polsce poprzez odrębny podmiot (tj. E. Sp. z o.o.), którego funkcje polegają na wspieraniu działalności spółki w Polsce.

W oparciu o powyższy stan faktyczny i z wykorzystaniem powyższej argumentacji E. wystąpiła w dniu 27 maja 2009 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz E. z siedzibą w Belgii.

Minister Finansów w odpowiedzi stwierdził, co następuje: ogólna zasada określająca miejsce opodatkowania przy świadczeniu usług została wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Jak wynika z powołanego przepisu, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4 są świadczone na rzecz:

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego (personelu firmy). Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Nie jest więc w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu wnioskodawcy.

Jak dalej wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sam wnioskodawca podkreślił, że nie zatrudnia w Polsce pracowników ani nie wykorzystuje własnych pracowników na terytorium Polski. Wszystkie czynności na terenie Polski wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez podwykonawców wnioskodawcy realizujących zlecone przez niego zadania - wnioskodawca nie posiada więc na terytorium Polski zatrudnionego przez siebie personelu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w związku z powyższym stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym miejsce świadczenia usług będących przedmiotem zapytania, o których mowa art. 27 ust. 3 - i ustawy o VAT, świadczonych przez podmioty Polskie na rzecz wnioskodawcy w związku z dystrybucją produktów w Polsce jest miejscem, gdzie wnioskodawca posiada siedzibę i stosownie do art. 27 ust. 3 ustawy pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT na terytorium Polski.

W związku z powyższą interpretacją, w dniu 20 lipca 2009 r. spółka zwróciła się do wnioskodawcy z pismem, w którym wskazała, że zgodnie z uzyskaną interpretacją miejscem opodatkowania usług świadczonych przez wnioskodawcę jest Belgia, i wezwała wnioskodawcę do korekty faktur wystawionych dotychczas przez wnioskodawcę poprzez pomniejszenie zafakturowanych przez wnioskodawcę kwot o podatek VAT, a także do zwrotu różnicy na rachunek bankowy Spółki.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wezwał Wnioskodawcę pismem nr IPPP2/443-1106/09-2/KOM z dnia 24 listopada 2009 r. do:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi opisane poniżej należy uznać na niepodlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Czy spółka powinna dokonać korekty faktur w opisany powyżej sposób.

W opinii Wnioskodawcy, zakres prowadzonej przez E. w Polsce działalności uzasadnia twierdzenie, iż posiada ona na terytorium Polski tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności, natomiast wszelkie usługi nabywane w związku z dystrybucją produktów w Polsce są świadczone rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności, z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, usługi, o których mowa w art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności E. w Polsce, winny być uznane za opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, w tej sytuacji spółka nie powinna dokonywać korekty faktur w opisany powyżej sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie art. 8 ust. 3 stanowi, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Przy ustalaniu czy dana usługa podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, należy mieć na względzie przepisy art. 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Zgodnie z podstawową zasadą regulującą miejsce powstania obowiązku podatkowego, wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28, które w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania.

Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji tego pojęcia nie zawiera również Dyrektywa 112 Rady UE. W związku z powyższym w celu ustalenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Z orzeczeń Trybunału (m.in. w sprawie 168/84, C-231/94 oraz C-190/95) wynika, iż pierwszym kryterium branym pod uwagę przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi jest zawsze miejsce prowadzenia przedsiębiorstwa (siedziba) usługodawcy. Dopiero w przypadku, gdy zastosowanie tego kryterium nie prowadzi do racjonalnych wniosków w zakresie opodatkowania danej usługi, bądź też prowadzi do konfliktów między regulacjami Państw Członkowskich UE, brane jest pod uwagę drugie kryterium, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności wykonawcy usługi. Miejsce to, zgodnie z orzecznictwem ETS, charakteryzuje się następującymi cechami:

Kluczowym zagadnieniem dla rozpatrywanej sprawy jest właśnie określenie, czy kontrahent Wnioskodawcy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. Spółka podaje:

W korespondencji uzupełniającej z dnia 8 grudnia 2009 r. Wnioskodawca nie jest w stanie podać innych informacji na temat tego, gdzie faktycznie znajduje się miejsce wykonywania działalności przez spółkę, niż te zamieszczone we wniosku.

Tak więc z opinią Wnioskodawcy, iż zakres prowadzonej przez E. w Polsce działalności uzasadnia twierdzenie, iż posiada ona na terytorium Polski tzw. stałe miejsce prowadzenia działalności, nie sposób się zgodzić.

Do powyższego, w opinii tutejszego organu prowadzi prosta konkluzja. Otóż, przywołane w pkt I i II niniejszego uzasadnienia elementy stanu faktycznego (odnoszące się do kontrahenta) opisują jednoznacznie, że usługobiorca nie wykonuje wymienionych czynności z wykorzystaniem własnych zasobów ludzkich, czy też własnego zaplecza organizacyjno-technicznego. Przeciwnie, czynności są wykonywane przez wynajęte w tym celu podmioty trzecie. W tym stanie sprawy twierdzenie cyt. "zakres prowadzonej przez E. w Polsce działalności..." postawiono w oczywistym sprzeciwie do zakomunikowanego stanu faktycznego.

W opinii tutejszego organu w zadanym stanie faktycznym, o świadczonych przez Wnioskodawcę usługach nie można twierdzić, iż są one świadczone dla potrzeb stałego miejsca sprawdzonej działalności, położonego w kraju kontrahenta z siedzibą w Belgii.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, przepis ust. 3 stosuje się do usług reklamy.

W myśl art. 8 ust. 4 ustawy o VAT, przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że wymienione przez Spółkę usługi można kwalifikować z punktu widzenia ustawy o VAT jako wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, (których świadczenie usług na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terenie Belgii jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług w kraju siedziby odbiorcy tych usług), jeśli wnioskodawca dokonał prawidłowej klasyfikacji tych usług, określając je jako usługi reklamy.

Przedmiotowe usługi nie podlegają więc opodatkowaniu w kraju, gdyż dla tych usług miejscem świadczenia jest terytorium siedziby kontrahenta, tj. terytorium Belgii.

Opodatkowanie tych usług 22 % stawką podatku VAT było niewłaściwe, to samo dotyczy zasady dokumentowania ich wykonania fakturą VAT. Zgodnie bowiem z § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

W tym stanie sprawy Wnioskodawca winien sporządzić korekty faktur, celem sprostowania błędnej sytuacji, w której wystawiono fakturę z podatkiem VAT należnym dla sprzedaży, która nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Zasady wystawiania faktur korygujących oraz not korygujących określone zostały w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Faktura korygująca, która wystawiana jest w przypadku gdy podatnik udziela rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) po wystawieniu faktury, powinna zawierać co najmniej:

Faktury korygujące wystawiane są również w przypadkach:

Ponadto faktury korygujące wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, zawiera numer kolejny oraz datę jej wystawienia oraz imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, numer kolejny faktury oraz dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy zarówno w zakresie miejsca świadczenia przedmiotowej usługi jak i sposobu dokumentowania transakcji (który to sposób w opinii Wnioskodawcy nie wymaga korygowania dokumentów) uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock