IPPP2/443-1097/08-2/ASi

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2008 r. (data wpływu 9 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk - jest prawidłowe,

* opodatkowania rozwiązania umowy o użytkowanie gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwana dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu (którego właścicielem jest Gmina S.), na którym Spółka zamierza zbudować osiedle mieszkaniowe. Początkowo Spółka uzyskała pozwolenie na budowę na tym gruncie mniejszej ilości mieszkań. Celem uzyskana możliwości budowy większej ilości mieszkań, Spółka zobowiązała się wobec Gminy (właściciela gruntu) do zbudowania trzech boisk na części tego gruntu, następnie do wydzielenia tej części gruntu, gdy już zostaną zbudowane boiska oraz do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego z Miastem S - w części dotyczącej gruntu, na którym zostaną zbudowane boiska.

Wskutek powyższego Gmina, jako właściciel gruntu, stanie się właścicielem boisk zbudowanych na tym gruncie przez Spółkę. W myśl § 8 ust. 1 Umowy pomiędzy Spółką, a Gminą, Gmina oraz Spółka w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 tej Umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę). Ponadto zgodnie z § 6.1 Umowy strony postanawiają, że niewykonanie przez użytkownika wieczystego (tj. przez Spółkę) w ustalonym terminie boisk z przyczyn od niego niezależnych, stanowić będzie rażące naruszenie umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie i będzie podstawą do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego co do części działki, o której mowa w § 5 pkt 1 lit. a) i b) tego aktu. Innymi słowy w razie niewykonania boisk w umówionym terminie, Gmina Miasto S zastrzegła sobie prawo do rozwiązania umowy użytkowania wieczystego zarówno co do części dotyczącej zabudowy mieszkalnej, jak też części działki, na której mają być zbudowane omawiane boiska. Alternatywnie, zgodnie z § 6 ust. 2 umowy, Spółka zapłaci karę umowną w wysokości dwukrotności wartości budowy boisk, nie mniejszą niż 2 mln zł. Ponadto Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do dokonania podziału gruntu, będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki w taki sposób, aby po jego podzieleniu grunt, na którym zostaną zbudowane boiska, był odrębną działką. Dodatkowo Spółka udzieliła Gminie pełnomocnictwa do rozwiązania umowy o wydanie w użytkowanie wieczyste działki, na której zostaną zbudowane boiska, a która następnie zostanie wyodrębniona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony od wydatków poniesionych na budowę boisk bez konieczności naliczania VAT należnego w momencie rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste gruntu.

Zdaniem wnioskodawcy.

Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony od powyższych wydatków bez konieczności naliczania VAT należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług (kwestia transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu i importu pozostaje w omawianej sytuacji bez znaczenia). Czynności zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług w niektórych przypadkach podlegają opodatkowaniu również wtedy, gdy zostały wykonane nieodpłatnie. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w danym przypadku miała miejsce czynność, a jeżeli tak, to czy była to czynność objęta zakresem ustawy o VAT. Dopiero w dalszej kolejności należy ustalić, czy była to czynność odpłatna, czy nieodpłatna, a jeżeli nieodpłatna - to czy była związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czy nie.

Zgodnie z 8 ust. 1 umowy z dnia 27 lipca 2007 r., zmieniającej warunki umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste, strony tej umowy (tj. Gmina Miasto S oraz Spółka) postanowiły, że w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę). Zgodnie z art. 235 § 1 kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków, stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie. Jednakże zgodnie z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Z § 2 wynika zatem jednoznacznie, iż skoro własność budynków lub budowli wybudowanych przez użytkownika wieczystego na gruncie, jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym, to w istocie prawo własności tych budowli dzieli los prawny użytkowania wieczystego, a w szczególności prawo własności budowli wzniesionych na gruncie wygasa łącznie z wygaśnięciem prawa użytkowania wieczystego, co potwierdził np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt II CKM 1155/00. Również w uchwale z dnia 23 sierpnia 2006 r. Sąd Najwyższy stwierdził, że "zrzeczeniu się prawa użytkowania wieczystego towarzyszy utrata własności budynków i innych budowli wzniesionych na użytkowanym gruncie. Prawo własności budynków stanowi bowiem prawo związane z użytkowaniem wieczystym i jako takie dzieli los prawny prawa głównego. Podobnie należy odnieść się do skutków w postaci wygaśnięcia obciążeń użytkowania wieczystego. Zgodnie z art. 241 kodeksu cywilnego wraz z wygaśnięciem użytkowania wieczystego wygasają ustanowione na nim obciążenia, a ochrona interesów osób trzecich, na rzecz których obciążenia te zostały ustanowione, może być realizowana w drodze innych przepisów" (sygn. akt III CZB 60/06).

Tak więc z powyższych przepisów wynika, że wskutek rozwiązania umowy o użytkowanie wieczyste, Spółka przestanie być właścicielem budowli wzniesionych na tym gruncie a tym samym, że właścicielem tych budowli z mocy prawa stanie się właściciel gruntu, czyli Gmina Miasto S. Spółka nie wykona zatem czynności w postaci nieodpłatnego przekazania towarów. Gmina Miasto S stanie się właścicielem budowli z mocy prawa, a nie wskutek nieodpłatnego przeniesienia prawa własności tych budowli na rzecz Gminy Miasta S. Innymi słowy, Spółka nie wykona czynności, które należałoby kwalifikować jako dostawę towarów (odpłatną lub nieodpłatną), albo jakąkolwiek czynność objętą VAT, a tym samym bezprzedmiotowe jest badanie związku czynności, która nie zostanie wykonana, z prowadzonym przedsiębiorstwem. Zawarcie umowy rozwiązującej umowę o użytkowanie wieczyste nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, z kolei uzyskanie prawa własności budowli wzniesionych na tym gruncie nastąpi automatycznie z mocy prawa, a nie wskutek czynności objętej zakresem ustawy o VAT. Można to porównać np. do sytuacji, w której najemca np. powierzchni biurowej ponosi nakłady na adaptację tej powierzchni do swoich celów, odlicza podatek VAT, a następnie strony rozwiązują umowę najmu. Nie ulega wątpliwości, że właściciel biurowca jest właścicielem nakładów poczynionych na wynajmowaną powierzchnię z mocy prawa, zaś najemca nie jest zobowiązany ani do korekty VAT-u odliczonego, ani do naliczania VAT-u należnego, gdyż nie będzie miała miejsca czynność objęta zakresem ustawy o VAT. Wynajmujący z mocy prawa staje się właścicielem tych nakładów, bez względu na późniejsze, ewentualne rozliczenia stron z tego tytułu.

Tak więc skoro rozwiązując umowę o użytkowanie wieczyste gruntu Spółka nie wykona czynności objętej zakresem ustawy o VAT, to okazuje się, że jedyną czynnością objętą zakresem ustawy o VAT, jaką w analizowanej sytuacji wykona Spółka, będzie sukcesywna sprzedaż mieszkań. Nie ulega zaś wątpliwości, iż wszelkie nakłady, w tym również na zbudowanie boisk, ponoszone są przez Spółkę w celu budowy i sprzedaży tych mieszkań, czyli w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jest dość powszechną praktyką stawianie inwestorom przez gminy, zakłady komunalne, zarządy dróg, itp., dodatkowych warunków przeprowadzenia inwestycji na rzecz szeroko rozumianego "dobra ogólnego", jako przesłanki niezbędnej np. do uzyskania pozwoleń na budowę osiedla, hipermarketu, itp.

W analizowanym przypadku wynika to wprost z § 6 umowy, zgodnie z którym jeżeli Spółka nie zbuduje boisk w umówionym terminie, to zapłaci karę umowną w wysokości równej dwukrotności kosztów ich budowy, nie mniej niż 2 mln zł, a ponadto obowiązujące staną się pierwotne postanowienia umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, czyli że Spółka będzie mogła zbudować mniej mieszkań, niż mogłaby, gdyby ukończyła boiska w terminie. Tak więc kara równa dwukrotności kosztów budowy boisk (nie mniej niż 2 mln zł) oraz możliwość zbudowania mniejszej ilości mieszkań, zamiast większej, dodatkowo dowodzą nie tylko braku dobrowolności budowy boisk (oczywistym jest, że Spółka wolałaby te pieniądze zaoszczędzić i przeznaczyć na dalsze inwestycje mieszkaniowe), ale też bezpośredniego związku tych wydatków ze sprzedażą mieszkań.

Podsumowując należy stwierdzić, iż zgodnie z § 8 Umowy zawartej pomiędzy Spółką i Miastem S, z chwilą spełnienia określonych warunków nastąpi rozwiązanie umowy o użytkowanie wieczyste gruntów, których właścicielem jest Miasto S. Rozwiązanie umowy (jakiejkolwiek) nie jest czynnością wymienioną w ustawie o VAT. W konsekwencji jedyną czynnością objętą ustawą o VAT, jaką wykona Spółka, będzie sprzedaż mieszkań. Wydatki poniesione przez Spółkę na zakup użytkowania wieczystego gruntu oraz budowę boisk będą związane z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań, gdyż Spółka zobowiązała się zbudować omawiane boiska po to, aby uzyskać możliwość budowy mieszkań w większym niż pierwotnie zakresie. W ocenie Spółki związek omawianych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży mieszkań jest bezpośredni lub co najmniej pośredni - jako związany z działalnością developerską Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego nabyte, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy zakupie towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu towarów i usług wykorzystanych do wybudowania boisk pod warunkiem, że wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług rozwiązania umowy o użytkowanie gruntu uznaje się za nieprawidłowe.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zatem należy uznać, iż rozwiązanie umowy wieczystego użytkowania stanowi nieodpłatne przekazanie

Wskazany fragment art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W zaistniałej sytuacji ważne jest więc czy Wnioskodawca miał prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Jeśli Podatnik nie miał takiego prawa wówczas nieodpłatne przekazanie tego towaru będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż Podatnik już raz został obciążony faktycznym kosztem. Nie ma tutaj znaczenia, czy podatnik odliczył podatek czy też nie, istotne jest jedynie, czy mu to prawo przysługiwało. W przypadku zaś gdy Wnioskodawcy przysługiwało takie prawo, przekazanie tego towaru będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, w myśl § 8 ust. 1 Umowy pomiędzy Spółką, a Miastem S, Miasto S oraz Spółka w terminie jednego miesiąca po dokonaniu podziału geodezyjnego, zgodnie z § 7 pkt 1 tej Umowy, dokonają rozwiązania umowy o oddanie w wieczyste użytkowanie w części opisanej w § 5 pkt 1 lit. b) (czyli użytkowania gruntów, na którym będą znajdowały się boiska zbudowane przez Spółkę).

Przy rozwiązaniu umowy o oddanie wieczyste użytkowanie gruntu, na których posadowione są wybudowane boiska, Wnioskodawca dokona na rzecz Gminy, dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, a ze względu na fakt, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu tychże towarów czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.