IPPP2/443-1009/13-3/BH

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, dla celów podatku VAT, świadczonych usług za czynności odrębne - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, dla celów podatku VAT, świadczonych usług za czynności odrębne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. ("Spółka") zawarła w dniu 31 października 2012 r. umowę z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (Zamawiający) na świadczenie następujących prac: utrzymanie drogi krajowej w systemie "Utrzymaj Standard" na odcinku od węzła "Wschód"... (bez węzła) do granicy Państwa wraz z obiektami inżynierskimi, drogami dojazdowymi i całą infrastrukturą drogową.

Dokładny opis ww. przedmiotu zamówienia znajduje się w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). Spółka poniżej podaje wykaz tych czynności wraz z przygotowaną samodzielnie klasyfikacją statystyczną usług sporządzoną w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 paździertiika2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKW1U) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) z zaznaczeniem, iż klasyfikacja ta nie była przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny. Zgodnie z SIWZ, w zakres usług utrzymania wchodzą następujące czynności:

Spółka wskazuje, iż zgodnie z zawartą z Zamawiającym umową rozliczenie za wykonane usługi dokonywane będzie w okresach miesięcznych na podstawie podpisanego przez strony protokołu kontroli jakości. Z tytułu wykonania powyższych usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy. Spółka zamierza jednak każdorazowo załączać do wystawianych faktur specyfikację faktycznie wykonanych w danym miesiącu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Spółkę usług, zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym, będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką, tj. 8% lub też 23%, czy też usługi objęte umową należy potraktować jako jedną usługę kompleksową.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi 23%. Odnośnie pewnych usług (wymienionych w załączniku nr 3) ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku VAT wynoszącą 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2). W pozycji 174 załącznika nr 3 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, a z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W ocenie Spółki usługi objęte umową z Zamawiającym powinny zostać zakwalifikowane jako grupa niezależnych usług, w związku z czym należy wydzielić usługi opodatkowane stawką VAT 23% oraz usługi opodatkowane stawką VAT 8%. Przemawia za tym to, iż zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, przedmiotem umowy są różnorodne usługi związane z utrzymaniem drogi, np. utrzymanie nawierzchni, utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji, odśnieżanie. Usługi te są ze sobą związane w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie.

Dodatkowo, usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Do wykonywania każdej z tych usług potrzebne są właściwe urządzenia i sprzęt. Ponadto konieczne jest zorganizowanie odrębnego procesu usługowego oraz dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W rezultacie zdaniem Spółki, część usług świadczonych w ramach objętej umową usługi utrzymania drogi krajowej nr... będzie mogła zostać opodatkowana według stawki obniżonej.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż usługi objęte umową nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze. Spółka uważa, że w przypadku usług objętych umową z Zamawiającym, ze względu na niejednorodny charakter tych usług, wskazanie takiej usługi głównej nie jest możliwe, natomiast próba połączenia niepowiązanych ze sobą usług w jedną usługę, prowadziłaby do naruszenia fundamentalnych zasad konstrukcyjnych podatku VAT.

Podkreślić należy bowiem, iż co do zasady każde świadczenie (usług) dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a dopiero w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Aby wskazać, iż dana usługa jest usługą kompleksową, to powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia (usługi) głównego, na które składają się różne świadczenia (usługi) pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeżeli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej tylko wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Powyższe wskazuje na to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności (usługi) głównej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), np. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.) Trybunał stwierdził, iż "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Spółki przyjęcie koncepcji, iż wszystkie usługi objęte umową z Zamawiającym powinny być opodatkowane w całości jednolitą stawką VAT, prowadziłoby do naruszenia wskazanej wyżej zasady, na której opiera się system podatku VAT. Ocena ta wynika z faktu, iż w ramach usług utrzymania drogi krajowej nr. możliwe jest wyróżnienie dwóch głównych grup usług, które są opodatkowane według różnych stawek VAT. Do pierwszej z tych grup należą usługi obejmujące prace związane z utrzymaniem i naprawą dróg (zakwalifikowane do PKWiU 42.11.20.0 i opodatkowane stawką 23%), a do drugiej grupy należy zaliczyć usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zielonych (zakwalifikowane do PKWiU 81.30.10.0 oraz 81.29.12.0 i opodatkowane stawką 8%). Należy tu wskazać, iż usługi przynależne do każdych z tych dwóch grup nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi głównej (co jest jednym z warunków do uznania usługi za usługę kompleksową zgodnie z przytoczonym fragmentem wyroku TSUE w sprawie C-349/96). Można też dodać, że wskazane usługi z jednej i drugiej grupy mogą być świadczone odrębnie nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy, bowiem ten może zorganizować oddzielne przetargi na świadczenie usług z każdej grupy, bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy.

W ocenie Spółki potraktowanie usług należących do obu wskazanych wyżej grup jako jednej usługi kompleksowej mogłoby prowadzić także do naruszenia obowiązującej w systemie podatku VAT zasady neutralności dot. konkurencji. Wynika to z faktu, iż w przypadku, gdyby usługi związane z utrzymaniem czystości pasa drogowego, jego odśnieżania oraz utrzymaniem terenów zielonych stanowiłyby przedmiot odrębnego zamówienia to nie byłoby żadnych wątpliwości co do tego, iż powinny być one opodatkowane stawką VAT 8%. Zasada neutralności podatkowej w VAT dot. konkurencji stanowi natomiast, że świadczenie podobnych usług pozostających ze sobą w konkurencji powinno podlegać jednolitej stawce podatku VAT, tj. usługi te nie mogą być traktowane w odmienny sposób pod względem podatku. Zasada ta została wyrażona w wyroku TSUE z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie o sygn. C-481/93 (Komisja Europejska p-ko Francji). Trybunał tłumacząc istotę tej zasady uznał, ze wymaga ona równego traktowania towarów i usług będących tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie.

Spółka pragnie też zauważyć, że podobna do przedstawionej problematyka była już przedmiotem zapytań podatników składanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe udzielały odpowiedzi potwierdzających stanowisko podatników np. w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. o sygn. ILPP2/443-1536/11-4/MN wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu czy w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. o sygn. IPPP3/443-646/12-4/SM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że zdaniem Spółki, wyrażonym we wniosku, usługi objęte umową z Zamawiającym należy zakwalifikować jako odrębne i niezależne od siebie świadczenia, z uwagi na różnorodność tych usług oraz niemożność przyporządkowania ich w ramach relacji, gdzie któraś z usług stanowiłaby świadczenie pomocnicze względem innego nadrzędnego świadczenia. Inaczej mówiąc, w ocenie Spółki brak jest w przedstawionym stanie faktycznym takiej usługi, którą można byłoby uznać za usługę główną (zasadniczą) oraz przyporządkowane jej inne świadczenia pomocnicze. Usługi, realizowane w ramach umowy typu "Utrzymaj Standard" - usługa odśnieżania, usuwania gołoledzi, usługi sprzątania pasa drogowego, czy też usługi utrzymania obiektów inżynierskich oraz utrzymania terenów zielonych nie pozostają wobec siebie w relacji: usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna. Żadna z tych usług, nie posiada charakteru nadrzędnego wobec siebie nawzajem. W ramach umowy zamówiono również roboty budowlano montażowe uzupełniające wyposażenie drogi krajowej o stacje pogodowe i tablice informacyjne wraz zasilaniem, jak również monitoring węzłów drogowych i bazy z wykonaniem i zaprojektowaniem ich zasilania, zakup i montaż wytwornicy solanki, które z pewnością pozostają usługami niezależnymi i nie nadrzędnymi w stosunku do pozostałych.

Spółka podtrzymuje przedstawione dotychczas stanowisko o braku cech nadrzędności (złożoności) świadczeń w stosunku do różnych usług wykonywanych dla Zamawiającego, natomiast swoją ocenę pragnie uzupełnić o argumenty, którymi posłużył się Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 18 marca 2013 r. o sygn. IBPP2/443-1258/12/RSz i które zostały w całości potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 września 2013 r. w sprawie o sygn. akr I SA/Rz 497/13, który oddalił skargę podatnika na tę właśnie interpretację.

Spółka zwraca uwagę na to rozstrzygnięcie sądowe, ponieważ zapadło ono w praktycznie w identycznym stanie faktycznym jak ten, który jest przedmiotem zapytania w złożonym przez Spółkę wniosku. W obu bowiem przypadkach podatnik zawarł umowę z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad dotyczącą usług związanych z letnim i zimowym utrzymaniem drogi oraz pyta o konsekwencje zawarcia takiej umowy na gruncie podatku VAT, przy czym zdaniem Spółki świadczenie usług objętych umową będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, natomiast zdaniem podatnika z ww. interpretacji, świadczenie takich samych usług należy potraktować jako usługę kompleksową opodatkowaną podatkiem VAT ze stawką 8%. Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia za nieprawidłowe i posłużył się przy tym takimi argumentami, które Spółka pragnie przywołać jako dodatkowe uzasadnienie dla oceny prawnej własnego wniosku.

Otóż zdaniem Ministra Finansów, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Minister Finansów w cytowanej interpretacji indywidualnej oparł się także na wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, który stwierdził, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

To samo orzeczenie na poparcie własnego stanowiska przedstawiła Spółka w swoim wniosku o interpretację. W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Na tej też podstawie stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Oceniają przedmiotową sytuację Minister Finansów uznał, że poszczególne usługi realizowane przez podatnika nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, a żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada charakteru nadrzędnego wobec innych usług. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, iż nie można przyjąć, że podatnik będzie świadczył złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi, które wskazał on jako dodatkowe, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania usług wskazanych przez podatnika jako podstawowe. Minister Finansów podkreślił również, że w omawianym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji (tekst jedn.: umowa łącząca strony nie może decydować o wysokości stawki podatku). Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami. W takiej sytuacji świadczone przez podatnika usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% - czyli w taki sposób, jaki wskazała Spółka w swoim wniosku o interpretację.

Powyżej omówione stanowisko Ministra Finansów nabiera szczególnego znaczenia po tym, jak zostało potwierdzone przez zasygnalizowany już wcześniej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 497113. Sąd ten oddalił skargę podatnika stwierdził, co następuje: "atomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego utrzymania w systemie "US" autostrady (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług".

Mając na uwadze, że Minister Finansów zajął takie samo stanowisko jak Spółka w przytoczonej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2013 r. oraz że zostało ono następnie potwierdzone przez Sąd w bardzo aktualnym wyroku z września 2013 r., Spółka uznała za zasadne uzupełnienie swojej oceny prawnej do złożonego już wniosku o interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.