IPPP2/443-1076/12-2/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług związanych z organizacją i obsługą programów lojalnościowych jest:

* nieprawidłowe - w części dot. pytania nr 1 i 3

* prawidłowe - w części dot. pytania nr 2 i 4

W dniu 25 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczenia usług związanych z organizacją i obsługą programów lojalnościowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka z o.o. (zwana dalej "agencją" lub "wnioskodawcą") zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, agencja zamierza zawrzeć ze swoim kontrahentem, zwanym dalej "zleceniodawcą" umowę o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie przez agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również Programem).

Zgodnie z planowaną umową o współpracy łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiąże się do przeprowadzenia z podziałem na etapy, następujących działań:

Wynagrodzenie Agencji określone zostanie w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy o współpracę. Rozliczenia pomiędzy Agencją, a Klientem dokonywane będą na podstawie faktur częściowych VAT, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług zgodnie ze stawką obowiązującą w dacie wystawienia faktury. Faktury wystawiane będą przez Agencję po zakończeniu poszczególnych etapów prac stanowiących przedmiot umowy. Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa z zdaniu poprzedzającym, Klient dokona również zapłaty kwoty odpowiadającej wartości nagród wydawanych w Programie przez Agencję. Umowa będzie przewidywać, że w przypadku uiszczenia przez Klienta zaliczki na nabycie nagród rzeczowych, wynagrodzenie Agencji zostanie pomniejszone o kwotę wpłaconej zaliczki. Ponadto Agencji będzie przysługiwać prowizja od kosztów zewnętrznych (takich jak koszt produkcji pakietów powitalnych, wysyłka sms-ów, koszt abonamentu i obsługi Infolinii) obliczana jako określony procent tych kosztów oraz prowizja obliczana jako określony procent wartości netto cen jednostkowych nagród wydawanych w Programie. Wynagrodzenie prowizyjne płatne będzie na podstawie faktur VAT.

Program adresowany będzie do przedsiębiorców: zarówno osób fizycznych oraz prawnych, jak i podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 331 k.c., w szczególności spółek osobowych), zwanych dalej Uczestnikami, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zakupów produktów Klienta Agencji, w celu ich dalszej odsprzedaży odbiorcy ostatecznemu (konsumentowi). W Programie nie będą uczestniczyć konsumenci w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Celem tego Programu będzie zwiększenie zainteresowania Uczestników nabyciem produktów Klienta w celu odsprzedaży w prowadzonych przez nich przedsiębiorstwach. Dodatkowym celem programu jest również szkolenie za pośrednictwem tzw. e-learningu z wiedzy o objętych Programem produktach Klienta.

Przystąpienie do Programu będzie następować wyłącznie na zaproszenie Przedstawiciela Handlowego Klienta, po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia Uczestnika do Programu. Zgłoszenie to nastąpi na podstawie prawidłowo wypełnionego formularza, zawierającego w szczególności: nazwę Uczestnika i nazwę punktu sprzedaży zgłaszanego do Programu, adres rejestrowy Uczestnika i adres punktu sprzedaży, NIP Uczestnika, dane kontaktowe osoby reprezentującej Uczestnika, podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu Uczestnika i pieczęć Uczestnika. Formularz zgłoszeniowy przekazywany będzie Przedstawicielowi Handlowemu Klienta i następnie za jego pośrednictwem - Agencji. Uczestnik będzie mógł też samodzielnie wysłać Formularz zgłoszeniowy bezpośrednio na adres Agencji. Agencja zarejestruje Uczestnika w systemie informatycznym Programu i wyśle mu sms-em powiadomienie o zarejestrowaniu w Programie wraz z loginem i hasłem pozwalającym Uczestnikowi na logowanie się na jego indywidualne konto znajdujące się na stronie internetowej Programu.

Program polegać będzie na tym, że Uczestnicy będą mogli gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty następnie będą mogły zostać wymieniane przez Uczestników na: 1) nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu lub 2) nagrody pieniężne w postaci przelewów na karty przedpłacone VI SA lub Mastercard (polega to na tym, że Agencja wydaje Uczestnikowi kartę płatniczą, która zostaje uznana określoną kwotą wynikającą z przyznanych punktów) lub bezpośrednio na rachunki bankowe uczestników. Punkty będą mogły być również zdobyte przez Uczestników poprzez branie udziału w organizowanych za pośrednictwem strony internetowej Programu konkursach oraz ewentualnie - w quizach typu e-learning i innych dodatkowych akcjach promocyjnych urządzanych przez Agencję zgodnie z regulaminem (wymagają ogłoszenia z wyprzedzeniem na stronie internetowej Programu i zaproszenia do nich Uczestników). Określonej liczbie Uczestników może zostać przyznana nagroda w postaci vouchera na wycieczkę, do wykorzystania w biurze podróży. Ilość punktów przyznawanych za zakup produktów objętych Programem oraz ilość punktów uprawniającą do poszczególnych nagród szczegółowo określi Regulamin.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. Pytanie 1

Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być negatywna. Na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania nagród rzeczowych Uczestnikom.

Zgodnie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności <...> wszelkie inne darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z powyższego przepisu, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., jednoznacznie wynika, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 7 ust. 3-7 jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podlega opodatkowaniu.

Powyższa regulacja jest implementacją art. 15 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Powyższy przepis oznacza, że wskazane w nim przypadki wykorzystania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę tylko w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem,

* towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki majątku jego przedsiębiorstwa (a zatem posiada on prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) oraz

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Po dniu 1 kwietnia 2011 r. stracił znaczenie, wynikający z poprzedniego brzmienia przepisu, wymóg by towary były przeznaczone na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Fakt ten miał istotne znaczenie, przede wszystkim w przypadku własnych towarów przekazywanych nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Towary w takiej sytuacji bowiem przekazywane były niewątpliwe na cele związane z przedsiębiorstwem (na cele prowadzonej działalności gospodarczej). Taki też był dominujący pogląd orzecznictwa sądowego, czego odzwierciedleniem był pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, LEX nr 500733): "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...)" w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Wobec zmiany art. 7 ust. 2 pogląd ten stracił swoją aktualność, gdyż obecnie brzmienie przepisu w ogóle nie uzależnia uznania czynności przekazania towaru za odpłatną dostawę od tego, w jakim celu to przekazanie następuje. Lege non distinguente, każde nieodpłatne przekazanie towaru, niezależnie od celu w jakim ono następuje (nawet jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu, o ile tylko podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W dotychczasowym orzecznictwie powszechnie przyjmowano jednakże koncepcję świadczeń złożonych (powstałą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NV v. Skatteverket, sprawa Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94). Zgodnie z tą koncepcją w odniesieniu do świadczonej przez Agencję na rzecz Klienta usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego uznawano, że wszystkie składowe elementy (wydanie towaru oraz poszczególne usługi związane z organizacją programu lojalnościowego) składające się na tę obsługę tworzą jedną kompleksową usługę obsługi takiego programu, a w konsekwencji nie powinny być dla celów VAT sztucznie rozdzielane, lecz traktowane jako jedno świadczenie (złożone), opodatkowane jeden raz w ramach wynagrodzenia za usługę świadczoną Klientowi. Oznaczało to tym samym, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegałyby świadczenia składowe tworzące jedno świadczenie złożone, w tym przede wszystkim wydawanie przez wnioskodawcę towarów uczestnikom tych programów.

W ostatnim czasie jednak pojawiły się interpretacje (np. IPPP1/443-178/12-5/AP, IPPP1-443-818/11-2/EK, IPPP1/443-113/12-2/AP, IPPP2/443-383/12-2/KG - wszystkie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), w których Minister Finansów zmienił dotychczasowe stanowisko i uznał, że wystawiona przez agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i usługi, które są przekazywane nieodpłatnie uczestnikom akcji marketingowej. Zatem wynagrodzenie wypłacane przez zleceniodawcę agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez agencję na rzecz zleceniodawcy (Klienta). Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez zleceniodawcę za dostawę towarów i usług (nagród) dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników, którzy otrzymują nagrody. W konsekwencji zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które są opodatkowane natomiast podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez agencję towarów i usług (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez zleceniodawcę jako podmiot trzeci za dostawę towarów i usług dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników. Jednocześnie uznano (w sprawie IPPP2/443-383/12-2/KG dot. niżej podpisanego Wnioskodawcy), że wydanie nagród uczestnikom podlega podatkowi od towarów i usług.

Podstawą dla takiej interpretacji przepisów ustawy o VAT było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd / Baxi Group Ltd, LEX nr 604014, w których TSUE w odniesieniu do podobnej transakcji odwołał się do koncepcji wynagrodzenia płaconego przez podmiot trzeci (z ang. third party consideration). W konsekwencji oznacza to, że podmiot dokonujący zapłaty, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE stwierdził, co następuje; "Płatności dokonywane przez spółkę Baxi na rzecz spółą cenie detalicznej prezentów lojalnościowych powiększonej o koszty opakowania /wysyłki wobec czego spółżę handlową w postaci różnicy pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej sama zaopatruje się w te prezenty. Cena nabycia prezentów lojalnościowych przez spółkę ę klientom podczas gdy różnica pomiędzy ceną detaliczną, jaką płaci spółka Baxi a ceną nabycia, którą zapłaciła spółę w te prezenty, to jest jej marża handlowa, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę ółce Baxi. <...> Spółła prezenty lojalnościowe spółce Baxi, a następnie spółka Baxi dostarczała je nieodpłatnie klientom. Wobec tego spółka Baxi mogła odliczać naliczony podatek VAT z tytułu dostaw towarów na jej rzecz, ale była zobowiązana wykazywać należny podatek VAT z tytułu dalszej dostawy towarów klientom."

Z powyższego fragmentu można więc wywnioskować, że TSUE uznał płatność dokonywaną przez Klienta (zleceniodawcę wykonania akcji marketingowej) na rzecz agencji za zapłatę ceny produktów wręczanych uczestnikom (w części odnoszące się do ceny, po jakiej sama agencja je nabywała), powiększoną o marżę handlową agencji.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wnioskodawca stoi na następującym stanowisku: Bezspornym jest fakt, iż towary wydawane uczestnikom Programu są opodatkowane podatkiem VAT. Na takim też stanowisku stanął Minister Finansów w cytowanych już indywidualnych interpretacjach. Rozważania jednakże wymaga kwestia podmiotu, który podlega opodatkowaniu (podatnika).

W cyt. wyżej indywidualnych interpretacjach uznano, iż podmiot zlecający agencji organizację Programu płaci również (jako osoba trzecia) wynagrodzenie za dostawę prezentów uczestnikom Programu. Z tego też powodu wydanie towarów uczestnikom nie może zostać uznane za nieodpłatną dostawę. W interpretacji IPPP1/443-113/12-2/AP uznano, że wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca czy też osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi lecz Zleceniodawca. Uznaje się zatem, że zleceniodawca płaci "wynagrodzenie" za dokonanie "dostawy towarów" na rzecz osób trzecich (uczestników).

Wymaga w tym miejscu rozważenia charakter prawny powyższej konstrukcji: wyjaśnienie bowiem (stosowanie w indywidualnych interpretacjach), że mamy do czynienia z odpłatną usługą polegającą na wydaniu towarów uczestnikom jest wadliwe: chodzi tu bowiem tylko o wydanie towaru (tekst jedn.: przeniesienie jego posiadania), a o przeniesienie jego własności; przeniesienie własności towaru nie jest jednak usługą, lecz dostawą towaru. Niewątpliwie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności nagrody na uczestnika, powstaje jednak pytanie o czynność prawną leżącą u podstaw tego przeniesienia.

Z pewnością nie mamy do czynienia ze sprzedażą nagrody przez agencję (wnioskodawcę) na rzecz uczestnika. Co prawda mamy do czynienia z płatnością (zapłatą wynagrodzenia); płatność ta co prawda jest dokonywana przez osobę trzecią (zleceniodawcę), jednakże nie stanowiłoby to żadnego problemu: zgodnie z art. 356 § 1 k.c. wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia od osoby trzeciej, chociażby działała bez wiedzy dłużnika. Osoba trzecia (zleceniodawca) może więc nawet bez wiedzy i zgody kupującego (uczestnika) zapłacić cenę towaru. Jednakże w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym brak nawet najmniejszych podstaw do uznania, że dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży między agencją a uczestnikiem. Od razu bowiem jest jasne, że uczestnik otrzymuje nagrodę nieodpłatnie, w ramach udziału w Programie. Odpada również możliwość kwalifikacji przedmiotowej czynności jako darowizny; darowizna z istoty swej jest bowiem nieodpłatna, a w tym wypadku mamy do czynienia z odpłatnością w postaci świadczenia osoby trzeciej.

Jedyną więc możliwą do zaakceptowania konstrukcją prawną, która odpowiada wszystkim elementom opisanego zdarzenia przyszłego jest złożona czynność prawna składająca się z dwóch składowych: sprzedaży nagród przez agencję na rzecz zleceniodawcy (co potwierdza fakt płatności przez tego ostatniego na rzecz agencji) oraz przekazania towarów przez agencję uczestnikom Programu; agencja przekazuje wówczas towary stanowiące własność zleceniodawcy, lecz znajdujące się w jej posiadaniu. W tym zakresie można by mówić o usłudze polegającej na dystrybucji towarów zleceniodawcy do uczestników Programu. Zleceniodawca, zlecając agencji organizację Programu, tym samym upoważniałby również agencję nie tylko do wydania nagród uczestnikom (tekst jedn.: przeniesienia ich posiadania, zgodnie z art. 348 k.c.), lecz również do przeniesienia własności tych nagród na uczestników, w imieniu zleceniodawcy. Wydanie to nie byłoby odpłatne; czynności agencji związane z wykonaniem zlecenia w tym zakresie stanowią bowiem usługę, za którą płaci wynagrodzenie zleceniodawca. W takim stanie prawnym, za podatnika podatku VAT od wydania nagród należałoby jednak uznać, nie agencję (gdyż ona jest tylko pośrednikiem, który w imieniu zleceniodawcy wydaje nagrodę i przenosi jej własność w imieniu i ze skutkiem dla zleceniodawcy), lecz samego zleceniodawcę. To on bowiem jest tym podmiotem, który w sensie prawnym, a nie faktycznym, dokonuje dostawy towarów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym mielibyśmy zatem do czynienia z dwiema dostawami; agencji na rzecz zleceniodawcy (dostawa odpłatna; zleceniodawca płaci bowiem agencji kwotę odpowiadającą wartości nabytych przez siebie nagród) i zleceniodawcy na rzecz uczestnika (której to dostawy dokonuje zleceniodawca za pośrednictwem agencji: z tego tytułu płaci jej wynagrodzenie stanowiące różnicę między wartością całego wynagrodzenia, a jego częścią odpowiadającą wartości nagród).

Potwierdzeniem takiego schematu prawnego jest również art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższa sytuacja to tzw. łańcuchowa dostawa towarów, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy.

W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on również podmiotem biorącym udział w tych czynnościach - tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. VI, 2012. Komentarz do art. 7 teza 57. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym również mielibyśmy do czynienia z podwójną dostawą: z agencji na zleceniodawcę i ze zleceniodawcy na uczestnika, przy czym przemieszczenie nagrody miałoby miejsce wyłącznie między pierwszym ostatnim podmiotem.

W konsekwencji uznania, iż schemat sprzedaży łańcuchowej znajdzie zastosowanie, należałoby uznać, że co prawda wydanie towarów uczestnikowi jest opodatkowane, ale podatnikiem z tego tytułu jest nie wnioskodawca, lecz zleceniodawca.

W podobny sposób należy również potraktować wydanie uczestnikom voucherów. W istocie rzeczy dokonując wydania uczestnikom voucherów na wycieczki, wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług, których vouchery dotyczą (usługi związane z organizacją wycieczki). Niewątpliwie wnioskodawca powyższej czynności dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że voucher jest dokumentem uprawniającym do uzyskania określonej w nim usługi, zatem nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży usług. Należy zatem w tym miejscu odwołać się do regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 06.347.1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tak samo stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, dokonywana odsprzedaż voucherów winna być traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy (tak: pismo Dyrektora Izb Skarbowej w Warszawie, z dnia 22 grudnia 2010 r., IPPP1/443-1229/10-2/AW). Nie ma przeszkód, aby wnioskodawca sprzedał vouchery zleceniodawcy, a ten następnie przekazał je - za pośrednictwem wnioskodawcy-uczestnikom (ibidem).

W tym zakresie należy stosować te same zasady i tę samą konstrukcję prawną, co w przypadku wydawania nagród rzeczowych.

Ad. Pytanie 2

Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być negatywna. Na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania nagród pieniężnych uczestnikom.

W ocenie Wnioskodawcy, przekazanie nagród pieniężnych opisane w zdarzeniu przyszłym nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z powyższym nie podlega uregulowaniom tej ustawy, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, natomiast w art. 8 ust. 1 tej ustawy przez świadczenie usług rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej tub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru i wykonania usługi, z zastrzeżeniem jednak ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19 ust. 4 tej ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie natomiast art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że czynności przekazania nagrody pieniężnej nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pieniądz pełni w obrocie prawnym funkcję środka wymiany i zapłaty poprzez wyrażanie określonej siły ekonomicznej. Reprezentuje wartość rzeczy, usług, pracy itd. Ma również moc umarzania wszelkich zobowiązań. Jeżeli jest środkiem zapłaty, to albo realizuje świadczenie pieniężne sensu stricto (od samego początku), albo schodzi w miejsce świadczenia niepieniężnego, np. jako odszkodowanie za utracone lub zniszczone rzeczy. Pieniądz pełni więc funkcję powszechnego środka wymiany dóbr i usług, funkcję akumulacji wartości ekonomicznych i funkcję płatniczą polegającą na zaspokojeniu interesów wierzyciela, prowadząc do wspomnianego umorzenia zobowiązania (zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2005, s. 55 i n.; W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 59 i n.; Z. Żabiński, Próba nowoczesnej cywilnoprawnej konstrukcji pojęcia pieniądza i zapłaty, PiP 1972, z. 8-9). Pieniądze nie są więc towarem, lecz środkiem wymiany towarów i usług. W konsekwencji, wydanie nagrody pieniężnej, jako wydanie środków pieniężnych nie stanowi wydania towaru, bo środki pieniężne nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydanie nagród pieniężnych nie może być również utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku wydania nagrody pieniężnej dochodzi i wyłącznie do wydania środków pieniężnych umożliwiających nabycie różnego rodzaju dóbr i usług. Wydanie takiej nagrody nie stanowi zatem autonomicznego świadczenia, bez którego nie można mówić o świadczeniu usługi. Podsumowując, Wnioskodawca na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stwierdza, że w jego ocenie wydanie nagród pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te, jako niepodlegające uregulowaniom tej ustawy, nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia również w przypadku wydawania kart przedpłaconych uznanych określoną kwotą pieniędzy. Karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniający funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Stanowi ona rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów i dlatego nie mieści się w cytowanej powyżej definicji towaru. Karta przedpłacona nie jest towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. W konsekwencji, wydanie nagrody pieniężnej na tę kartę, jako wydanie środków pieniężnych nie stanowi wydania towaru, bo środki pieniężne nie są towarem w rozumieniu ustawy o VAT.

Wydanie nagród na karty przedpłacone nie może być również utożsamiane ze świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. W wyniku wydania karty przedpłaconej i w wyniku dokonania na nią przelewu nagrody pieniężnej dochodzi wyłącznie do wymiany tradycyjnych środków pieniężnych na rodzaj pieniądza elektronicznego, umożliwiającego, podobnie jak pieniądz tradycyjny, nabycie różnego rodzaju dóbr i usług. Karty same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb, ich wydanie i przelew na nie środków nie stanowi zatem autonomicznego świadczenia, bez którego nie można mówić o świadczeniu usługi. Ich rola sprowadza się do tego, że stanowią rodzaj pieniądza elektronicznego, zastępczego środka płatniczego w stosunku do tradycyjnego pieniądza papierowego, dostosowanego do obrotu gospodarczego o szczególnym charakterze, tj. odbywającego się poprzez sieć elektroniczną. Jako substytut pieniądza, nie mogą jednocześnie spełniać definicji towarów sformułowanej w ustawie, a tym samym ich wydanie i przelewanie na nie środków pieniężnych stanowiących nagrody nie odpowiada definicji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Na koniec należy również dodać, że w opisanym zdarzeniu Uczestnik nie będzie podejmować żadnych czynności na rzecz agencji czy zleceniodawcy, za które nagroda stanowiłaby płatność. Prowadzi to do wniosku, że pomiędzy wypłatą nagrody a zachowaniem Wnioskodawcy nie zachodzi jakikolwiek związek przyczynowo-skutkowy, stanowiący na gruncie orzecznictwa ETS jedną z koniecznych przesłanek dla uznania danego zachowania za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT. Na konieczność istnienia powyższego związku ETS wskazał m.in. w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził: "koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem." Podobnie w wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats Trybunat orzekł, że aby świadczenie usług mogło podlegać opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Ad. Pytanie 3

Odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Jest to konsekwencją odpowiedzi na pytanie nr 1: skoro agencja nie jest podatnikiem z tytułu wydania nagród klientom, nie dokonuje w tym zakresie żadnej czynności opodatkowanej i nie musi jej dokumentować wystawieniem faktury wewnętrznej. Fakturę VAT powinna natomiast wystawić zleceniodawcy, z tytułu dostawy na jego rzecz towarów w postaci nagród i świadczenia usług potwierdzonych voucherami.

Ad. Pytanie 4

Odpowiedź na pytanie nr 4 powinna być twierdząca: Wnioskodawca ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów oraz - w części - usług w celu wykonania umowy zawartej z Klientem, a polegającej na organizacji Programu.

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, (verba legis: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy), tj. podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję. W związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym przypadku nie występują oni bowiem w charakterze konsumentów zakupionych dóbr. Poprzez przyznanie im zwolnienia z VAT system VAT staje się dla nich neutralny. W związku z powyższym przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przez czynności opodatkowane rozumie się czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu podatnik naliczył podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej (a taką jest u wnioskodawcy działalność gospodarcza, w tym polegająca na organizowaniu akcji marketingowych takich jak Program), wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występują oni w charakterze konsumentów zakupionych dóbr podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję - (tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2007 r. (I SA/Gd 771/07). Biorąc pod uwagę fakt, że prawo to odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). Liczy się jedynie obiektywny fakt przeznaczenia towarów usług obciążonych podatkiem do działalności opodatkowanej (wyrok ETS w sprawie C-204/03 (Komisja v. Kingdom of Spain). W związku z tym należy wskazać, dostawa towarów na rzecz Klienta jest czynnością opodatkowaną, z tytułu świadczenia których Wnioskodawca wystawia faktury VAT. Ponieważ niezbędnym warunkiem świadczenia tych usług jest uprzednie nabycie towarów, należy uznać, że towary te służą do działalności opodatkowanej, jaką jest dostawa i świadczenie usług na rzecz Klienta.

Tym samym Wnioskodawcy przysługuje - w odniesieniu do nabywanych towarów - prawo, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i VAT. Odrębnie należy potraktować prawo do odliczenia podatku od nabywanych voucherów na wycieczki (które są usługami turystycznymi). Z uwagi na treść art. 119 ust. 3 i 4 w zw. z art. 8 ust. 2a należy uznać, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do usług, które zostały nabyte dla bezpośredniej korzyści konsumentów-nabywców usług (art. 119 ust. 4 ustawy). Prawo to zatem przysługuje tylko w części, tj. w odniesieniu do marży (o której mowa w art. 119 ust. 2 ustawy).

Na koniec należy wskazać, że w stosunku do wnioskodawcy nie zachodzą wypadki określone w art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy (art. 86 ust. 1 in fine, tj. wnioskodawca nie świadczy usługi taksówek osobowych, nie nabywa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o których mowa w art. 120 ust. ust. 17 i 19 ustawy, jak również nie dokonuje żadnych czynności w odniesieniu do złota inwestycyjnego - art. 122 i 124 ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i 3 oraz za prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 i 4.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, rozumie się również - zgodnie z ust. 2 ww. artykułu - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przez świadczenie usług - zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast "odpłatny" to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem "odpłatności" świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko takie świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść, choćby potencjalną. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców. Zgodnie z planowaną umową o współpracy łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiąże się do przeprowadzenia, z podziałem na etapy, działań wymienionych w umowie, w tym m.in. do zakupu i wydawania nagród przewidzianych w Programie.

Program polegać będzie na tym, że Uczestnicy Programu będą mogli gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty następnie będą mogły zostać wymieniane przez Uczestników na: 1) nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu lub 2) nagrody pieniężne w postaci przelewów na karty przedpłacone VI SA lub Mastercard (polega to na tym, że Agencja wydaje Uczestnikowi kartę płatniczą, która zostaje uznana określoną kwotą wynikającą z przyznanych punktów) lub bezpośrednio na rachunki bankowe uczestników. Punkty będą mogły być również zdobyte przez Uczestników poprzez branie udziału organizowanych za pośrednictwem strony internetowej Programu konkursach oraz ewentualnie - w quizach typu e-learning i innych dodatkowych akcjach promocyjnych urządzanych przez Agencję zgodnie z regulaminem (wymagają ogłoszenia z wyprzedzeniem na stronie internetowej Programu i zaproszenia do nich Uczestników). Określonej liczbie Uczestników może zostać przyznana nagroda w postaci vouchera na wycieczkę, do wykorzystania w biurze podróży. Ilość punktów przyznawanych za zakup produktów objętych Programem oraz ilość punktów uprawniającą do poszczególnych nagród szczegółowo określi Regulamin.

Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, Zleceniodawca dokona również zapłaty kwoty odpowiadających wartości nagród wydawanych w Programie przez Agencję.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku podatkowego ze strony Wnioskodawcy z tytułu wydania Uczestnikom Programu nagród rzeczowych, voucherów, nagród pieniężnych oraz obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej wydanie towaru.

Zauważyć należy, że podobna kwestia była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd i Baxi Group (C-53/09, C-55/09). Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółądzanie tym programem przez spółkę ło w szczególności jego promocję wśród klientów poprzez katalogi oraz Internet, rozpatrywanie wniosków o członkostwo w programie, zarządzanie kontami klientów, wybór, nabywanie i dostarczanie prezentów lojalnościowych, jak również prowadzenie infolinii dla klientów.

TSUE rozpatrując sprawę wskazał, iż "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora."

TSUE wskazał, iż spółórej spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego spółów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem.

W analizowanej sprawie TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, iż z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności sprawy tut. Organ stoi na stanowisku, iż będąca przedmiotem zapytania czynność wydania przez Spółkę towarów w ramach świadczonej usługi marketingowej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z ustawy o podatku od towarów i usług, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek. Wydając towary następnie Uczestnikom przenosi na Uczestników Programu prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, iż wydanie towarów następuje nieodpłatnie. Jednakże nie oznacza to, że czynność wydania towarów przez Spółkę jest czynnością nieodpłatną, bowiem jak wynika z treści wniosku wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi marketingowe obejmuje wartość wydawanych towarów. Zatem w przypadku wydania towarów Uczestnikom Programu zapłaty dokonuje nie ten Uczestnik lecz osoba trzecia - Zleceniodawca.

W związku z powyższym czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów Uczestnikom Programu w ramach świadczonej usługi marketingowej jako wypełniająca dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdzić należy, że usługa marketingowa świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie towarów Uczestnikom Programu, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz Uczestnika Programu. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz Uczestników Programu dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym obie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jedna jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a druga jako świadczenie usług, o czym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sprawie mamy do czynienia z transakcją łańcuchową. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy, dotyczy sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. A zatem w uproszczeniu, dotyczy to przypadku, gdy jeden podmiot dokonuje dostawy (sprzedaży) towaru na rzecz drugiego podatnika a ten z kolei dokonuje dostawy (sprzedaży) towaru na rzecz trzeciego podatnika, przy czym towar jest bezpośrednio przemieszczany przez pierwszego do trzeciego w kolejności podatnika dokonującego nabycia przedmiotowego towaru. Dostawy towarów pomiędzy podatnikami są dokumentowane fakturą VAT.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów, które to towary będą przez Niego wydawane Uczestnikom Programu jako nagrody. Wnioskodawca następnie wystawia fakturę VAT na Zleceniodawcę wykazując sprzedaż towaru jako odrębną od świadczonej usługi transakcję. Towar wprawdzie jest wydawany Uczestnikowi Programu, jednakże nie dochodzi do dostawy towaru (sprzedaży) na rzecz Uczestnika przez Zlecającego.

Podobnie przedstawia się kwestia przekazania uczestnikom Programu nagrody w postaci vouchera na wycieczkę do wykorzystania w biurze podróży. Przytoczony przez Wnioskodawcę przepis art. 8 ust. 2a nie będzie miał w sprawie zastosowania. Zleceniodawca bowiem z tytułu wydania przez Wnioskodawcę voucherów na wycieczkę nie będzie odsprzedawał usługi turystycznej na rzecz Uczestnika Programu. Płatności dokonywane na rzecz Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę w części dotyczącej nabytego vouchera stanowią wynagrodzenie, płatne przez osobę trzecią, tj. Zleceniodawcę, za dostawę usługi turystycznej, dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Uczestników Programu. Zatem wydanie przez Wnioskodawcę zakupionej wcześniej usługi turystycznej w postaci vouchera na wycieczkę na rzecz Uczestnika Programu stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż schemat sprzedaży łańcuchowej znajdzie zastosowanie, i podatnikiem z tytułu wydania towarów oraz świadczenia usług (voucherów) jest Zleceniodawca a nie Wnioskodawca, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Z wniosku wynika, że w trakcie realizacji Programu Uczestnicy będą mogli gromadzone na swoich kontach punkty za zakupy produktów objętych Programem wymienić na nagrody pieniężne w postaci przelewów na karty przepłacone VI SA lub Mastercard. Polega to na tym, że Agencja wydaje Uczestnikowi kartę płatniczą, która zostaje uznana określoną kwotą wynikającą z przyznawanych punktów lub bezpośrednio na rachunki bankowe uczestników.

Z przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika, iż czynności przekazania kart przedpłaconych oraz ewentualnego ich doładowania nie można utożsamiać z dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Karta przedpłacona stanowi środek płatniczy, spełniając funkcje zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów i dlatego nie mieści się w definicji towaru, zawartej ww. art. 2 pkt 6 ustawy. Karta przedpłacona nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów.

Dokonania wpłaty środków pieniężnych jako nagrody w Programie zasilających karty przedpłacone lub na bezpośrednio na rachunek bankowy Uczestnika nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Spółka nie stawia żadnych ograniczeń lub warunków jakie klient musiałby spełnić aby nabyć kartę przedpłaconą. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji nie mamy również do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników Programu.

A zatem, czynność przekazania na rachunek bankowy środków pieniężnych stanowiących nagrody w Programie lub w postaci przelewów na karty przedpłacone nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie zaś do ust. 7 ww. artykułu, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 106 ust. 7 ustawy. Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktury wewnętrznej z tytułu wydania nagród Uczestnikom Programu. Nie zachodzi bowiem w sprawie nieodpłatne przekazanie towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy ani też nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy. Nie ma jednak racji Wnioskodawca twierdząc, że nie jest On podatnikiem z tytułu wydania nagród Uczestnikom i że nie dokonuje On w tym zakresie żadnej czynności opodatkowanej. Jak wskazano wcześniej, czynność wydania towarów i usług na rzecz Uczestników Programu jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wnioskodawca winien opodatkować wydanie towarów i usług wystawiając fakturę Zleceniodawcy, wykazując oprócz kwoty należnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi marketingowej, także kwotę dotyczącą zakupionych towarów lub usług przekazanych następnie Uczestnikom Programu jako nagrody.

Mimo, że rację ma Wnioskodawca, iż nie jest On zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej, to ze względu na stwierdzenie, że Agencja nie jest podatnikiem z tytułu wydania nagród, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zlecającego usługę marketingową. Z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zlecającym usługę wynika, że to Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów i usług (voucherów na wycieczki), które są następnie wydawane jako nagrody Uczestnikom Programu lojalnościowego. Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Zleceniodawcy, w której opodatkowuje dostawę tych towarów oraz świadczenie usług związanych z obsługą i zarządzaniem Programem. W związku z powyższym należy uznać, że nabyte przez Agencję towary służą do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów wydawanych następnie Uczestnikom jako nagrody w Programie.

Odnosząc się z kolei do zakupu voucherów, wskazać należy, ze vouchery dotyczą usług turystycznych (wycieczki). Zasady dotyczące świadczenia usług turystycznych reguluje przepis art. 119 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2).

Stosownie zaś do ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

* działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

* przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art. 119 ust. 4).

Ponadto, zgodnie z § 5 ust. 8 pkt 3 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), w fakturach dokumentujących czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 119 ustawy zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-6 i 12. Zatem faktura taka nie zawiera pozycji - kwota podatku - wymienionej w pkt 11.

W związku z powyższym, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia usługi turystycznej w postaci vouchera na wycieczkę, faktury VAT-marża, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, z tego względu, że faktura VAT-marża nie zawiera kwoty podatku VAT.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.