IPPP2/443-1059/12-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) uzupełnionym pismem nadanym w dniu 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-1059/12-2/IZ (skutecznie doręczone dnia 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanych kolonii na zasadach opisanych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania organizowanych kolonii na zasadach opisanych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 5 grudnia 2012 r. (data wpływu 7 grudnia 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 listopada 2012 r. znak sprawy IPPP2/443-1059/12-2/IZ (data doręczenia 3 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie prowadzi działalność statutową nieodpłatną, odpłatną oraz gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych. Celami działalności statutowej Stowarzyszenia są:

Stowarzyszenie realizuje swoje cele m.in. poprzez: prowadzenie wszechstronnej działalności informacyjnej i edukacyjnej popularyzującej wiedzę na temat choroby w społeczeństwie i wśród samych chorych, rzecznictwo interesów osób chorych, pomoc prawną i psychologiczną, wspieranie i śledzenie działalności badawczej dotyczącej celiakii, pomoc rzeczową lub finansową dla chorych w trudnej sytuacji materialnej, organizowanie wspólnych spotkań integracyjnych, edukacyjnych i wyjazdów dla chorych i ich rodzin.

Koszty organizacji ww. wyjazdów dla chorych i ich rodzin pokrywane są z opłat wnoszonych przez uczestników wyjazdów wnoszonych tytułem zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z uczestników wyjazdu w ogólnych wydatkach z nim związanych oraz ze składek członkowskich i opłat członków Stowarzyszenia (obecnie w liczbie 1300 osób). Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia prowadzi ono działalność odpłatną pożytku publicznego w zakresie organizacji wyjazdów dla chorych i ich rodzin. W statucie Stowarzyszenia nie wskazano wprost, że prowadzi ono działalność w zakresie turystyki.

W roku 2012 Stowarzyszenie zorganizowało po raz pierwszy w ramach prowadzonej działalności odpłatnej kolonie bezglutenowe wyłącznie dla dzieci chorych na celiakię, których rodzicami lub opiekunami prawnymi byli członkowie Stowarzyszenia. Koszty organizacji ww. kolonii zostały pokryte ze składek członkowskich i opłat członków Stowarzyszenia będących rodzicami lub opiekunami prawnymi uczestniczących w nich dzieci, wnoszonych tytułem zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z uczestników kolonii w ogólnych wydatkach z nimi związanych. W trakcie planowanych kolonii uczestniczącym w nich dzieciom została zapewniona odpowiednia dieta bezglutenowa, konieczna do stosowania w sposób ciągły u dzieci z tym schorzeniem (celiakia). Stowarzyszenie kolonie te organizowało w ramach odpłatnej działalności statutowej, czyli nie osiągnęło z racji realizacji tego wypoczynku żadnych zysków. Co więcej - koszty przedsięwzięcia były wyższe niż indywidualne opłaty wnoszone przez rodziców i opiekunów uczestników kolonii.

Stowarzyszenie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzonej działalności gospodarczej (sprzedaż reklam w wydawanym czasopiśmie", zamieszczanie reklam oraz pobieraniu opłat za organizację stoisk wystawienniczych podczas organizowanych przez Stowarzyszenie targów oraz corocznej imprezy pn. Międzynarodowy Dzień Celiakii, certyfikowaniu produktów bezglutenowych poprzez umieszczanie na nich licencjonowanego symbolu przekreślonego kłosa - zastrzeżonego na terenie całej Wspólnoty Europejskiej; Stowarzyszenie jest upoważnione do udzielania licencji na używanie znaku na terenie Polski przez producentów żywności bezglutenowej na podstawie umowy z C. UK).

Stowarzyszenie na podstawie wytycznych uzyskanych w Krajowej Informacji Podatkowej w roku 2012 naliczyło i odprowadziło do Urzędu Skarbowego podatek od towarów i usług VAT od wszystkich wpłat rodziców i opiekunów wniesionych tytułem opłat za udział ich dzieci w przedmiotowych koloniach. Z uwagi na fakt, że Stowarzyszenie nabyło większość związanych z organizacją kolonii usług od innych podatników VAT dla bezpośredniej korzyści uczestników (transport, noclegi, wyżywienie, organizacja wycieczek), przy czym usługi te opodatkowane były w większości stawką 8%, a w ramach działań własnych zapewniło jedynie odpowiednią opiekę wychowawców i opiekunów na koloniach w ramach zawartych umów cywilnoprawnych - zarówno Stowarzyszenie, jak i opiekunowie uczestników kolonii ponieśli znaczne koszty związane z opodatkowaniem usługi organizacji kolonii wg stawki 23%. Biorąc pod uwagę cel przedsięwzięcia (umożliwienie wyjazdu kolonijnego dzieciom chorym, które dotychczas były całkowicie pozbawione takich możliwości), jego niezarobkowy charakter (Stowarzyszenie nie tylko nie uzyskało zysku z tego działania, ale w pewnej mierze dofinansowało je ze środków własnych - składek członkowskich i darowizn) oraz to, że podatnik przy świadczeniu tej usługi nabywał towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników i faktycznie świadczył usługę turystyczną - w ocenie podatnika powinien on mieć możliwość opodatkowania ww. usług na zasadach opisanych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo braku bezpośredniego zapisu w statucie o świadczeniu usług turystyki. Wykonywana bowiem usługa spełnia wszystkie warunki opisane w przedmiotowym artykule.

Podatnik zamierza również w latach następnych podjąć się organizacji podobnych wyjazdów dla dzieci chorych na celiakię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym w odniesieniu do usług świadczonych przez Stowarzyszenie a związanych z organizacją kolonii dla chorych na celiakię dzieci podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Czy Stowarzyszenie może ustalać kwotę opodatkowania poprzez ustalanie marży na tych usługach i na tej podstawie ustalać wysokość podatku należnego, zgodnie z zasadami opisanymi w art. 119 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, organizowane przez Stowarzyszenie kolonie dla chorych na celiakię dzieci, których rodzicami lub opiekunami prawnymi są członkowie Stowarzyszenia w zamian za opłaty stanowiące zwrot bezpośrednich kosztów poniesionych w związku z organizacją przedmiotowych kolonii są usługą podlegającą opodatkowaniu na zasadach opisanych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż spełniają wszystkie opisane w nim przesłanki i są faktycznie świadczeniem usług turystyki na rzecz chorych dzieci i ich rodzin.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Co do zasady, w myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepis art. 119 ustawy o VAT określa szczególną procedurę opodatkowania usług turystyki. W myśl art. 119 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Artykuł 119 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Stosownie do art. 119 ust. 4 ww. ustawy podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Na podstawie art. 119 ust. 5 ww. ustawy w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług turystyki. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty.

Natomiast, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Natomiast impreza turystyczna to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2). Turysta w myśl ww. ustawy to osoba, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc (art. 3 pkt 9).

Zatem usługa turystyki to złożona usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Powyższe prowadzi do wniosku, iż usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług, zarówno obcych jak i własnych, mających na celu zorganizowanie pobytu uczestnikowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Przy czym zaznaczyć należy, że szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia, prowadzi działalność odpłatną pożytku publicznego w zakresie organizacji wyjazdów dla chorych i ich rodzin. W statucie Stowarzyszenia nie wskazano wprost, że prowadzi ono działalność w zakresie turystyki. W roku 2012 Stowarzyszenie zorganizowało w ramach prowadzonej działalności odpłatnej kolonie bezglutenowe wyłącznie dla dzieci chorych na celiakię, których rodzicami lub opiekunami prawnymi byli członkowie Stowarzyszenia. Większość związanych z organizacją kolonii usług dla bezpośredniej korzyści uczestników Stowarzyszenie nabyło od innych podatników VAT (transport, noclegi, wyżywienie, organizacja wycieczek). W ramach działań własnych zapewniło jedynie odpowiednią opiekę wychowawców i opiekunów na koloniach w ramach zawartych umów cywilnoprawnych. Koszty organizacji ww. kolonii zostały pokryte ze składek członkowskich i opłat członków Stowarzyszenia będących rodzicami lub opiekunami prawnymi uczestniczących w nich dzieci, wnoszonych tytułem zwrotu kosztów do wysokości indywidualnego udziału przypadającego na każdego z uczestników kolonii w ogólnych wydatkach z nimi związanych. W trakcie planowanych kolonii uczestniczącym w nich dzieciom została zapewniona odpowiednia dieta bezglutenowa. Na podstawie wytycznych uzyskanych w Krajowej Informacji Podatkowej w roku 2012 Stowarzyszenie naliczyło i odprowadziło do Urzędu Skarbowego podatek od towarów i usług VAT od wszystkich wpłat rodziców i opiekunów wniesionych tytułem opłat za udział ich dzieci w przedmiotowych koloniach.

W niniejszych okolicznościach w ramach świadczenia polegającego na zorganizowaniu kolonii uczestnikom zapewniony został transport, noclegi, wyżywienie, organizacja wycieczek. Usługi te, dla bezpośredniej korzyści uczestników, związane z organizacją kolonii Wnioskodawca nabył od innych podatników VAT. W ramach działań własnych zapewnił odpowiednią opiekę wychowawców i opiekunów na koloniach na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane z organizacją kolonii dla chorych na celiakię dzieci stanowią czynność złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych. Charakter świadczonych usług i sposób ich realizacji wskazuje na konieczność zastosowania szczególnej procedury w rozliczaniu podatku od towarów i usług, bowiem przy świadczeniu tych usług Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki zawarte w art. 119 ust. 3 ustawy. Zatem w takiej sytuacji opodatkowanie przedmiotowych usług turystyki winno nastąpić według procedury przewidzianej w art. 119, z uwzględnieniem zasady odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania usługi turystyki w części dotyczącej usług własnych będzie obrót określony w art. 29 ust. 1 ustawy, natomiast w części usług nabywanych od innych podatników podstawą opodatkowania będzie marża zdefiniowana w art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zauważyć należy, iż przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają opodatkowania szczególną procedurą przy świadczeniu usług turystyki od zakresu prowadzonej działalności. Zatem brak w statucie Stowarzyszenia wskazania, iż prowadzi ono działalność w zakresie turystyki nie przesądza o braku zastosowania opodatkowania świadczonych usług dotyczących zorganizowania kolonii szczególną procedurą.

Reasumując stwierdzić należy, iż zorganizowane przez Wnioskodawcę kolonie (na które składają się usługi własne i usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty) stanowią usługi turystyki, a zatem podlegają opodatkowaniu według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku (w przypadku towarów i usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty), natomiast dla usług własnych (świadczeń w ramach usługi wykonywanych we własnym zakresie) ustala się odrębnie podstawę opodatkowania stosując przepisy art. 29 ustawy o VAT. Usługi te jako usługi turystyki obligatoryjnie podlegają szczególnej procedurze opodatkowania marży.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.