IPPP2/443-1008/12-4/KG - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynajmu budynku przystosowanego do zbiorowego zakwaterowania, na rzecz ośrodka socjoterapii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) uzupełniony w dniu 19 grudnia 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-1008/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie internatu oraz obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku nieruchomości z przeznaczeniem na prowadzenie internatu oraz obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 19 grudnia 2012 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 10 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-1008/12-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Jako osoba fizyczna Wnioskodawca jest właścicielem budynku, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Budynek ten jest przedmiotem najmu prywatnego. Budynek został przystosowany do zbiorowego zakwaterowania z przeznaczeniem na internat. W budynku, oprócz pokoi, w których są zakwaterowane dzieci i młodzież do lat 18, znajdują się również pomieszczenia socjalne: pokój wychowawców i stołówka.

Na wynajem tego budynku Wnioskodawca podpisał umowę z ośrodkiem socjoterapii, który jest placówką niepubliczną dla młodzieży z zaburzeniami zachowania, zagrożonej niedostatkiem społecznym, niedostosowanej społecznie, wymagającej specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania. Placówka jest całodobowa, nieferyjna, została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Główny rodzaj działalności ośrodka wg PKD to 8790Z - pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem. Dzieci wraz z wychowawcami mieszkają w tym budynku, korzystają z posiłków wydawanych w stołówce oraz korzystają z sali do ćwiczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36, który mówi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji jak należy rozumieć cel mieszkalny, ani osobno nie jest zdefiniowane słowo internat. W związku z tym zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, z której wynika że internat to "zakład, w którym mieszka i otrzymuje całkowite wyżywienie młodzież ucząca się poza miejscem stałego zamieszkania" - cel mieszkalny wynajmowanego budynku zostaje spełniony.

W dniu 19 grudnia 2012 Wnioskodawca wskazał, iż w opinii Zainteresowanego zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek rejestracji nie dotyczy podmiotów korzystających ze zwolnienia podmiotowego (określonego w art. 113 ustawy o VAT) bądź podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przepisie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), wskazano, iż przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że najem spełnia definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawodawca w załączniku nr 3 w poz. 163 wymienił usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

* świadczenie usługi na własny rachunek,

* charakter mieszkalny nieruchomości,

* mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. podmiot w oparciu o przepisy o pomocy społecznej będzie prowadził ośrodek socjoterapii) cel będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem budynku, który nie jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Budynek ten jest przedmiotem najmu prywatnego. Budynek został przystosowany do zbiorowego zakwaterowania z przeznaczeniem na internat. W budynku, oprócz pokoi, w których są zakwaterowane dzieci i młodzież do lat 18, znajdują się również pomieszczenia socjalne: pokój wychowawców i stołówka. Na wynajem tego budynku Wnioskodawca podpisał umowę z ośrodkiem socjoterapii, który jest placówką niepubliczną dla młodzieży z zaburzeniami zachowania, zagrożonej niedostatkiem społecznym, niedostosowanej społecznie, wymagającej specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania. Placówka jest całodobowa, nieferyjna, została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Główny rodzaj działalności ośrodka wg PKD to 8790Z - pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem. Dzieci wraz z wychowawcami mieszkają w tym budynku, korzystają z posiłków wydawanych w stołówce oraz korzystają z sali do ćwiczeń.

Jak już wyżej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę działalności gospodarczej, na potrzeby której budynek lub jego części są wynajmowane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany, albowiem Wnioskodawca będzie wynajmować budynek na rzecz ośrodka socjoterapii, który będzie prowadzić działalność w formie placówki całodobowej przeznaczonej dla młodzieży z zaburzeniami zachowania, zagrożonej niedostatkiem społecznym, niedostosowanej społecznie, wymagającej specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania. Fakt, iż budynek ma niewątpliwie charakter mieszkalny nie przesądza o prawie do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej to cel najmu ma w przedmiotowej sytuacji decydujące znaczenie. Przedmiotowa usługa wynajmu nie będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkaniowy lecz na cel działalności gospodarczej najemcy.

W rezultacie, usługa najmu ww. powierzchni budynku świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz ośrodka socjoterapii nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, bowiem nie jest spełniony warunek, o których mowa w tym przepisie, tj. Wnioskodawca nie wynajmuje opisanej we wniosku nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkalne. Jak wskazano powyżej, dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu istotny jest cel świadczonej usługi, którym w przedmiotowym przypadku nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy. Tym samym wynajem ww. powierzchni budynku podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż usługi najmu powierzchni budynku na potrzeby prowadzenia internatu dla młodzieży z zaburzeniami zachowania, zagrożonej niedostatkiem społecznym, niedostosowanej społecznie, wymagającej specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, będą zwolnione z opodatkowania VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Z treści art. 113 ust. 2 ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. (...). Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Tak więc Wnioskodawca świadcząc usługi najmu budynku z przeznaczeniem na prowadzenie internatu będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, jednak korzystanie z tego zwolnienia będzie możliwe tylko do czasu, gdy wartość całej sprzedaży opodatkowanej (najem) u Wnioskodawcy nie przekroczy kwoty określonej przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W sytuacji gdy Wnioskodawca świadcząc usługi najmu, które to usługi jak wskazano powyżej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, przekroczy kwotę określoną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązany będzie do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.