IPPP2/443-1085/09-2/PW - Określenie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej (w zakresie pytania nr 1, 2 i 5) - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki jawnej (w zakresie pytana nr 1, 2 i 5).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. (zwanym dalej: Wnioskodawcą) prowadzi działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest zwolniony z VAT. Od większości składników majątku przedsiębiorstwa był odliczany podatek od towarów i usług, wyjątek stanowiły zakupy składników majątku zwolnionych lub nie podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca zamierza przekształcić prowadzoną działalność poprzez zawiązanie spółki jawnej z żoną, do której aportem zostanie wniesione prowadzone przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca zamierza wspólnie z żoną utworzyć spółkę jawną i przenieść do niej całość składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań i praw wynikających z umów leasingowych. Utworzona spółka jawna będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę i jego żonę wykorzystując majątek wchodzący w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) "przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ww. ustawy, pod pojęciem zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć wszelkie czynności, których elementem jest przeniesienie prawa własności, czyli m.in. sprzedaż, zamiana oraz wniesienie wkładem niepieniężnych. Z uwagi na fakt, iż ustawa ww. nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, należy odwołać się do art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16., poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo - dla celów prawa podatkowego - należy rozumieć ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, oraz innych wartości np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w działalności przedsiębiorstwa jako współwłaściciel łącznie ze współpracującymi osobami).

Ad. 2

Ad. 5

Na podstawie art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa "osoba prawna zawiązana (powstała) do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby". Pozostałe zapisy art. 93 będą miały również zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy.

Spółka jawna wstępując we wszystkie prawa i obowiązki w myśl art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) uzyska prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (w zakresie pytań 1, 2 i 5).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił sytuacje, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego, a więc wniesienie aportem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej powoduje sukcesję podatkową praw i obowiązków określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz jej przepisach wykonawczych.

Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, określonego w fakturach VAT oraz prawo do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, należą do kategorii praw podatkowych, uregulowanych odpowiednio w 86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, iż osoba fizyczna zamierza wnieść aportem jako swój wkład do nowotworzonej spółki jawnej swoje przedsiębiorstwo, spełniające warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Czynność ta stanowi, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przypadek sukcesji praw i obowiązków, polegający na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego.

Tym samym Spółka Jawna jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (w tym przypadku wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych), o ile przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo spełniające warunki określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Reasumując Spółka Jawna, jako podatnik podatku od towarów i usług wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa i obowiązki osoby fizycznej, która wniosła jako aport całe przedsiębiorstwo do tej Spółki. Spółce Jawnej będzie zatem przysługiwało prawo rozliczenia nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, zadeklarowanej przez osobę fizyczną wnoszącą przedsiębiorstwo do Spółki Jawnej, w kolejnych okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w ustawie w podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym zbycie przedsiębiorstwa nakłada na nabywcę (w tym wypadku nowopowstałą spółkę jawną), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania ewentualnych korekt w zakresie podatku naliczonego.

Odnosząc się do kwestii używania kas rejestrujących w nowopowstałej spółce jawnej należy stwierdzić, że w świetle przepisów art. 111 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, które spełniają kryteria i warunki techniczne oraz warunki ich stosowania przez podatników określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1338).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia kasy rejestrujące muszą zapisywać w pamięci numer unikatowy pamięci fiskalnej oraz numer identyfikacji podatkowej NIP. Natomiast § 5 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia stanowi, że paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać, obok innych danych określonych tym przepisem: imię i nazwisko lub nazwę podatnika oraz numer identyfikacji podatkowej - NIP.

Jeżeli zatem na podstawie wymienionego wyżej art. 93a § 2 pkt 2 spółka wstępuje w prawa i obowiązki poprzednika w tym również prowadzenie ewidencji poprzez kasy rejestrujące spełniające kryteria i warunki techniczne określone ww. rozporządzeniem, zauważyć należy, że kasy te mogą być stosowane przez nowopowstałą spółkę jedynie wówczas, gdy nadal będą dochowane określone warunki stosowania tych kas a w szczególności, gdy kasy te będą zapisywały w pamięci numer identyfikacji podatkowej nowej spółki jawnej a paragon drukowany przez te kasy będzie zawierał nazwę i numer NIP nowo zawiązanej spółki. W związku z tym, iż przekształcenie formy prawnej działalności w tym przypadku związane będzie z nadaniem spółce nowego numeru NIP, a pamięć fiskalna jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis numeru NIP bez możliwości jego zmiany to kasy fiskalne wniesione przez Wnioskodawcę do spółki jawnej będą mogły być użytkowane po dokonaniu przez uprawnionego serwisanta wymiany modułu pamięci fiskalnej. Zakończenie pracy w trybie fiskalnym lub wymiana pamięci fiskalnej kasy zgodnie z § 7 ust. 8 cyt. rozporządzenia wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności określonych w zał. nr 4 do rozporządzenia, a mianowicie spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy rejestrującej za okres od dnia rozpoczęcia użytkowania kasy do dnia przekształcenia formy prawnej działalności. Następnie wymagane będzie ponowne zgłoszenie kas rejestrujących dla nowopowstałej spółki jawnej zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 3 ww. rozporządzenia.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytań nr 1, 2 i 5) należy uznać za prawidłowe.

W sprawach dotyczących zagadnienia, czy żonę będzie obejmował jakikolwiek obowiązek podatkowy związany z ww. zdarzeniem oprócz p.c.c. od kapitału (pytanie nr 3) - w zakresie podatku od towarów i usług - rozstrzygnięcie podjęte zostanie w odrębnym piśmie.

W sprawach dotyczących pozostałych podatków wskazanych przez podatnika we wniosku wydane zostaną rozstrzygnięcia w odrębnych pismach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.