IPPP2/443-1011/11/13-8/S/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 26 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika podatku VAT organizacji pożytku publicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Od 1 września 2004 r. Fundacja (zwane dalej: "Fundacją" lub "Wnioskodawcą") posiada status organizacji pożytku publicznego. Celem Fundacji jest działalność charytatywna w zakresie ochrony zdrowia, polegająca na ratowaniu życia chorych osób, w szczególności dzieci oraz działanie na rzecz poprawy stanu ich zdrowia, jak również promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej.

Wnioskodawca, poza działalnością statutową nie prowadzi działalności o charakterze gospodarczym. Fundacja nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Fundacja nie zamierza również pozyskiwać środków na realizację własnych działań w drodze prowadzenia działalności gospodarczej.

Fundacja, w ramach prowadzonej działalności statutowej, otrzymuje w formie darowizn towary od podmiotów trzecich (darczyńców). Otrzymane tą drogą towary mają różną wartość (są to zarówno przedmioty posiadające określoną wartość rynkową oraz przedmioty posiadające wyłącznie wartość sentymentalną).

Otrzymane przez Fundację towary są następnie przedmiotem internetowych aukcji charytatywnych. Wylicytowana podczas aukcji cena za poszczególne przedmioty częstokroć przekracza wartość rynkową tych przedmiotów.

Uzyskane w ten sposób środki pieniężne są przeznaczone przez Fundację na cele związane z charytatywną działalnością statutową, tzn. na ratowanie życia i zdrowia chorych osób np. poprzez zakup specjalistycznego sprzętu medycznego.

W końcowym rozrachunku prowadzenie charytatywnych aukcji internetowych Fundacja nie osiąga żadnego zysku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana w stanie faktycznym aktywność nie jest działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym aktywność nie jest działalnością gospodarczą w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE stanowiska:

1. Opodatkowanie VAT wyłącznie czynności podejmowanych w charakterze podatnika VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT zawarty jest w art. 5 ustawy o VAT. Niemniej, zdaniem Fundacji, czynności wymienione w przedmiotowym przepisie mogą efektywnie podlegać opodatkowaniu jedynie w sytuacji, w której wykonywane są przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Jakkolwiek warunek ten nie został wprost wyrażony w przepisach ustawy o VAT, prawidłowość powyższego stwierdzenia nie powinna zdaniem Fundacji budzić wątpliwości. Przykładowo, gdyby celem ustawodawcy było uznanie każdej transakcji mieszczącej się w katalogu z art. 5 ustawy o VAT za opodatkowaną podatkiem VAT to bezcelowe byłoby utrzymywanie w obrocie prawnym np. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym należy przyjąć, że możliwe są sytuacje, w których podmiot wykonujący daną czynność polegającą przykładowo na dostawie towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT nie będzie występował w charakterze podatnika VAT i tym samym czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Na słuszność powyższego stwierdzenia wskazuje wprost regulacja zawarta w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 25 listopada 2006 r. (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., "Dyrektywa VAT"). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/2007) stwierdzono, że: (...) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonywującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT (...). Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę powyższe, dla ustalenia, czy sprzedaż towarów dokonywana przez Fundację w ramach charytatywnych aukcji internetowych podlega opodatkowaniu VAT należy ustalić, czy Fundacja działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Działanie Fundacji w charakterze podatnika w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatnika podatku VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 9 Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów ustalania, czy Fundacja, przeprowadzając charytatywne aukcje internetowe działa w charakterze podatnika VAT należy rozstrzygnąć, czy w przedmiotowym zakresie Fundacja może zostać uznana za podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie terminem "podatnik" szerokiego katalogu podmiotów, które prowadzą określoną działalność na zasadach komercyjnych, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Fundacji, należy się zastanowić, czy faktycznie bierze ona udział w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Poprzez profesjonalną działalność gospodarczą, rozumie się bowiem działalność prowadzoną w warunkach naturalnej konkurencji, której zasadniczym celem jest osiąganie zysku.

Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) w art. 6 stanowi, że działalność pożytku publicznego, nawet odpłatna, nie jest zasadniczo działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej. Taki zapis w ustawie wynika po części z faktu, że podmioty posiadające status organizacji pożytku publicznego (takie jak Fundacja) nie działają w obrocie gospodarczym jako jednostki komercyjne, a podejmują określone czynności (w pewnych przypadkach także na zasadach odpłatności) wyłącznie w ramach zaangażowania w realizację pożytecznych społecznie celów.

Powyższe założenie znajduje pełne odzwierciedlenie w będącej przedmiotem wniosku działalności Fundacji, która nie osiąga żadnych korzyści z organizacji aukcji charytatywnych gdyż całość uzyskanych w ten sposób kwot jest przeznaczana na realizację celów statutowych, tj. ochronę zdrowia polegającą na ratowaniu życia chorych osób, w szczególności dzieci, oraz działanie na rzecz poprawy stanu ich zdrowia, jak również promocja zdrowia i profilaktyki zdrowotnej.

W omawianym zakresie Fundacja pragnie podkreślić, że organizując charytatywne aukcje internetowe nie działa ona jako podmiot komercyjny - handlowiec - lecz podejmuje określone działanie zmierzające do pozyskania środków pieniężnych na doniosłe społecznie cele charytatywne. Tego typu działania (wykonywane "pro bono") w ramach realizacji niezwykle istotnej i pożytecznej misji społecznej z samej zasady powinny pozostawać poza zakresem podatku od towarów i usług, którego celem jest opodatkowanie wartości dodanej wytwarzanej na poszczególnych etapach łańcucha dystrybucyjnego w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Warto przy tym zauważyć, iż w przypadku aukcji charytatywnych organizowanych przez Fundację, uczestnicy oferują niejednokrotnie kwoty znacznie przewyższające rzeczywistą wartość licytowanych przedmiotów. Dzieje się tak dlatego, że również z perspektywy "nabywców" towarów, uczestniczą oni w aukcjach organizowanych przez Fundację nie po to, aby zakupić określony towar (który bardzo często będzie miał wartość jedynie symboliczną) ale po to aby wesprzeć szczytny cel, który realizuje Fundacja w ramach swojej misji społecznej. Innymi słowy, oferowane w ramach aukcji kwoty mają charakter charytatywnych dotacji/datków, a nie faktycznej ceny za zakup danego towaru w rozumieniu przepisów o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Fundacji nie sposób uznać sprzedaży towarów na aukcjach dla celów zbiórki na cele charytatywne za działalność gospodarczą mającą charakter komercyjny. Aukcja internetowa ma bowiem efektywnie charakter zbiórki środków finansowych na zasilenie charytatywnej działalności statutowej Fundacji - przekazywane zaś towary są swego rodzaju formą podziękowania za działalność filantropijną osób wspierających szczytny cel realizowany przez Fundację.

Podsumowując, z uwagi na charakter oraz cel organizowanych aukcji internetowych towarów, zdaniem Fundacji nie działa ona w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy o VAT. Stąd, sprzedaż towarów dokonywana w ramach przedmiotowych aukcji pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Artykuł 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi również, że pojęcie działalności gospodarczej dotyczy czynności dokonywanych przez podmiot będący producentem, handlowcem lub usługodawcą lub czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach organizowanych aukcji internetowych Fundacja nie działa ani jako producent, ani jako handlowiec, ani jako usługodawca, nie prowadzi też żadnego typu działań dla celów zarobkowych.

Powyższe wynika z faktu, że dokonywana w trakcie aukcji sprzedaż towarów otrzymanych w drodze darowizny, nie stanowi działalności producenta (albowiem Fundacja nie produkuje przedmiotowych towarów), ani handlowca (Fundacja nie nabywa i nie sprzedaje towarów w celu pomnożenia zysków, lecz w celu zebrania środków pieniężnych na cele charytatywne). Nie można też mówić o świadczeniu usług. W przedmiotowej sprawie nie mamy również do czynienia z działalnością gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co prawda Fundacja korzysta z otrzymanych w formie darowizny towarów, jednak nie robi tego dla celów zarobkowych (pomimo otrzymywanego wynagrodzenia). Wynika to z faktu, jak już przytoczono powyżej, że otrzymywane przez Fundację w trakcie aukcji świadczenie pieniężne w całości przekazywane jest na cele statutowe Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, również powyższe okoliczności przesądzają, że organizując charytatywne aukcje internetowe Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT. To z kolei przesądza o konieczności wyłączania dokonywanej sprzedaży towarów z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

3. Brak działania Fundacji w charakterze podatnika VAT w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż Fundacja nie jest podatnikiem w zakresie w jakim zbywa towary na aukcjach charytatywnych, znajduje także utwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE").

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 7 lipca 2009 r. (sygn. I FSK 547/08) NSA uznał, że: "(...) okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy "zyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów. Gdyby jednak były one przeznaczone na cele prywatne to bez względu na prawnopodatkowy status sprzedawcy uznać należałoby, iż nie działa on w tym przypadku w charakterze podatnika, w związku z czym realizowana przez niego czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług".

W będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym, środki ze sprzedaży towarów na aukcjach Fundacja przeznacza wyłącznie na swoje cele statutowe (czyli niejako prywatne), a więc w żadnym stopniu niezwiązane z prowadzoną komercyjnie działalnością gospodarczą. Stąd, cytowany wyrok NSA potwierdza konieczność wyłączania sprzedaży dokonywanej przez Fundację z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1902/08) NSA uznał, że nie "budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczona w czasie i kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów".

Fundacja zwraca uwagę, że zgodnie z powyższą tezą zaprezentowaną przez NSA jej działalność opisana w stanie faktycznym nie jest działalnością handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (sygn. I FPS 3/2007) Sąd stwierdził, że: "(...) z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika, nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych nie została zrealizowana (wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. Sprawa C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług".

Bazując na powyższym należy uznać, że skoro Fundacja nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej nie powinna być uznana za podatnika tego podatku.

W sprawie C-287/00 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec TSUE orzekł, iż czynności wykonywane przez uniwersytet wynikające z prywatnej umowy dotyczące projektu badawczego, w której uczestniczy uniwersytet danego państwa i kontrahent, która to umowa określa m.in. rodzaj i zakres usług oraz należne wynagrodzenie. W konsekwencji, przy wykonywaniu tych czynności uniwersytet państwowy stosuje te same zasady, które stosuje przedsiębiorca prywatny - wówczas podmioty te powinny być uznawane za podatników w rozumieniu Dyrektywy w odniesieniu do umów badawczych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE należy uznać, a contrario, że skoro Fundacja nie prowadzi działalności komercyjnej, gdyż wygenerowane w trakcie aukcji charytatywnych środki są następnie przeznaczane na działalność statutową związaną z ochroną zdrowia dzieci, to tym samym nie powinna zostać uznana za podatnika VAT. Co więcej, osoby biorące udział w organizowanych przez Wnioskodawcę aukcjach, nie zachowują się jak konsumenci, gdyż ich celem nie jest nabycie towarów po jak najniższej cenie. Celem osób biorących w aukcjach jest przekazanie na cele charytatywne jak najwyższych kwot w celu wsparcia osób potrzebujących. Tym samym nie możne uznać, że zarówno Fundacja, jak i osoby biorące udział w organizowanych aukcjach działają na zasadach komercyjnych.

Należy również zauważyć, że w orzeczeniu z dnia 6 października 2009 r. w sprawie SPÖ Landesorganisation Kärnten przeciwko Finanzamt Klagenfurt (C-267/08) TSUE uznał, iż austriacka partia polityczna SPÖ nie jest podatnikiem dla celów VAT, pomimo że świadczy za wynagrodzeniem usługi reklamowe. TSUE uznał, iż rzeczone usługi reklamowe nie pozwalały na generowanie przychodów w sposób ciągły. Aby móc działać SPÖ musiała otrzymywać subsydia państwowe oraz składki od członków partii (niestanowiące wynagrodzenia dla celów VAT) i tylko te subsydia oraz składki stanowiły dochód osiągany przez SPÖ w sposób ciągły/stały.

Odnosząc powyższe do przypadku Wnioskodawcy należy stwierdzić, z uwagi na fakt, iż organizowane przez niego aukcje są zasadniczo przeprowadzane sporadycznie (np. raz do roku), nie mogą one stanowić działalności gospodarczej mającej stały charakter, a dochód z nich pochodzący nie może stanowić zysku osiąganego w sposób stały. Fakt ten również przesądza w świetle zacytowanego wyroku TSUE o konieczności wyłączenia sprzedaży towarów na aukcjach organizowanych przez Fundację z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowanie:

Reasumując, zdaniem Fundacji dokonując sprzedaży towarów w ramach charytatywnych aukcji internetowych nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Wynika to z faktu, że działalność Fundacji nie posiada znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ponieważ (i) nie jest ona wykonywana na zasadach komercyjnych obrotu profesjonalnego objętego opodatkowaniem od wartości dodanej oraz (ii) nie jest ona wykonywana przez podmiot będący producentem, handlowcem ani usługodawcą.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Fundacji przedmiotowa sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dniu 14 listopada 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-1011/11-2/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdzono, że Wnioskodawca dokonując odpłatnej dostawy przedmiotów uzyskanych od darczyńców za pośrednictwem organizowanych aukcji internetowych, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Pismem z dnia 1 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 grudnia 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie z dnia 2 stycznia 2012 r. Nr IPPP2/443-1011/11-5/KG, doręczonym w dniu 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 lutego 2012 r. (data wpływu 6 lutego 2012 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2011 r. nr IPPP2/443-1011/11-2/KG.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 939/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, iż skarga jest zasadna.

Istotą przedmiotowej sprawy jest zakwalifikowanie Fundacji jako podatnika VAT w związku ze sprzedażą przedmiotów w drodze aukcji charytatywnej. Sąd nie stwierdził naruszenia przez Organ podatkowy przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. WSA zwrócił jednak uwagę na fakt, iż Organ podatkowy uznał Fundację za podatnika jedynie ze względu na to, że dokonuje ona czynności podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów za pośrednictwem organizowanych aukcji internetowych. Zdaniem Sądu ocenę opartą tylko na tym kryterium, bez przeprowadzenia analizy spełnienia przesłanek podmiotowych - należy zakwestionować. Stąd też WSA nie rozstrzygając co do meritum stanowiska zajętego w wydanej interpretacji indywidualnej, uchylił ją jako naruszającą przepisy art. 14c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W dniu 9 maja 2013 r. Fundacja złożyła pismo w toku postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji. Z przedmiotowego pisma wynika, iż Fundacja konsekwentnie stoi na stanowisku, że przekazując przedmioty w ramach internetowych aukcji charytatywnych - z których środki są następnie przeznaczane na cele związane z charytatywną działalnością statutową Fundacji - nie działa w charakterze podatnika VAT.

W tym zakresie Fundacja wskazuje na art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega "odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (...)". Z powołanego przepisu wprost wynika, że aby dana operacja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT konieczne jest spełnienie dwóch warunków:

(a) operacja musi stanowić dostawę towarów w rozumieniu regulacji VAT,

(b) dostawa ta musi być realizowana przez podatnika tego podatku.

Zasada ta została zinterpretowana przez TSUE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 Armbrecht, w którym TSUE wskazał, iż: "z brzmienia art. 2 (1) Dyrektywy wyraźnie wynika, że podatnik musi działać, jako podatnik, aby transakcja podlegała opodatkowaniu VAT. (...) Transakcja zawarta przez podatnika działającego jako osoba prywatna nie podlega zatem VAT".

Na istotny charakter kryterium podmiotowości przy opodatkowaniu VAT uwagę zwrócił również WSA Warszawie w wyroku z dnia 7 stycznia 2013 r. sygnatura akt III SA/Wa 939/12. Skład orzekający podkreślił w tym zakresie, że w obecnym stanie prawnym przepisy wspólnotowe wprowadzają wymóg podwójnej identyfikacji podatnika VAT, tj. wskazał, że poza przyjęciem (i udowodnieniem), że dany podmiot wykonuje czynności opodatkowane VAT niezbędnym jest wykazanie, że podmiot ten - w odniesieniu do tych konkretnych czynności - działa w charakterze podatnika VAT. WSA wskazał przy tym również na orzecznictwo odnoszące się do problemu (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2000 r. sygn. akt III SA/Wa 1901/99 oraz WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. I SA/Po 1015/09) podkreślające, że pozostałe okoliczności (np. wykonanie czynności wielokrotnie lub jednorazowo) nie mogą przesądzać o opodatkowaniu danej czynności bez ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności określony podmiot występował w charakterze podatnika VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Fundacji nie ulega wątpliwości, iż czynność przekazywania przedmiotów na internetowe aukcje charytatywne dokonywana przez Fundację nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż Fundacja nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Brak spełnienia przez Fundację definicji podatnika:

Jak wskazuje się w doktrynie" (...) każda transakcja dokonywana przez podatnika powinna zostać w odrębny sposób przeanalizowana, by ustalić, czy podatnik jej dokonujący jest podatnikiem w odniesieniu do każdorazowej czynności" (por. T. Michalik, Komentarz do art. 5 VAT. Komentarz, Warszawa 2010).

Definicja podatnika na potrzeby VAT jest zamieszczona w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją za podatnika VAT uznaje się podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności.

W tym zakresie szczególnemu podkreśleniu podlega fakt, iż w polskim systemie prawnym nie występuje jedna właściwa dla wszystkich regulacji definicja pojęcia "działalność gospodarcza". Jednocześnie, polski ustawodawca w odniesieniu do tego zagadnienia nie postanowił ażeby było ono definiowane zgodnie z powszechnym, społecznie akceptowanym znaczeniem (np. definicją słownikową), lecz uznał, że właściwe jest osobne zdefiniowanie tej instytucji dla celów poszczególnych aktów prawnych. Konsekwencją powyższego jest konieczność przeanalizowania istniejących w obrocie prawnym definicji przedmiotowego pojęcia.

Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (art. 2).

Działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

"W przepisie art. 2 u.s.d.g. zamieszczona jest definicja legalna działalności gospodarczej, co oznacza, iż powinna być ona traktowana jako powszechnie obowiązujące rozumienie tego pojęcia w polskim systemie prawnym, wiążące zarówno dla ustawodawcy, jak i organów wykonawczych oraz sądowniczych" - Postanowienie SN z dnia 2 lutego 2009 r. (V KK 330/08).

Ordynacja podatkowa (art. 3 pkt 9).

Działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Ustawa o VAT (art. 15 ust. 2).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyżej przywołane definicje wskazują, iż w polskim systemie prawnym występuje kilka zbieżnych, lecz nie identycznych definicji analizowanego pojęcia. W konsekwencji, dla celów analizy sytuacji danego podmiotu na skonkretyzowanym gruncie prawnym nie będzie właściwe posługiwanie się (nawet pomocniczo) definicjami legalnymi innych aktów prawnych. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie główną kwestią podlegającą analizie jest brak spełnienia przez Fundację definicji podatnika VAT, to pod uwagę powinna być wzięta jedynie regulacja przewidziana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pojęcie "działania w charakterze podatnika" jest ściśle powiązane z pojęciem działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H. " (...) zgodnie z art. 4 ust. 1 szóstej Dyrektywy pojęcie podatnika jest zdefiniowane w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej. W istocie to właśnie wykonywanie takiej działalności uzasadnia kwalifikację podmiotu jako podatnika (...). A contrario nie będą podlegały opodatkowaniu VAT czynności, które nie mogą być uznane za działalność gospodarczą - w odniesieniu do takich przypadków podmiot nie występuje bowiem w charakterze podatnika, nie jest więc spełniona przesłanka pozwalająca na ich opodatkowanie VAT.

Powyższa definicja podatnika ma charakter uniwersalny - pozwala objąć zakresem terminu "podatnik" możliwie szeroki katalog podmiotów, prowadzących jednakże nie każdą działalność, a jedynie działalność na zasadach komercyjnych, występujących w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Fundacja wskazuje, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wyraźnie wynika, iż nie wpisuje się w definicję podatnika VAT. Przede wszystkim:

* przedmiotem działania Fundacji jest wyłącznie działalność charytatywną, określoną w statucie,

* poza działalnością charytatywną Fundacja nie prowadzi działalności o charakterze gospodarczym i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,

* podejmując czynności związane z aukcjami charytatywnymi Fundacja nie działa jako podmiot komercyjny, lecz podejmuje określone działania zmierzające do pozyskania środków pieniężnych na cele charytatywne.

W ocenie Fundacji, powyższe okoliczności przesądzają, że przekazując przedmioty w ramach charytatywnych aukcji internetowych Fundacja nie działa w charakterze podatnika VAT. Skoro zaś Fundacja nie działa jako podatnik VAT, to tym samym przekazywanie przez nią przedmiotów w ramach aukcji charytatywnych nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w "wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w którym wskazano, że "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa tu charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że działalność Fundacji:

* nie stanowi działalności producenta, gdyż Fundacja nie produkuje żadnych towarów,

* nie ma charakteru działalności handlowca, skoro Fundacja nie nabywa i nie sprzedaje towarów w celu pomnożenia swych zysków,

* nie polega na wykorzystywaniu wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych,

* nie ma w ogóle charakteru zarobkowego - Fundacja nie osiąga żadnych korzyści z przekazywania przedmiotów na aukcjach charytatywnych, gdyż służą one w całości realizacji celów statutowych Fundacji.

Brak charakteru komercyjnego i zarobkowego działalności Fundacji.

Należy również zauważyć, że nie sposób jest traktować Fundacji tak jak każdy, nastawiony na zysk, podmiot biznesowy. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji wyraźnie wynika, iż przedmiotem działania Fundacji jest wyłącznie działalność charytatywna, określona w statucie Fundacji. Poza tą działalnością Fundacja nie prowadzi działalności o charakterze gospodarczym i nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podejmując czynności związane z aukcjami charytatywnymi Fundacja nie działa jako podmiot komercyjny, lecz podejmuje określone działania zmierzające do pozyskania środków pieniężnych na cele charytatywne. Środki pieniężne uzyskane z aukcji przeznacza w całości na cele charytatywne. Przekazanie środków pieniężnych przez uczestników aukcji ma charakter swoistej darowizny i służy wsparciu działalności dobroczynnej, a tym samym nie prowadzi do uzyskania jakiegokolwiek zarobku przez Skarżącą.

W ocenie Fundacji, okoliczność, iż działalność, której dotyczy zaskarżona interpretacja, nie jest podejmowana z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej i w końcowym rozrachunku Fundacja nie osiąga ona żadnego zysku z tego tytułu, ma istotne znaczenie dla określenia, czy działalność ta ma charakter działalności gospodarczej.

Jak wynika z cytowanego wcześniej wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., " (...) sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika (...). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług".

W powyższym wyroku NSA wyraźnie wskazał, iż przesłanką konieczną dla stwierdzenia, iż określony podmiot wykonuje działalność gospodarczą, jest zamiar prowadzenia takiej działalności przez ten podmiot. Stanowisko podobne zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1902/08, w którym sąd ten uznał, że "nie budzi żadnych wątpliwości to, że zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczona w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów".

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 547/08 uznał, że " (...) okolicznością ułatwiającą dokonanie prawidłowej kwalifikacji danej sprzedaży w aspekcie podatku od towarów i usług jest cel, na jaki podatnik przeznacza dochód uzyskany z tejże czynności. Mianowicie, gdy uzyskane środki dedykuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to uznać należałoby, że co do zasady podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

W konsekwencji, zgodnie z powyższymi tezami zaprezentowanymi przez NSA, działalność Fundacji opisana w stanie faktycznym wniosku nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Przekazując przedmioty na aukcje charytatywne Fundacja nie działa jako podmiot komercyjny, lecz podejmuje działania zmierzające jedynie do uzyskania środków pieniężnych na cele charytatywne. Środki te nie stanowią zysku Fundacji. Co więcej, osoby biorące udział w takich aukcjach, nie zachowują się jak konsumenci - ich celem nie jest nabycie towarów po jak najniższej cenie, lecz przekazanie na cele charytatywne jak najwyższych kwot, aby wesprzeć osoby potrzebujące. Licytacja przedmiotów na aukcjach jest zatem całkowicie oderwana od warunków rynkowych.

Na marginesie - nawiązując do powyższych wywodów - Fundacja wskazuje, że stan faktyczny przedstawiony w jej sprawie nie odbiega znacząco od sytuacji na tle której zapadł wyrok TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma. W przypadku aukcji charytatywnych, podobnie jak w sytuacji grania utworów w miejscach publicznych, wysokość datków nie jest uzależniona od ceny licytowanego towaru, lecz zależy od innych motywów, którymi kierują się uczestnicy aukcji, tj. w tym przypadku przede wszystkim od chęci niesienia pomocy potrzebującym. To z kolei przesądza o braku bezpośredniego związku między ofiarowaną sumą pieniężną a wylicytowanym przedmiotem. Co więcej w obu przypadkach mamy pozostawioną pełną decyzyjność - potencjalni uczestnicy czy to aukcji charytatywnej czy też słuchacze ulicznego grajka mogą ale nie muszą uiścić datku.

Jedynie dodatkowo Fundacja wskazuje na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który w zdaniu 2 i 3 określa, iż obrotem (podstawą opodatkowania VAT) jest kwota należna z tytułu sprzedaży (kwotą należną jest natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy). Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1979) definiuje (a)"należność" jako "kwotę, sumę, którą należy komuś wypłacić, (b) pojęcie "należny" zaś jako "przysługujący, należący się komuś, czemuś" (str. 267).

Innymi słowy regulacje VAT przewidują, że podstawa opodatkowania VAT (wartość stanowiąca podstawę kalkulacji kwoty podatku, jaka powinna zostać uiszczona przez podatnika tej daniny z tytułu operacji podlegającej obowiązkowi podatkowemu) występuje wyłącznie w sytuacji, w której po stronie nabywcy występuje oblig uiszczenia uzgodnionej wartości. Tym samym, jeżeli taki obowiązek nie występuje nie można też mówić o "istnieniu" podstawy opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę fakt, iż w sytuacji operacji dokonywanych przez Fundację nie można mówić o istnieniu "obowiązku" zapłaty przez uczestnika aukcji określonej / uzgodnionej kwoty nie można też mówić o podstawie opodatkowania VAT.

Z tego względu, nie sposób uznać, iż przekazując towary na przedmiotowe aukcje charytatywne Fundacja zachowuje się jak producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonywująca wolny zawód (tekst jedn.: nastawione na zysk podmioty wykonujące działalność gospodarczą), przy świadomości, że to nie cecha przekazanego towaru jest motywem dla którego uczestnicy biorą udział w aukcji i wskutek licytacji osiągają ceny oderwane od jego ekonomicznej wartości rynkowej, a charytatywny cel takiej aukcji.

Skoro zatem:

(a) intencją Fundacji nie jest prowadzenie działalności gospodarczej - Fundacja w zakresie prowadzonych aukcji nie zachowuje się jak klasyczny handlowiec tj. nie dąży do osiągnięcia zysku (faktycznie też ekonomicznego zysku nie uzyskuje),

(b) uczestnicy aukcji zaś nie przyjmują w jej ramach postawy właściwej klientom/konsumentom, tj. nie dążą do minimalizacji ceny nabywanego dobra, nie są zainteresowani warunkami "sprzedaży" takimi jak zasady wymiany wadliwego "towaru", jego naprawy / reklamacji, zdarzenia, które ma miejsce pomiędzy tymi podmiotami, nie można uznać za operację gospodarczą właściwą dla obrotu rynkowego. W konsekwencji, nie można też uznać, że strony tego zdarzenia spełniają role odpowiednio przedsiębiorcy i konsumenta.

Sporadyczność.

Niewątpliwie na tle niniejszej sprawy należy podkreślić również okoliczność, iż aukcje charytatywne, w ramach których następuje przekazanie przedmiotów przez Fundację mają charakter incydentalny (są zasadniczo przeprowadzane sporadycznie, tj. raz do roku). Fakt ten przesądza, iż Fundacja nie prowadzi w tym zakresie działalności o stałym charakterze, służącej generowaniu zysku w sposób trwały, czego z kolei konsekwencją jest brak możliwości uznania Fundacji za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który powinien z tego tytułu zostać uznany za podatnika VAT.

W powyższym zakresie Fundacja w toku prowadzonego postępowania - zarówno interpretacyjnego, jak i przed WSA - wskazała na bogate orzecznictwo TSUE, przemawiające za słusznością jej podejścia.

Brak podejmowania przez Skarżącą aktywności charakterystycznej dla działalności gospodarczej.

Dodatkową przesłanką warunkującą uznanie, iż określona aktywność stanowi działalność gospodarczą, jest podejmowanie przez podatnika czynności charakterystycznych dla tego rodzaju działalności. W przypadku dostawy towarów takimi czynnościami będą działania, zmierzające do maksymalizacji zysków ze sprzedaży, takie jak np. działania marketingowe, czy reklama.

Konieczność zaistnienia powyższej przestanki zaakcentował TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Jarosław Slaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. O wydanie orzeczenia przez TSUE zwrócił się NSA, rozpatrując sprawy kilku osób, które wdały się w spór z polskimi organami podatkowymi w zakresie opodatkowania VAT sprzedaży działek, po ich przekształceniu z rolnych w budowlane.

W wydanym orzeczeniu TSUE uznał, że sprzedaż działek nie podlega VAT, jeżeli następuje "w ramach zarządzania majątkiem prywatnym". W ocenie TSUE, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT". TSUE wskazał, że chodzi np. o uzbrojenie terenu albo działania marketingowe.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż określona działalność nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, jeżeli podmiot ją prowadzący nie wykazuje aktywności charakterystycznej dla podmiotu gospodarczego. Taka sytuacja zachodzi w przypadku Fundacji, która przekazuje przedmioty na aukcje charytatywne, aby realizować swe cele statutowe. Fundacja nie podejmuje bowiem żadnych aktywnych działań w celu promocji licytowanych "towarów" z zamiarem maksymalizacji zysku z tytułu ich zbycia. Powyższe dodatkowo przesądza, iż Fundacja nie występuje w charakterze podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji, skoro w analizowanym zakresie Fundacja nie spełnia definicji podatnika - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 1 (a) Dyrektywy VAT to wykonywane przez nią czynności, nawet jeżeli charakterologicznie są zbliżone do podlegających opodatkowaniu VAT dostaw towarów, nie mogą rodzić takich samych konsekwencji na gruncie podatku VAT jak dostawy realizowane przez podatników tej daniny - tj. nie stanowią czynności podlegających VAT. Przyjęcie odmiennego stanowiska będzie prowadziło do naruszenia powołanych w niniejszym piśmie przepisów prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 939/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za podatnika podatku VAT organizacji pożytku publicznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powołanych przepisów wynika, iż dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu wówczas, gdy podatnik - dokonując jej - będzie działał w takim charakterze (podatnika), to znaczy, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Posiadanie statusu podatnika podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

Tym samym stwierdzić należy, iż podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT determinowany jest przez dwa czynniki:

* przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług) oraz

* podmiotowy (dostawa i świadczenie usług muszą być dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze).

Istotne jest to, iż obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i wspólnotowych aby dana czynność podlegała VAT, musi być dokonywana przez podatnika tego podatku działającego w tym charakterze (tekst jedn.: w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Nie każde więc działanie podatnika będzie czynnością opodatkowaną VAT. Problem ten ma szczególne znaczenie w przypadku działalności fundacji.

Zgodnie z przepisami ustawy o fundacjach (ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.)) fundacja to osoba prawna (art. 7 ust. 2 ww. ustawy) ustanowiona w celu realizacji zgodnych z podstawowymi interesami RP celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich jak ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami (art. 1).

Ponadto fundacje mogą prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji ich celów (art. 5 ust. 5). Co do zasady, na podstawie ww. przepisów działalność fundacji można więc podzielić na działalność statutową (związaną z realizacją celów, dla których fundacja została powołana) oraz pozostałą działalność gospodarczą (która, co do zasady, ma wspomagać działalność statutową).

Odnosząc przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT do przepisów ustawy o fundacjach stwierdzić należy, że fundacja prowadząca działalność gospodarczą, staje się podatnikiem VAT na takich samych zasadach, jak każdy inny przedsiębiorca.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna.

Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: z 2010 r. Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Należy zauważyć, że jak wcześniej wskazano definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, różni się od definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż definicja działalności gospodarczej ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność fundacji oraz organizacji pożytku publicznego. Wskazać należy ponadto, iż definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest fundacją posiadającą status organizacji pożytku publicznego. Celem Fundacji jest działalność charytatywna w zakresie ochrony zdrowia, polegająca na ratowaniu życia chorych osób, w szczególności dzieci oraz działanie na rzecz poprawy stanu ich zdrowia, jak również promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej. Wnioskodawca, poza działalnością statutową nie prowadzi działalności o charakterze gospodarczym. Fundacja nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Fundacja nie zamierza również pozyskiwać środków na realizację własnych działań w drodze prowadzenia działalności gospodarczej.

Fundacja, w ramach prowadzonej działalności statutowej, otrzymuje w formie darowizn towary od podmiotów trzecich (darczyńców). Otrzymane tą drogą towary mają różną wartość (są to zarówno przedmioty posiadające określoną wartość rynkową oraz przedmioty posiadające wyłącznie wartość sentymentalną). Otrzymane przez Fundację towary są następnie przedmiotem internetowych aukcji charytatywnych. Wylicytowana podczas aukcji cena za poszczególne przedmioty częstokroć przekracza wartość rynkową tych przedmiotów. Uzyskane w ten sposób środki pieniężne są przeznaczone przez Fundację na cele związane z charytatywną działalnością statutową, tzn. na ratowanie życia i zdrowia chorych osób, np. poprzez zakup specjalistycznego sprzętu medycznego. W końcowym rozrachunku prowadzenia charytatywnych aukcji internetowych Fundacja nie osiąga żadnego zysku.

Analizując okoliczności przedstawione w złożonym wniosku nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż aukcje przeprowadzane są sporadycznie (np. w raz w roku), bowiem jak wskazuje Fundacja ich organizacja ma stały, powtarzalny charakter. Przy czym Fundacja podejmując działania zmierzające do zorganizowania aukcji internetowej podejmuje aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez podmioty zajmujące się profesjonalną działalnością w tym zakresie. Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż to nie częstotliwość organizowanych aukcji jest przesłanką determinującą uznanie ogółu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za działalność gospodarczą, a zaangażowane środki oraz szerokie spektrum działań podejmowanych przez Fundację, sprowadzających się do zorganizowania aukcji internetowych.

Rozpatrując zatem wszystkie działania, jakie podejmuje Fundacja, odnoszące się do organizacji i przeprowadzenia aukcji internetowych, na których licytowane są towary będące przedmiotem darowizny, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż winny one pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej szereg zaangażowanych środków w celu organizacji przedmiotowego wydarzenia, pozwala uznać iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w tym zakresie mają profesjonalny charakter. Dokonywane przez Fundację czynności mają bowiem charakter zorganizowany, cykliczny i powtarzalny. Organizacja aukcji internetowych opisanych w złożonym wniosku wymaga od Fundacji podjęcia profesjonalnych działań, zaangażowania wielu osób a także podjęcia szeregu czynności, sprowadzających się w istocie do umożliwienia nabywcom wzięcia udziału w licytacji i zakupienia towaru poprzez wylicytowanie najwyższej ceny.

Skoro definicja znajdująca zastosowanie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT od przeznaczenia uzyskanych środków na działalność statutową czy też dobroczynną, tym samym w ocenie Organu podatkowego, sposób zadysponowania środkami pieniężnymi uzyskanymi z organizowanych aukcji nie może być przesłanką wykluczającą opodatkowanie podatkiem VAT tych czynności.

Analizując wszystkie okoliczności przedstawione w złożonym wniosku, a w szczególności specyficzny i wyspecjalizowany charakter podejmowanych przez Fundację czynności w celu zorganizowania i przeprowadzenia aukcji internetowych - brak jest podstaw dla uznania, iż czynności te nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem działaniom podejmowanym przez Fundację można przypisać profesjonalny i ciągły charakter.

Niezależnie jednak od kwalifikacji podmiotowej, w celu opodatkowania czynności należy dokonać jej kwalifikacji przedmiotowej, wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem, aby dane przekazanie towaru wykonane przez podatnika VAT podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być uznane za dostawę określoną w art. 7 ust. 1 ustawy i musi być dokonane odpłatnie. Tylko pozytywne ustalenia w powyższych aspektach upoważniają do stwierdzenia, że miała miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu.

Wskazać należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia odpłatności. Tak więc miarodajne w analizowanym zakresie jest znaczenie tego pojęcia w języku potocznym, tj. jako zapłata, wynagrodzenie w zamian za rzecz (towar) lub zachowanie (usługę).

Organ podatkowy zwraca ponadto uwagę, iż aukcja jest zorganizowaną formą sprzedaży, będącą formą przetargu prowadzonego na żywo, uregulowaną w przepisach prawa cywilnego w art. 701, 702, 704 i 705. Zazwyczaj aukcje przeprowadza się wtedy, gdy istnieje wielu potencjalnych nabywców na jeden towar. W polskim prawie cywilnym aukcja stanowi odrębną od przetargu formę zawarcia umowy charakteryzującą się ustnością i bezpośredniością składania ofert. Wybór najkorzystniejszej oferty stanowi podstawę do zawarcia umowy na zasadach ogólnych prawa zobowiązaniowego.

W świetle powyższego, przekazanie przez Fundację towarów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomiędzy wpłatą (zapłatą) a przeniesieniem własności konkretnej rzeczy nabytej w drodze aukcji istnieje bowiem prawnie doniosły związek (bezpośredni i wyraźny) uzasadniający ustalenie, że płatność następuje za to właśnie świadczenie.

Należy zwrócić uwagę również na to, że w rozpatrywanym przypadku odpłatność związana jest ze sprzedażą przedmiotów w celu pozyskiwania środków pieniężnych na cele statutowe Fundacji. Charytatywność aukcji wiąże się natomiast z przeznaczeniem pozyskanych środków pieniężnych. Nie można twierdzić, że przekazanie środków pieniężnych na cele charytatywne następuje bez związku z nabyciem licytowanych towarów. Wpłacane środki pieniężne są bowiem ceną (wynagrodzeniem) ustaloną w drodze aukcji w zamian za przeniesienie własności przedmiotu. Wpłaty te mają charakter obligatoryjny, nie stanowią zaś dobrowolnych datków, ani też jak wskazuje Wnioskodawca, celem udziału w organizowanych aukcjach nie jest jedynie wsparcie osób potrzebujących, pozostające bez związku z nabyciem towarów.

Nie zasługuje na aprobatę twierdzenie Wnioskodawcy, iż celem nabywania przedmiotów przez osoby biorące udział w aukcjach nie jest chęć ich posiadania, a jedynie wsparcie osób potrzebujących. Gdyby osobom biorącym udział w aukcjach organizowanych przez Fundację w rzeczywistości przyświecał jedynie cel wsparcia finansowego, a nie wola nabycia konkretnego towaru, mogliby dokonać tylko wpłat dobrowolnie i niezależnie od tej części działalności podejmowanej przez Wnioskodawcę, która jest przedmiotem zapytania.

Zapłata dokonywana przez osobę, która wylicytowała najwyższą cenę danego towaru następuje z tytułu przeniesienia własności konkretnego towaru, który w wyniku licytacji przechodzi na własność tej osoby i nie jest po raz kolejny przedmiotem licytacji. Powyższe wskazuje na fakt, iż następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w zamian za skonkretyzowane wynagrodzenie rozumiane jako wylicytowana kwota.

Czynność opodatkowana powstaje wyłącznie w związku z zaistnieniem skutku prawnego objętego wolą (umową) stron regulowaną przepisami kodeksu cywilnego.

Na tle powyższego, nieuzasadnionym jest twierdzenie Fundacji, zgodnie z którym "w sytuacji operacji dokonywanych przez Fundację nie można mówić o istnieniu "obowiązku" zapłaty przez uczestnika aukcji określonej / uzgodnionej kwoty nie można też mówić o podstawie opodatkowania VAT".

Z powyższego wynikałoby, iż licytant wygrywający aukcję nie jest zobligowany do uiszczenia wylicytowanej kwoty, co stoi w sprzeczności z przepisami ustawy - Kodeks cywilny. Aukcja jest bowiem szczególną formą dokonania sprzedaży, w której co do zasady samo przystąpienie nie wiąże się z dokonaniem odpłatności, jednakże w sytuacji gdy biorący udział w aukcji zaoferuje najwyższą kwotę za dany towar i wygra aukcję - zobowiązany jest do uiszczenia wylicytowanej kwoty, w zamian za którą wydawany jest zakupiony towar. W tym zakresie aukcja nie różni się niczym od standardowej umowy sprzedaży. Jeżeli natomiast osoba oferująca najkorzystniejszą ofertę i wygrywająca aukcję, uchyla się od wykonania umowy, organizator aukcji ma prawo dochodzić zawarcia umowy. Charakter zawieranej umowy w ocenie organu podatkowego potwierdza, iż mamy w przedmiotowym przypadku doczynienia z odpłatną dostawą towarów.

W świetle powyższego nie można również kwestionować celu zarobkowego, jaki przyświeca działalności Fundacji (czym innym jest wykorzystanie wypracowanych dochodów), jak również nie można kwestionować wykorzystywania towarów, jakim w tym przypadku są przedmioty nabyte (otrzymane) w celu dalszego przekazania w zamian za uzyskaną cenę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przekazanie przedmiotów na rzecz osoby dokonującej zapłaty wylicytowanej kwoty wyczerpuje przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Analizując ogół działań podejmowanych przez Fundację należy stwierdzić, iż Wnioskodawca organizując aukcje internetowe i dokonując w tym zakresie odpłatnej dostawy towarów wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, należy stwierdzić iż przedmiotowym przypadku Fundacja dokonując odpłatnej dostawy przedmiotów wylicytowanych na organizowanych aukcjach internetowych działa w charakterze podatnika podatku VAT, a co za tym idzie ww. dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Na powyższe nie może mieć także wpływu argumentacja Strony zawarta w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. Wskazać należy, iż pismo to stanowi w istocie uzupełnienie stanowiska Fundacji, nie uwzględnia jednak wyroku, jaki zapadł w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca ponownie przytacza argumenty przemawiające za brakiem opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów dokonywanej za pośrednictwem aukcji internetowej, powołując szereg orzeczeń zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazane przez fundację orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszą się do kwestii uznania za działalność gospodarczą wykonywanie zarówno przez podmioty gospodarcze, jak i osoby fizyczne określonych czynności. Wskazać należy, iż tezy przedstawione we wskazanych orzeczeniach nie odnoszą się do podmiotów działających na zasadach noszących znamiona podobieństwa do działalności prowadzonej przez Skarżącą, tym samym Organ podatkowy analizując wskazane wyroki pragnie zwrócić uwagę, iż:

* w wyroku z dnia 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Trybunał orzekał w sytuacji gdy podatnik był właścicielem hotelu, w którym znajdowała się też zajmowana przez niego część mieszkalna, zaś sprzedając ów hotel, podatnik naliczył VAT wyłącznie od części hotelowej, wyłączając część mieszkalną. Orzeczenie to dotyczy zatem rozróżnienia pomiędzy działaniem podatnika w sferze prywatnej i profesjonalnej,

* w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. (sprawa C-32/03) skarżąca zmierzała do uzyskania odpowiedzi czy art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy winien być interpretowany w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał działalności gospodarczej, ale kontynuuje opłacanie czynszu i opłat związanych z pomieszczeniem służącym niegdyś tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uznawany za podatnika i w konsekwencji może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków,

* w wyroku z dnia 6 października 2009 r. (sprawa C-267/08) analizowano czy działalność w zakresie reklamy zewnętrznej wykonywana przez oddział osoby prawnej na rzecz lokalnej partii politycznej powinna zostać uznana za działalność gospodarczą. Trybunał wskazał w tym przypadku na brak bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym,

* z orzeczenia z dnia 13 grudnia 2007 r. (sprawa C-408/06) płynie wniosek, iż wyłączona z opodatkowania będzie ta działalność organu podlegającego prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym,

* w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C 180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby, Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć) dotyczącym dostawy działek TSUE stwierdził, że " (...) w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (...)",

* orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. (sprawa C-16/93) dotyczyło zagadnienia czy uliczny muzyk, który otrzymuje od przypadkowych przechodniów dobrowolne datki, wykonuje usługi odpłatnie (tekst jedn.: w zamian za wynagrodzenie) w rozumieniu artykułu 2 VI Dyrektywy. Istota sprawy sprowadzała się więc do określenia, czy pieniądze otrzymywane za usługi, za które zapłata zwyczajowo nie jest wymagana (datki są dobrowolne), mogą świadczyć o odpłatności, tj. czy istnieje związek prawny pomiędzy stronami czynności, z którego wynikają wzajemne świadczenia. Podkreślić należy, że o ile w okolicznościach sprawy z wyroku Trybunału brak jest relacji między usługodawcą a klientem, przechodzień może bowiem słuchać nie płacąc, może również płacić nie słuchając, o tyle w przypadku nabycia obrazu w ramach aukcji następuje identyfikacja nabywcy i towaru oraz identyfikacja i sformalizowanie ich wzajemnych relacji (obowiązków) na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 547/08,

* z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1902/08, stwierdzić należy, iż dotyczą kwestii uznania za podatnika podatku VAT osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży działek pochodzących z majątku prywatnego.

Wskazany natomiast przez Stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 3/07 dotyczy stanu faktycznego, w którym strona skarżąca nabyła nieruchomość rolno - leśną, przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego.

Zauważyć należy, iż Fundacja nie posiada majątku prywatnego, nie podejmuje też działań w sferze prywatnej, bowiem z założenia prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana ani też oceniana na równi z działaniami podejmowanymi w zakresie zarządu przez osobę fizyczną majątkiem osobistym. Kierując się specyfiką prowadzoną przez Fundacje działalnością, zasadnym jest przywołanie prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2934/10, w którym Sąd wskazał, iż przekazanie przez Fundację obrazów konkretnym osobom zobowiązującym się poprzez przystąpienie do licytacji do zapłaty za nie wylicytowanej kwoty pieniężnej spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Fundacja w uzupełnieniu własnego stanowiska w sprawie dowodząc, iż dokonując dostawy towarów za pośrednictwem aukcji internetowej nie działa w charakterze podatnika podatku VAT powołuje liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak stanowisko Fundacji nie uwzględnia analizy orzeczenia WSA, jakie zapadło w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

WSA rozstrzygając przedmiotową sprawę w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 939/12, stwierdził, iż przekazanie przedmiotów na rzecz osoby dokonującej zapłaty wylicytowanej kwoty wyczerpuje przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd stwierdził, iż stanowisko to wspiera również pogląd wyrażony w przywołanym już przez Stronę wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ze sprawy C-16/93 pomiędzy Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). WSA podkreślił, że stan faktyczny, na tle którego doszło tam do rozważań ETS istotnie różni się od tego, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Z przedmiotowego orzeczenia wynika, iż w przypadku nabycia przedmiotu w ramach aukcji następuje identyfikacja nabywcy i towaru oraz sformalizowanie ich wzajemnych relacji (obowiązków) na gruncie przepisów prawa cywilnego.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, wszystkie argumenty podniesione przez Fundację a także wyrok z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 939/12, należało stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.