IPPP2/443-1027/13-2/JW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2013 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 23 lipca 2013 r. Wnioskodawca otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego informujące, że Strona ma stawić się do urzędu: "w celu wyjaśnienia przyczyny składania deklaracji VAT-7K za okres od 4 kwartału 2012 r. do 2 kwartału 2013 r. - nadal brak VAT-R". Strona stawiła się do urzędu dnia 4 września 2013 r.

W związku z tym, że w dokumentach Wnioskodawcy brakowało formalnej deklaracji VAT-R, Strona złożyła taką deklarację i od października 2013 r. Wnioskodawca stał się formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Problem Wnioskodawcy polega na tym jak potraktować okres 4 kwartał 2012 r. i 1, 2, 3 kwartał 2013 r., czy Wnioskodawca miał prawo odliczyć i naliczyć podatek VAT, mimo braku formalnego zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym poprzez deklarację VAT-R.

Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od listopada 2012 r. do dnia dzisiejszego i przez cały ten okres Strona rozliczała się jako podatnik VAT w rozliczeniach kwartalnych.

W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca zarejestrował się elektronicznie w C. Wszystkie informacje wskazywały na to, że jest to pełny dokument zawierający wszystkie informacje potrzebne do US, Z., itp. Strona potwierdzała rejestrację w Urzędzie Gminy i tam też nikt nie wspomniał o deklaracji VAT-R, którą jak się teraz okazało Strona powinna jeszcze wypełnić i złożyć w Urzędzie Skarbowym.

W związku z brakiem wiedzy o takim dokumencie, deklaracja VAT-R nie została przez Wnioskodawcę złożona w momencie rejestracji działalności. Mimo tego (gdyż z góry Strona założyła, że jest podatnikiem podatku VAT, w związku z rodzajem działalności jaką prowadzi - studio fotografii i grafiki komputerowej) Strona zachowywała się jak podatnik VAT, czyli przyjmowała i wystawiała faktury VAT oraz rozliczała się kwartalnie VAT-7K, uiszczając wszelkie należności do Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca chciał też wyjaśnić, że jako osoba bezrobotna w 2012 r. dostał dofinansowanie ze Środków Unii Europejskiej i otworzył jednoosobową działalność gospodarczą, Strona sama prowadzi księgowość, gdyż nie stać jej w tym momencie na zatrudnienie biura rachunkowego.

Rejestrując się w urzędach Strona starała się dopełnić wszelkich formalności z największą dokładnością i starannością jednak dla osoby nigdy nieprowadzącej działalności gospodarczej jest to duże wyzwanie. Rejestrując się poprzez C. Strona wpisywała, że chce się rozliczać na zasadach ogólnych i kwartalnie. Wnioskodawcy wydawało się, że w tym zawarte są wszelkie informacje, też o tym, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Strona nie miała świadomości, że jeszcze jakieś informacje są niezbędne dla Urzędu Skarbowego.

Od początku działalności Strony wydawało jej się logiczne, że ze względu na formę działalności jaką będzie prowadzić będzie podatnikiem VAT. Strona rozliczała się kwartalnie i co kwartał odprowadza podatek VAT oraz rozliczała PIT-5. Dlatego po trzech kwartałach działalności, Strona była zaskoczona pismem, że są jeszcze jakieś formalności jakich nie dokonała. Stąd też wyjaśnienie Strony oraz ubolewanie, że nie złożyła w odpowiednim terminie deklaracji VAT-R. Postępowanie to było nie umyślne, gdyż wszelkie rozliczenia były wykazywane i płacone w terminie a brak odpowiedniego wniosku wynikał z niewiedzy Wnioskodawcy, że taki druk należało wypełnić.

Dlatego też Wnioskodawca wnosi o pozytywne i w miarę najprostsze rozwiązanie zaistniałej sytuacji.

* jedyna czynność jakiej Strona nie dokonała to formalne złożenie deklaracji VAT-R,

* podatek Strona płaciła kwartalnie w określonych terminach,

* Wnioskodawca nadal chce i będzie płatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prosi wziąć pod uwagę, że Strona jest początkującym i małym przedsiębiorcą robiącym pierwsze kroki na polu spraw urzędowych i firmowych a wszelkie formalności są tu dużym wyzwaniem.

Tak jak Strona już pisała VAT-R złożyła i otrzymała potwierdzenie rejestracji, a także zgodnie z ustaleniami w Urzędzie Skarbowym zrobiła korekty VAT-7 w rozbiciu miesięcznym za okres 11.2012-09.2013.

Strona prosi o przychylne rozpatrzenie sprawy i wyjaśnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy będąc niezarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który wystawiał i przyjmował faktury VAT oraz wykazywał ten fakt w Urzędzie Skarbowym, poprzez rozliczanie należnego podatku w składanych deklaracjach VAT, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczania podatku naliczonego wykazywanego w składanych deklaracjach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

* odwołując się do orzecznictwa ETS status podatnika jest kategorią niezależną od jego rejestracji. Podmioty wykonujące określone czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją,

* w związku z tym, jeśli dana czynność została rzeczywiście wykonana i wykonawcę obiektywnie można uznać za podatnika VAT, to nabywca ma prawo do odliczenia naliczonego VAT. Niedopełnienie przez wystawcę faktury obowiązków rejestracyjnych nie powinno ograniczać przysługującego nabywcy prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Artykuł 96 ust. 4 ustawy stanowi, iż naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Natomiast w myśl art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Ponadto art. 99 ust. 3 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Wzór dokumentu VAT-R zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz dokumentu VAT-5 potwierdzającego zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT określone zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.). Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do wystawienia faktur VAT, jak również odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 29 ust. 4.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 88 ust. 4 ustawy, stanowiący dopełnienie art. 86, określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Jak wynika z treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Wskazany powyżej przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w razie nie zarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie).

Ponadto należy zauważyć, że z treści art. 88 ust. 4 nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, na podstawie powyższego w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT.

Należy zaznaczyć, że dla uznania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą za podatnika czynnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest dokonanie rejestracji tego podmiotu na podstawie art. 96 ust. 1 cyt. ustawy. Jednakże, jeżeli podmiot wykonywał czynności, które w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług można uznać za czynności podlegające opodatkowaniu i wystawiał faktury VAT, bądź dokonywał sprzedaży naliczając podatek VAT dla transakcji a nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ww. art. 96 ust. 1 cyt. ustawy, podmiot ten zachowywał się jak podatnik podatku od towarów i usług niemający zamiaru korzystać ze zwolnienia z tego podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Ponadto należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano, jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, winny zostać usunięte - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie podmiotu wystawiającego fakturę (dokonującego sprzedaży opodatkowanej) jako podatnika VAT czynnego.

Tym samym należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki wskazujące, że zakupione towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od dokonanych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 23 lipca 2013 r. otrzymał pismo z Urzędu Skarbowego do stawienia się w celu wyjaśnienia przyczyny składania deklaracji VAT-7K za okres od 4-kwartału 2012 r. do 2 kwartału 2013 r. - nadal brak VAT-R. W związku z tym, że w dokumentach Wnioskodawcy brakowało formalnej deklaracji VAT-R, Strona złożyła taką deklarację i od października 2013 r. Wnioskodawca stał się formalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT. Problem Wnioskodawcy polega na tym jak potraktować okres 4 kwartał 2012 r. i 1, 2, 3 kwartał 2013 r. oraz czy Wnioskodawca miał prawo odliczyć i naliczyć podatek VAT, mimo braku formalnego zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym poprzez złożenie formularza druku VAT-R. Działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadzi od listopada 2012 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku i przez cały ten okres Strona rozliczała się jako podatnik VAT w rozliczeniach kwartalnych. W listopadzie 2012 r. Wnioskodawca zarejestrował się elektronicznie w C. W związku z brakiem wiedzy o dokumencie VAT-R, deklaracja ta nie została przez Wnioskodawcę złożona w momencie rejestracji działalności. Mimo tego (gdyż Strona z góry założyła, że jest podatnikiem podatku VAT, w związku z rodzajem działalności jaką prowadzi - studio fotografii i grafiki komputerowej) Strona zachowywała się jak podatnik VAT, czyli przyjmowała i wystawiała faktury VAT oraz rozliczała się kwartalnie składając deklarację VAT-7K oraz uiszczała wszelkie należności do Urzędu Skarbowego. Strona VAT-R złożyła i otrzymała potwierdzenie rejestracji, a także zgodnie z ustaleniami w Urzędzie Skarbowym zrobiła korekty VAT-7 w rozbiciu miesięcznym za okres 11.2012-09.2013.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii czy będąc niezarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, który wystawiał i przyjmował faktury VAT oraz wykazywał ten fakt w Urzędzie Skarbowym, poprzez rozliczanie należnego podatku w składanych deklaracjach VAT, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczania podatku naliczonego wykazywanego w składanych deklaracjach.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przez niego przed dokonaniem rejestracji dla celów podatku VAT (złożenie formularza VAT-R), gdyż zakupy te związane są z działalnością opodatkowaną Strony. W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca od czasu rozpoczęcia działalności gospodarczej, dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wystawiał faktury VAT oraz składał deklaracje VAT-7K. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT, zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, a zatem niemający zamiaru korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy. Powyższe prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. W tej sytuacji, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, na podstawie art. 86 ustawy, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawianych na jego rzecz, od listopada 2012 r. (rozpoczęcie działalności gospodarczej), a dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za właściwe okresy rozliczeniowe i to pomimo tego, że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Wnioskodawca dokonał dopiero w miesiącu październiku 2013 r.

Podkreślenia wymaga fakt, że w celu realizacji przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, jest On zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, ze wskazaniem daty rezygnacji z prawa do zwolnienia od podatku VAT tj. datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej - listopad 2012 r. oraz okresu rozliczeniowego, za który podatnik złożył pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług - listopad 2012 r., jeśli nie dopełnił tej formalności w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w październiku 2013 r.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.