IPPP2/443-1046/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku (data wpływu 5 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją w infrastrukturę drogową - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz Gminy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją w infrastrukturę drogową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. wynajmuje powierzchnie handlowe, biurowe, usługowe w obiektach przez nią wybudowanych. Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie gminy K. w miejscowości B. (dalej: "Nieruchomość">. Spółka zrealizowała na wskazanej nieruchomości inwestycję w postaci obiektu handlowo-usługowego, zgodnie z przygotowanym na swoje zlecenie projektem architektonicznym, na terenie którego prowadzić będzie działalność gospodarczą, w postaci wynajmu lokali.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wsi B. obsługa komunikacyjna Centrum odbywać się ma dzięki drodze dojazdowej w kategorii drogi gminnej oznaczonej w planie miejscowym. Właścicielem nieruchomości, na których powstawała droga dojazdowa jest gmina K. Natomiast, zarządcą tej drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych jest wójt gminy K. Zgodnie z porozumieniem pomiędzy Spółką a gminą K. z dnia 20 lutego 2009 r., Spółka zobowiązała się "sfinansować budowę wspomnianej drogi dojazdowej i infrastruktury towarzyszącej oraz 50% wartości prac związanych z budową kolektora deszczowego zbierającego wodę m.in. z terenu nieruchomości.

Taka treść porozumienia wynika z art. 15 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, zgodnie z którą budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Spółka zobowiązała się, iż po zakończeniu budowy przekaże nieodpłatnie efekty inwestycji w Infrastrukturę drogową na rzecz gminy K.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przedmiotowej sytuacji nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury drogowej budowanej na gruncie do niej należącym, należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie usług, które nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie wykładni a contrario przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU za dostawę towaru należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wnioskodawca zauważa jednak, iż nie ma prawa do rozporządzania przedmiotową infrastrukturą drogową jak właściciel, więc nie można stwierdzić, iż dokonuje on poprzez nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej gminie - dostawy towaru. Zgodnie bowiem z wyartykułowaną w przepisie art. 47 ust. 1 kodeksu cywilnego zasadą "superficies solo cedit", cześć składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki oraz inne urządzenia trwałe z gruntem związane (art. 48 k.c.).

W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż infrastruktura drogowa jest trwale związana z gruntem, a więc stanowi część składową gruntu gminy. Zgodnie więc z zasadą "superficies solo cedit" nie może być ona odrębnym przedmiotem własności, a co za tym idzie Wnioskodawca nie może nabyć do niej prawa własności, tak aby później nim rozporządzać dokonując przekazania towaru.

W świetle powyższego należy uznać, iż nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej na rzecz gminy może zostać zakwalifikowane wyłącznie jako świadczenie usług, gdyż, zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU, jako takie należy rozumieć każde świadczenie nie będące dostawą towaru.

Następnie stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W drodze wyjątku opodatkowaniu podlega także nieodpłatne świadczenie usług, jednak dzieje się to wyłącznie w ramach ścisłej wykładni przepisów art. 8 ust. 2 VATU.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, iż zrównanie z odpłatnym świadczeniem usług, a co za tym idzie opodatkowanie czynności, ma miejsce (poza przypadkami świadczenia na rzecz pracowników, wspólników, udziałowców i innych osób wskazanych w treści art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU) w sytuacji, w której spełnione zostają łącznie dwa warunki, mianowicie:

Niewątpliwie pierwszy ze wskazanych warunków został w przedmiotowej sytuacji spełniony. Odpłatnością można bowiem nazwać wyłącznie sytuację, w której usługi wykonywane są za wynagrodzeniem, ewentualnie zwrotem kosztów. W rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca nie otrzyma żadnej zapłaty, w tym w szczególności żadnego świadczenia pieniężnego od gminy w zamian za wykonaną i przekazaną na jej rzecz Infrastrukturę drogową. Wnioskodawca uzyska niewątpliwie korzyści z tytułu zrealizowanej inwestycji Infrastruktury drogowej, w postaci wpływów finansowych z prowadzonej w przyszłości działalności gospodarczej na terenie Centrum, jednak nie można traktować tego jako elementu odpłatności. Zgodnie bowiem z poglądami doktryny, odpłatność musi pojawić się w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą. Stwierdza się m.in., iż "pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mleć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenie" (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT". Komentarze zakamycza, str. 111 i nast., Zakamycze 2004).

Natomiast odnośnie drugiej z przesłanek - świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika - należy bezsprzecznie stwierdzić, iż nie jest ona w niniejszej sytuacji spełniona. W sposób bowiem oczywisty budowa drogi dojazdowej oraz związanej z nią infrastruktury jest niezbędna, aby Spółka mogła w ogóle wybudować (uzyskać pozwolenie na budowę) Centrum oraz prowadzić działalność gospodarczą w Centrum. Natomiast samo przekazanie drogi dojazdowej gminie jest konieczne ze względu na zawarte między Spółką a gminą porozumienie oraz na fakt, że zgodnie z przepisami prawa zarząd drogami gminnymi, a więc także przedmiotową drogą sprawowany jest przez organy gminy, a nie może być sprawowany przez podmioty prywatne.

Z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, a więc wynajmowaniem powierzchni biurowych, handlowych oraz usługowych wiąże się nierozerwalnie budowa budynków pod wynajem, koszty zakupu gruntów oraz koszty inwestycji bezpośrednio z tymi wydatkami związane. Takim kosztem jest m.in. koszt Infrastruktury drogowej otaczającej Centrum. Należy podkreślić, iż bez Infrastruktury drogowej nie będzie możliwy dojazd do Centrum i realizacja celów gospodarczych Spółki. Obowiązek zrealizowania takiej inwestycji wynika także bezpośrednio z wskazanego już art. 16 ustawy o drogach publicznych. Związek z działalnością gospodarczą przekazania gminie drogi dojazdowej do Centrum jest więc niewątpliwy.

Podobnie w oczywisty sposób z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy łączy się przekazanie na rzecz gminy sfinansowanego w połowie przez Wnioskodawcę kolektora deszczowego. Za pomocą tego urządzenia odprowadzana jest woda deszczowa z terenu nieruchomości, co bezpośrednio związane jest z możliwością zachowania funkcji gospodarczych pełnionych przez budynek Centrum.

Reasumując, należy więc stwierdzić, iż ze względu na spełnienie wyłącznie jednego z warunków wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU, umożliwiających opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług, w rozpatrywanej Sprawie przekazanie nieodpłatne infrastruktury drogowej na rzecz gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wniosek ten wynika z faktu, iż zgodnie z podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego wszelkie wyjątki prowadzące do opodatkowania podatnika nie powinny być interpretowane rozszerzająco, a pamiętać należy, iż opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia usług jest wyjątkiem od wynikającej z art. 5 VATU zasady opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie czynności odpłatnych. W konsekwencji brak spełnienia choćby jednej z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług uniemożliwia opodatkowanie VAT tychże usług.

W tym duchu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 3830/06), wskazując, iż "powołany przepis (art. 8 ust. 2 uVAT) wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do

odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie wyłącza." Należy przy tym wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy mimo zmiany stanu prawnego powyższe wywody zachowują aktualność w obowiązującym stanie prawnym.

Powyższe stanowisko zajęte przez Wnioskodawcę ma pełne poparcie w piśmiennictwie organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład należy wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. o sygnaturze 1401/PH-l/4407/14-138/06/AŁ, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP1/443-1563/09-4/AI oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. o sygnaturze IPPP1/443-1563/09-4/AI. Za nie podleganiem opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania Infrastruktury drogowej na rzecz gminnego właściciela nieruchomości opowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 13 lipca 2007 r. o sygnaturze III SA/Wa 3537/06 oraz we wskazywanym już wyroku o sygnaturze III SA/Wa 3630/06. Należy przy tym zauważyć, iż mimo zmiany obowiązującego brzmienia art. 8 ust. 2, wskazane interpretacje oraz orzeczenia zachowują aktualność w obowiązującym stanie prawnym.

Ad. 2

Wnioskodawca jest zdania, iż przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją w infrastrukturę drogową bez względu na fakt, czy czynność przekazania tej inwestycji na rzecz gminy zostanie uznana za czynność podlegającą czy nie podlegającą opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca upatruje słuszności swojego stanowiska w art. 86 ust. 1 VATU, który stwierdza, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług, o ile istnieje związek między zakupem towarów i usług oraz prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną. Innymi słowy, przedstawiona zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź nie podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazuje, iż w rozpatrywanej sprawie istnieje ścisły związek miedzy nabytymi w ramach inwestycji w Infrastrukturę drogową towarami oraz usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na oddawaniu w najem powierzchni handlowych zlokalizowanych w Centrum. Jak już wykazano, zakup towarów i usług nabytych w celu wytworzenia infrastruktury drogowej był konieczny, aby Centrum mogło w ogóle powstać i prowadzić swoją działalność. Podkreślić zatem należy, iż bez poniesienia powyższych nakładów, powstanie i funkcjonowanie Centrum, a tym samym prowadzenie działalności opodatkowanej VAT nie byłoby możliwe.

Istnieje więc bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkami na infrastrukturę drogową i związanym z nimi podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi, które będzie wykonywała Spółka, co daje Spółce Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ponoszeniu wydatków na budowę Infrastruktury drogowej.

Spółka zwraca także uwagę, że zasada wyrażona w art. 86 ust. 1 VATU jest odzwierciedleniem zasady neutralności podatku VAT, będącej fundamentalną zasadą dla konstrukcji podatku od wartości dodanej. Jej Istota zawiera się w stwierdzeniu, że działalność podatnika opodatkowana podatkiem VAT nie może być obciążona kosztem nieodliczalnego podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących tej działalności.

Nie ma ustawowo przewidzianych przeszkód, aby dokonać obniżenia podatku w związku z nabywanymi towarami oraz usługami, których wynik w postaci infrastruktury drogowej jest nieodpłatnie przekazywany na rzecz gminy, od której to usługi nie jest naliczany podatek VAT.

Powyższy pogląd znajduje swe odzwierciedlenie także w piśmiennictwie organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać należy tutaj na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 marca 2010 r. o sygnaturze ILPP1/443-1563/09-4/AI oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2009 r. IPPP3/443-120/08-4/MPe. Podobnie wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 lutego 2007 r., sygnatura akt III SA/Wa 3630/06. W pierwszej ze wskazanych interpretacji, opartej o stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, organ podatkowy stwierdził: "towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną (służą czynnościom opodatkowanym). Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1, dlatego zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. Inwestycję."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.