IPPP2/443-108/12-4/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2012 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP2/443-108/12-2/MM z dnia 15 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwych stawek podatku VAT przy odprzedaży mediów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów, które są odsprzedawane najemcom lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwych stawek podatku VAT przy odprzedaży mediów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 15 marca 2012 r. znak IPPP2/443-108/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A., dalej zwana "Spółką" świadczyła usługi najmu lokali i budynków na cele mieszkalne i użytkowe. Spółka zawarła z najemcami umowy, na mocy których za prawo do korzystania z lokalu najemcy zobowiązani są uiszczać wynagrodzenie w postaci czynszu. Umowy przewidują, iż odrębnie od czynszu najmu najemca jest obowiązany do uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za odsprzedaż tzw. "mediów" (tekst jedn.: energii elektrycznej, c.o., gazu, wody i ścieków). Spółka wystawiała dotychczas fakturę VAT na czynsz, stosując stawkę podstawową albo - odpowiednio - zwolnienie od podatku od towarów i usług. Media Spółka refakturowała stosując stawki właściwe dla poszczególnych rodzajów dostarczonych towarów i usług (w szczególności stosując stawkę obniżoną dla dostaw wody i odprowadzania ścieków).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Spółki zważywszy, że zawarte umowy najmu wyodrębniają należności z tytułu mediów od wynagrodzenia za korzystanie z lokalu, odsprzedaż mediów stanowi samodzielną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (niebędącą świadczeniem podrzędnym dla oddania lokalu do używania). W konsekwencji Spółka jest uprawniona do odsprzedaży mediów z zastosowaniem właściwych dla nich stawek, w tym stawki obniżonej w przypadku dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Jednocześnie, w przypadku nabywania mediów, które są następnie odsprzedawane najemcom lokali na cele mieszkalne, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Spółka prawidłowo dokonywała bowiem w takim przypadku opodatkowanej odsprzedaży mediów.

Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądowym poglądem, każda czynność w podatku od towarów i usług winna być traktowana odrębnie, chyba że świadczenie główne oraz czynność podrzędne pozostają ze sobą w takim związku, iż należy je uznać za świadczenie kompleksowe. W przedmiotowym przypadku taki związek nie zachodzi ponieważ:

* strony umowy wyodrębniły wyraźnie w umowie wynagrodzenie za korzystanie z lokalu od opłat związanych z jego eksploatacją; stanowi to również dowód, iż dla nabywcy media stanowią samodzielne świadczenie,

* określono odrębne wynagrodzenie za dostawę mediów,

* hipotetycznie jest możliwe, aby najemcy sami zawierali umowy z dostawcami mediów, bez uczestniczenia Spółki w łańcuchu czynności.

Spółka wskazuje, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wprost przypadki, w których podatnik może nabywać towary i usługi w celu ich odprzedaży faktycznemu beneficjentowi. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a tej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W przypadku odprzedaży mediów (dostaw towarów i świadczenia usług) Spółka występuje zatem jako podmiot faktycznie pośredniczący w wykonaniu czynności przez osobę trzecią. Wystawiając refakturę Spółka staje się jednak prawnym wykonawcą odrębnej czynności, faktycznie wykonywanej przez osobę trzecią. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje również, że w takim przypadku podstawa opodatkowania ukształtowana jest w sposób szczególny tj. zgodnie z art. 30 ust. 3. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W konsekwencji, zważywszy na to, że Spółka występuje w roli prawnego i faktycznego usługodawcy wyłącznie w zakresie oddania lokalu do używania, zaś w przypadku odprzedaży mediów jest jedynie podmiotem uczestniczącym w usłudze lub dostawie na mocy przepisu prawa - nie można uznać, iż odprzedaż mediów stanowi czynność pomocniczą, podrzędną dla oddania lokalu do używania w zamian za czynsz najmu. Odprzedaż mediów uznać należy zatem za niezależne czynności. Należy nadto wskazać, iż strony umów najmu wyraźnie wyodrębniły wynagrodzenie za prawo do korzystania z lokalu od wynagrodzenia za dostawę mediów. Oznacza to, że kwota należna Spółce za dostawę mediów stanowi świadczenie bezpośrednio związane z dostawą mediów, a nie z prawem do używania lokalu. Jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-93/10 "Innymi słowy, wynagrodzenie powinno być otrzymane w zamian za usługę (wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I 743, pkt 14. Wymóg ten nazywany jest również "wymogiem bezpośredniego związku" (por Wyroki z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Mohr, Rec. s. I 959, pkt 17; z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats, Rec. s. 445; z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443).

Kwestię tę zaakcentował również TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem). Trybunał wskazał (pkt 20)"Należy od razu przypomnieć, że najem nieruchomości w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy polega w istocie na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich zasadach jak właściciel, z wyłączeniem wszelkich innych osób (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 "Goed Wonen", Rec. s. I 6831, pkt 55; z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. s. I 7175, pkt 31; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C 269/00 Seeling, Rec. s. 14101, pkt 49; z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C 284/03 Temco Europe, Zb.Orz, s. I 1123, pkt 19". Dalej ETS wskazał, że "Dlatego też chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy (21). Ponadto nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem (22). Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu (23). Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału (24). W świetle całości powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że dla celów stosowania art. 13 część B lit. b szóstej dyrektywy najem nieruchomości i usługi sprzątania jej części wspólnych należy uznać, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu (25)".

Zdaniem Spółki pogląd zaprezentowany przez TSUE w powyższej sprawie znajduje zastosowanie także do analizowanego zagadnienia. W przypadku najmu lokalu istnieje co najmniej kilka sposobów na rozliczenie mediów (zawarcie przez najemcę umowy z dostawcą mediów, refakturowanie przez wynajmującego, zobowiązanie najemcy do pokrywania kosztów mediów za wynajmującego). Nie są to również czynności, które - podobnie jak sprzątanie lokalu - muszą być objęte zakresem usługi najmu, choć mogą mu towarzyszyć.

W podobnym tonie wypowiadają się również polskie sądy administracyjne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2011 r. sygn. I FSK 740/10 wskazano: "W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat jeśli strony tak postanowią. Wtedy dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne świadczenie, lecz jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego w konsekwencji z zastosowaniem do całości stawki podatku właściwej dla tegoż świadczenia zasadniczego. Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usługi najmu tych lokali. Tam, gdzie nie jest możliwe zawarcie umowy bezpośrednio z dostawcą (np. brak wodomierzy w poszczególnych lokalach i rozliczanie według ilości osób zamieszkujących), usługę tę tym bardziej można określić jako pomocniczą w stosunku do najmu. Jednakże w przypadku, jak opisany we wniosku Skarżącej Spółki, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wspólnota jak i Zakład są podatnikami VAT, zobowiązuje je do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku". Zasadnicze znaczenie ma zatem treść umowy. W przedmiotowym przypadku strony umowy (Spółka i najemcy) wyodrębnili opłaty za media od czynszu najmu, co oznacza, iż nie stanowią one świadczenia pomocniczego, ale są pobierane odrębnie i powinny być opodatkowane na właściwych im zasadach (a nie jak czynsz najmu).

Podobnie wypowiedział się również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., (nieprawomocny) sygn. III SA/Wa 3047/10: "Kwestia ta była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, których argumentację sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1391/09, powołany w skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie SA/Kr 346/10, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 r. I FSK 1454/10 i z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). (...) Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 k.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ podatkowy oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby się to z przerwaniem opisanego wyżej ciągu świadczeń i pominięcie poprzednich etapów obrotu. Prowadziłoby to do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zgodnie z tą zasadą podatek naliczony zapłacony na poprzednim etapie obrotu w oparciu o wystawioną fakturę VAT lub refakturę może być odliczony od podatku należnego występującego na danym etapie, którego dotyczy rozliczenie". Podobny pogląd zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 535/11.

Ponieważ dokonując odsprzedaży mediów Spółka ma obowiązek zastosować właściwe stawki podatku, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego (również w przypadku odsprzedaży mediów najemcom lokali mieszkalnych).

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe;

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć, czy koszty określone w stanie faktycznym jako "udostępnianie mediów" są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zwanej dalej "k.c.", przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Na uwagę zasługuje fakt, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, zużytej energii, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługi i dostawy pomocnicze takie jak zapewnienie dostępu do wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków czy wywozu nieczystości nie stanowi celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, odprowadzanie ścieków czy wywozu nieczystości do nieruchomości będącej przedmiotem najmu zastosowanie ma jedna stawka podatku, taka jak dla usługi głównej.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, a w przypadku najmu lokali mieszkalnych (o ile są spełnione wszystkie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT.

Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczył usługi najmu lokali i budynków na cele mieszkalne i użytkowe. Zainteresowany zawarł z najemcami umowy, na mocy których za prawo do korzystania z lokalu najemcy zobowiązani są uiszczać wynagrodzenie w postaci czynszu. Umowy przewidują, iż odrębnie od czynszu najmu najemca jest obowiązany do uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za odsprzedaż tzw. "mediów" (tekst jedn.: energii elektrycznej, c.o., gazu, wody i ścieków). Spółka wystawiała dotychczas fakturę VAT na czynsz, stosując stawkę podstawową albo - odpowiednio - zwolnienie od podatku od towarów i usług. Media Spółka refakturowała stosując stawki właściwe dla poszczególnych rodzajów dostarczonych towarów i usług (w szczególności stosując stawkę obniżoną dla dostaw wody i odprowadzania ścieków).

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa "udostępniania mediów" polegająca na dostarczeniu do lokali użytkowych i mieszkalnych wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu i odprowadzania ścieków stanowi element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi najmu. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę tzw. "mediów" należne wynajmującemu od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu.

W związku z tym nie sposób się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że prawidłowo postępuje stosując zasadę refakturowania ustalając stawki za media, które są przyporządkowane do faktury, jaką dostawca ww. mediów stosuje na rzecz najemców, ponieważ w sytuacji opisanej we wniosku nie dochodzi do refakturowania usług za "media" na rzecz najemcy, bowiem koszty związane z doprowadzeniem wody, energii elektrycznej itp. stanowią usługę pomocniczą w stosunku do świadczonej usługi najmu lokali - tj. pozwalają na lepsze korzystanie z przedmiotu najmu.

Zatem jeżeli przedmiotem najmu są lokale użytkowe Wnioskodawca winien stosować do usług za "media" stawkę podatku VAT właściwą dla usług najmu lokali użytkowych - tj. 23%, natomiast w stosunku do usług najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca winien stosować do usług za "media" stawkę zwolnioną, o ile są spełnione wszystkie warunki przewidziane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki zwolnionej dla usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podkreślić także należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z analizy sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczył usługi najmu lokali i budynków na cele mieszkalne i użytkowe. Zainteresowany zawarł z najemcami umowy, na mocy których za prawo do korzystania z lokalu najemcy zobowiązani są uiszczać wynagrodzenie w postaci czynszu. Umowy przewidują, iż odrębnie od czynszu najmu najemca jest obowiązany do uiszczania na rzecz Spółki wynagrodzenia za odsprzedaż tzw. "mediów". Spółka wystawiała dotychczas fakturę VAT na czynsz, stosując stawkę podstawową albo - odpowiednio - zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem zakupione przez Spółkę usługi dostarczenia mediów do lokali mieszkalnych są (jak zostało wskazane powyżej) wykorzystywane do wykonywania przez nią do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Nie został zatem spełniony podstawowy warunek prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wykorzystywania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie. W wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali." Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08 WSA w Poznaniu wskazał: "w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania istotne jest ustalenie, czy daną usługę należy traktować jako dwa odrębne świadczenia czy też jedno z dwóch świadczeń jest usługą zasadniczą, w stosunku do której drugie jest jedynie pomocnicze i w związku z tym stosują się do niego te same zasady podatkowe. Odnosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stoi na stanowisku, że ubezpieczenie nieruchomości jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest najem ubezpieczonego lokalu".

Odnośnie cytowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3047/10 z dnia 21 czerwca 2011 r. zauważyć należy, że ww. orzeczenie jest nieprawomocne. Zgodnie natomiast z art. 168 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. Zatem dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny można będzie mówić o związaniu oceną prawną wskazaną w przedmiotowym orzeczeniu.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest również złożony do TSUE wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Przedmiotowa sprawa dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem, albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Końcowo tut. Organ podatkowy stwierdza, że niniejsza interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. W zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.