IPPP2/443-1095/11-2/IZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 19 września 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi udostępniania programów telewizyjnych za pomocą satelity. Podstawowa działalność gospodarcza Spółki polega na zapewnianiu klientom dostępu do usług płatnej telewizji cyfrowej w rozdzielczości HD udostępnianej drogą satelitarną, na zasadach przedpłaty w tzw. systemie pre-paid. W tym modelu klient uzyskuje dostęp do sygnału satelitarnego w sposób bezprzewodowy (z wykorzystaniem anteny satelitarnej, dekodera i karty dekodującej sygnał).

Telewizja cyfrowa polega na dostarczaniu programów telewizyjnych z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w oparciu o specjalne protokoły oraz formaty danych. sygnał telewizyjny, pobierany z satelity lub za pomocą łączy światłowodowych, jest kodowany do formatu cyfrowego odpowiedniego dla sieci telewizji kablowych i przesyłany do abonenta.

W celu umożliwienia abonentowi dostępu do cyfrowego sygnału telewizyjnego w rozdzielczości HD, Wnioskodawca dostarcza abonentowi karty typu pre-paid, w których inkorporowane zostało uprawnienie do odbioru określonego pakietu kanałów w zestawie z urządzeniami umożliwiającymi odbiór nadawanych programów telewizyjnych, tj. dekoderami lub modułami warunkowego dostępu (urządzeniami umożliwiającymi odpowiednią konwersję nadawanego sygnału cyfrowego do formatu obsługiwanego przez odbiornik telewizyjny, zwane dalej dekoderami). Spółka udostępnia zestawy drogą sprzedaży do sieci dystrybucyjnej, skąd nabywa je ostateczny odbiorca. Zakup zestawu pozwala ostatecznemu odbiorcy na korzystanie z usług dostępu do kanałów telewizyjnych dostarczanych za pomocą satelity. Po nabyciu karty i dekodera klient może korzystać przez określony czas z usług telewizyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę bez ponoszenia żadnych dodatkowych opłat (nabycie usług w systemie przedpłaconym). Przedłużenie okresu świadczenia usług za pomocą zestawu posiadanego przez klienta możliwe jest po wniesieniu stosownej opłaty na konto Spółki. Spółka pragnie podkreślić, że ponad 50% klientów, którzy nabyli zestaw, decyduje się na dalsze korzystanie z usługi dostępu do telewizji cyfrowej. Celem działalności Spółki jest świadczenie usług udostępniania programów telewizyjnych za pomocą satelity. W celu efektywnego skorzystania z oferty usługowej Wnioskodawcy niezbędne jest posiadanie odpowiedniego sprzętu (dekodera) oraz uprawnień zawartych na karcie typu pre-paid, do odbioru określonego pakietu kanałów. Bez dostępu do dekodera i karty klient nie będzie mógł korzystać z usług świadczonych przez Spółkę.

Spółka posiada opinię klasyfikacyjną dotyczącą świadczonych usług. Jest to klasyfikacja według PKWiU wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. oraz wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. W opinii z dnia 4 grudnia 2008 r. Urząd Statystyczny w Łodzi, uznał, iż świadczone przez Spółkę usługi polegające na sprzedaży kart aktywacyjnych jak również zestawów (dekoder i karta aktywacyjna) umożliwiających korzystanie z usług telewizyjnych świadczonych przez Spółkę poprzez zakup licencji do programów telewizyjnych nadawanych przez inne podmioty mieszczą się w grupowaniu: pkwiu 64.20.30-00.00 usługi radia i telewizji kablowej".

Zgodnie z klasyfikacją według pkwiu wprowadzonego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.; dalej zwanym "PKWiU z 2008 r.") świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 61.30.20.0 usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do stosowania do sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym jednolitej stawki podatku, właściwej dla usług udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity, tj. stawki VAT 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do stosowania do sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym jednolitej stawki podatku, właściwej dla usług udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity, tj. stawki VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 172 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 146a pkt 2 tej ustawy, stawka podatku. o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W pozycji 172 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały usługi ex 61.30.20.0 usługi udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity - wyłącznie usługi radia i telewizji kablowej wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKwiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Biorąc pod uwagę ww. przepisy należy uznać, że świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu stawką 8% stanowią bowiem usługi radia i telewizji kablowej (jako takie były także sklasyfikowane w PKWiU 2004 oraz PKWiU 1997 grupowanie 64.20.30-00.00) mieszczą się w grupowaniu klasyfikacyjnym wskazanym w ustawie VAT w załączniku nr 3 poz. 172 w usługach opodatkowanych preferencyjną stawką.

Spółka pragnie podkreślić, że na podstawie analogicznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. (sygn. IPPP1-443-279/11-3/JL) potwierdził, że świadczone przez podatnika usługi, w zakresie rozprowadzania i rozpowszechniania programów z wykorzystaniem sieci teleinformatycznych w oparciu o specjalne protokoły oraz formaty danych (sygnał telewizyjny, pobierany z satelity jest kodowany do formatu cyfrowego odpowiedniego dla sieci telewizji kablowych i przesyłany do abonenta) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%.

W ocenie Spółki opodatkowaniu według stawki 8% (właściwej dla usług telewizji cyfrowej) podlegać będzie również świadczenie w postaci sprzedaży zestawów dekoder + karta startowa umożliwiających odbiór telewizji cyfrowej.

Funkcjonalny związek pomiędzy odpłatnym przekazaniem dekodera oraz odpłatnym świadczeniem usług w ocenie Spółki oznacza, że mamy do czynienia z jedną transakcją i jednym przedmiotem sprzedaży, którym jest usługa telewizji jako świadczenie złożone. Słuszność tej tezy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2009 r. (sygn. IPPP1-443-780/09-4/PR) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż jest on uprawniony do stosowania jednolitej obniżonej stawki podatku w odniesieniu do sprzedaży na rzecz klienta dekodera wraz z kartą abonencką, czyli zestawu niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego. We wniosku o wydanie ww. interpretacji indywidualnej podatnik wskazywał, iż w tym przypadku należy mówić o świadczeniu kompleksowym, którego głównym elementem jest usługa telewizji satelitarnej.

Teoria świadczeń kompleksowych na gruncie VAT ukształtowana została na gruncie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a znajduje wyraz również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych

W obrocie gospodarczym dochodzi bowiem coraz częściej do realizacji transakcji, których przedmiotem są świadczenie kompleksowe, tj. składające się z kilku czynności, np. z kilku usług lub też usługi i dostawy towarów. Sposób opodatkowania takich transakcji nie wynika wprost z brzmienia przepisów prawa podatkowego. Zagadnienie to było już kilkukrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Jak wskazał Trybunał w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (cpp), w którym ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Oznacza to, że charakter świadczeń pomocniczych niejako podąża za naturą świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy świadczenie główne należy klasyfikować jako świadczenie usługi a czynność pomocniczą jako dostawę towaru) jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest usługą wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą traktowane jako świadczenia pozwalające na prawidłowe wykonanie usługi.

W ocenie Spółki taka właśnie sytuacja wystąpi przy świadczeniach Spółki realizowanych w ramach sprzedaży usług świadczenie usług telewizji i odpłatne przekazanie na własność dekodera wraz z kartą są świadczeniami ściśle ze sobą powiązanymi z perspektywy klientów. Spółka będzie oferowała im w praktyce jedną usługę, tj. dostęp do programów telewizji satelitarnej. Przedmiotem działalności Spółki nie jest bowiem sprzedaż dekoderów lecz świadczenie usług telewizji, które będą świadczone w oparciu o dekoder oraz kartę startową, po wniesieniu stosownych opłat na rachunek Spółki. Nabycie dekodera w tym przypadku będzie więc de facto kwestią wtórną w stosunku do nabycia usługi telewizji i stanowić będzie jedynie środek do realizacji z punktu widzenia usługodawcy, odpłatne przekazanie dekodera na własność klienta nie będzie samodzielną transakcją gospodarczą. Wynika to z faktu, iż umożliwienie korzystania z dekodera oraz karty jest niezbędne do prawidłowego wywiązywania się przez Spółkę ze świadczenia usług telewizji, będących istotą i celem jej działalności. Odpłatne przekazanie dekodera ma jedynie charakter umożliwienia odbioru usług świadczonych przez Spółkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FSK 3/10), "Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa ma jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne". W uchwale tej znajdujemy również konkluzję dotyczącą świadczeń złożonych, wskazującą iż "z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika"

Z uwagi na ww. argumenty, w tej sytuacji strona stoi na stanowisku, że powinna więc mówić o jednolitym przedmiocie obrotu i dla sprzedaży zestawów stosować stawkę podatku jak dla usługi telewizyjnej. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby sztuczne rozdzielenie przedmiotu sprzedaży. Nie można bowiem przyjąć, że klient nabywa odrębnie dekoder, a następnie oddzielnie nabywa usługę telewizji, umożliwiającą korzystanie z nabytego wcześniej dekodera. Zasadność jednolitego traktowania dekodera oraz świadczenia usług telewizji dla potrzeb VAT znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-619/07-2/KCH). W ocenie tego organu, dekoder udostępniany przez spółkę jest elementem niezbędnym do poprawnego i pełnego korzystania z usług telewizji kablowej świadczonych za pomocą technik cyfrowych. dlatego też, udostępnianie dekoderów służących do odbioru telewizji kablowej jest częścią składową usługi telewizji kablowej"

Ten sam organ, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2007 r. (sygn. akt IP-PP2-443-51I/07-2/PW) wskazał ponadto, że dekoder udostępniany przez spółkę jest elementem niezbędnym do poprawnego i pełnego korzystania z usług telewizji kablowej świadczonych za pomocą technik cyfrowych.

Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. IPPP2/443-526/09-2/PW), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż w przypadku świadczenia polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z odpłatnym udostępnieniem abonentowi dekodera, niezbędnego do odbierania sygnału telewizyjnego należy stosować jednolitą obniżoną stawkę podatku.

Mając na względzie ww. argumenty oraz orzecznictwo, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania do sprzedaży usługi telewizyjnej wraz z dekoderem lub modułem dekodującym jednolitej stawki podatku, właściwej dla usług udostępniania programów radiowych i telewizyjnych za pomocą satelity, tj. stawki VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.