IPPP2/443-110/09-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) oraz uzupełnionego pismem z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 22 kwietnia 2009.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji - jest nieprawidłowe

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczania proporcji.

Wezwaniem z dnia 8 kwietnia 2009 r. zobowiązano Stronę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego. Stosowne uzupełnienie strona doręczyła 22 kwietnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut jest jednostką podlegającą ustawie o finansach publicznych. Prowadzi badania naukowe finansowane dotacjami oraz badania naukowe wykonywane na zamówienie, a więc objęte podatkiem VAT, a także działalność zwolnioną z podatku VAT. Dotacje otrzymywane przez Instytut nie są uzależnione od ilości i wartości świadczonych usług tj. nie stanowią dopłaty do ceny. Dotacje na działalność statutową dotyczą jednego roku i są na koniec roku księgowane na dochód. Natomiast dotacje otrzymywane na projekty badawcze przeznaczone są na okres około 3 lat. Wpływy w postaci zaliczek księgowane są na dochody przyszłych okresów. Do dochodów Instytutu księguje się je po zakończeniu projektu. Koszty natomiast stanowią do czasu ich zakończenia produkcję w toku, a na koniec realizacji przenoszone są na koszt własny sprzedaży projektów badawczych. Badania prowadzone są w branży rolniczej na własnych zwierzętach. Występuje więc także opodatkowana sprzedaż produkcji rolnej. Instytut otrzymuje też dotacje na zakup aparatury i budowę środków trwałych, które są w większości przeznaczone do badań dotowanych, ale służą także w niektórych przypadkach do działalności opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej. Utrzymanie całej infrastruktury (własne kotłownie, oczyszczalnie, wodociągi, sieci ciepłownicze, a także energia elektryczna, gaz, i inne wydatki) stanowi koszty pośrednie, które rozlicza się na koniec okresu obrachunkowego na wszystkie rodzaje działalności tj. działalność dotowaną, opodatkowaną podatkiem VAT. zwolnioną z tego podatku. Struktura sprzedaży za rok 2007 wynosi: 90% - jeżeli nie uwzględnia się w obrocie otrzymanych dotacji 21% - jeżeli wlicza się do obrotu otrzymane dotacje. Przedstawiona sprawa nie jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego ani też kontroli podatkowej czy postępowania pokontrolnego.

W uzupełnieniu wniosku podano iż: strukturę sprzedaży za 2007 rok wyliczono następująco:

I wersja

* sprzedaż zwolniona 346.447,00 (wynajem mieszkań zakładowych pracownikom)

* sprzedaż opodatkowana 3.292.008,00 (usługi naukowe - stawka podatku VAT 22%. hotelowe - stawka podatku VAT 7% produkty rolne stawka podatku VAT 7% i 3%) RAZEM 3.638.455,00

W tej wersji struktura sprzedaży wynosi odpowiednio 10% i 90% dla sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej.

II wersja

* sprzedaż zwolniona 346.477,00 (wynajem mieszkań zakładowych pracownikom)

* sprzedaż opodatkowana 3.292.008,00 (usługi naukowe-stawka podatku 22% usługi hotelowe - stawka podatku 7% produkty rolne - stawka podatku 7% i 3%)

* dotacje zarachowane na przychód nie stanowiące dopłaty do ceny 12.036.765,29 RAZEM 15.675.220,29

W tej wersji sprzedaż zwolniona stanowi 2%, sprzedaż opodatkowana 21%, a przychody z wykorzystanej dotacji 77%. W pozycji "dotacje" przyjęto faktycznie - wykorzystaną dotację na działalność statutową Instytutu w wysokości 10.076.395,89 - oraz wykorzystane dotacje na wykonanie projektów badawczych, zakończonych w 2007 r. w wysokości kwot przeznaczonych na cały okres ich realizacji (najczęściej 2,3 lub 4 lata) 1.960.369,40. Środki przeznaczone na projekty badawcze stanowią przychody Instytutu dopiero wtedy, kiedy projekt zostanie zakończony. Do tego momentu, wydatki poniesione na jego realizację stanowią wartość produkcji w toku, a zaliczki otrzymane na jego Finansowanie stanowią dochody przyszłych okresów. W przypadku odrzucenia przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego rozliczenia końcowego projektu badawczego, środki przekazane Instytutowi podlegają zwrotowi do Ministerstwa wraz z odsetkami. Do ustalenia struktury sprzedaży przyjęto kwoty zarachowane w danym roku do dochodu z tytułu realizacji projektów badawczych, a więc kwoty otrzymane z Ministerstwa w całym 2,3 lub 4-letnim okresie ich realizacji. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dotacje nie podlegają opodatkowaniu. Dlatego poprawne ustalenie struktury sprzedaży, służące odliczeniu podatku VAT od nabyć obciążających koszty ogólne oraz od środków trwałych służących wszystkim 3 rodzajom działalności, zdaniem Instytutu zawiera I wersja przedstawiona w niniejszym piśmie, tj. odpowiednio 10% i 90% dla sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 cytowanej ustawy proporcje ustala się, nie uwzględniając dotacji. Instytut zajmując przedstawione we wniosku oraz niniejszym piśmie stanowisko, które wynika z art. 5 oraz 90 ust. 3, zgłasza jednak swoje wątpliwości w związku z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym artykułem, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie w jakim nabyte towary i usługi służą działalności opodatkowanej. Do działalności opodatkowanej podatkiem VAT nie zalicza się jednak działalności dotowanej. Instytutowi wydaje się jednak słuszne odliczenie podatku VAT w sposób wyliczony zgodnie z art. 5 oraz art. 90 ust. 3. Ponadto Instytut informuje, że proporcje sprzedaży za rok 2008 wyliczone wg opisanych zasad przedstawiają się następująco: I wersja kwota - 0%

* sprzedaż zwolniona 153.809,00 - 4%

* sprzedaż opodatkowana 3.494.931,00 - 96%

RAZEM 3.648.740,00 - 100%

II wersja kwota - 0%

* sprzedaż zwolniona 153.809,00 - 1%

* sprzedaż opodatkowana 3.494.931,00 - 23%

* zarachowane przychody z dotacji 11.616.146,28 -75%

RAZEM 15.418.695,28 - 100%

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy instytut może odliczyć VAT, stosując proporcję 90% (tekst jedn.: bez dotacji) od zakupów, które służą działalności zwolnionej, opodatkowanej i dotowanej, w tym także od faktur stanowiących koszty ogólne oraz nakłady na środki trwałe, używane jednocześnie do działalności zwolnionej, opodatkowanej i dotowanej.

Zdaniem wnioskodawcy: Zgodnie z ustawą o VAT do struktury sprzedaży nie przyjmuje się dotacji. Oblicza się ją biorąc wyłącznie pod uwagę sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną Dlatego zdaniem Instytutu w opisanych przypadkach można odliczyć 90% całego podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących kosztów ogólnych, zakupu i budowy środków trwałych a także pozostałych zakupów służących działalności opodatkowanej, zwolnionej i dotowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,

* po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ponadto, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

W myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do wyliczenia proporcji nie należy uwzględniać kwoty wyceny wartości działalności pokrywanej dotacji, jednakże dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część "przychodów" uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część "przychodów" (po dokonaniu wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z działalności dotowanej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może posłużyć się przykładowo wyceną przychodu z tytułu wartości działalności pokrywanej dotacją na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności dotowanej o ile oczywiście metoda ta stanowi miarodajny i uzasadniony klucz podziału.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu (koszty administracyjne) poszczególnym kategoriom działalności dotowanej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej - opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając np. specyfikę działalności.

Zatem w pierwszym etapie, z całości kosztów administracyjnych, których Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca powinien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieodpłatną działalnością dotowaną i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kosztów administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego, nie można uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z działalnością dotowaną podmiotowi przysługuje prawo do podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie mógł posłużyć się proporcją, o której mowa w art. 90 ustawy VAT, gdyż proporcję tą ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem bowiem tut. organu, Wnioskodawca może wycenić wartość nieodpłatnych dotacji na poziomie kosztów bezpośrednich realizacji działalności dotowanej jednak wartości tych świadczeń nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Uwzględniając powyższe, postanowiono jak na wstępie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.