IPPP2/443-1002/12-2/DG - VAT w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lokalu oraz wydatki związane z jego wykończeniem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lokalu oraz wydatki związane z jego wykończeniem - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie lokalu oraz wydatki związane z jego wykończeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni (dalej: Podatniczka, Wnioskodawczyni) posiadająca już własny lokal mieszkalny, w październiku 2011 r. nabyła lokal mieszkalny z garażem znajdujący się w budynku mieszkalnym wraz z udziałami w części wspólnej budynku oraz działki gruntowej.

Zakup nieruchomości został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podatnika VAT czynnego. W latach 2009-2011 Podatniczka dokonywała wpłat zaliczek na poczet nabycia przedmiotowych nieruchomości, które dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawczynię. Po dokonanym odbiorze przedmiotowej nieruchomości Podatniczka poniosła koszty na wykończenie. Powyższe wydatki dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na Podatniczkę. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem przeznaczenia ich do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na doradztwie w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania tj. wykorzystaniu jej na cele biurowe, a więc działalności opodatkowanej VAT. Podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R w lipcu 2011 r. - rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Będąc czynnym podatnikiem VAT Wnioskodawczyni dokumentuje sprzedaż usług doradczych, administracyjnych fakturami VAT stosując podstawową stawkę VAT. Podatniczka rozlicza się za okresy kwartalne deklaracjami VAT-7K.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik czynny VAT faktur dokumentujących zakup lokalu mieszkalnego wraz garażem z przeznaczeniem na wykorzystywanie w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej oraz wydatki na zmiany adaptacyjno-aranżacyjne przedmiotowego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazują na uprawnienia do dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych i zapłaconych przed dniem rejestracji jako płatnik VAT. Zakupy dokonywane zostały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Za słusznością ww. stanowiska przemawiają następujące argumenty:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przywołana regulacja wprowadza generalną regułę zapewniającą podmiotom prowadzącym działalność opodatkowaną VAT neutralność w zakresie tegoż podatku. Zezwala bowiem podatnikom VAT dokonywać odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupami zrealizowanymi w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Odliczenie podatku naliczonego VAT przysługuje:

Spełnienie powyższych okoliczności daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podobne stanowisko reprezentują także sądy administracyjne (np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 1121/10).

Ustawodawca odroczył realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT do czasu dokonania rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Podatnik może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dopiero wówczas, gdy zarejestruje się jako podatnik VAT czynny. Samo natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nabywa w momencie dokonania zakupów związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, aby do nabycia uprawnień do obniżenia kwoty podatku naliczonego konieczne było prowadzenie działalności gospodarczej oraz posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktur zakupowych. Należy bowiem rozróżnić moment uzyskania prawa do odliczenia podatku od momentu skorzystania z tego prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. IPPP3/443-293/09-2/KG) wskazał, iż:

"w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup nieruchomości służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych, której zakup nastąpił przed dniem rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług Warunkiem dla realizacji tego prawa jest:

* posiadanie statusu podatnika VAT czynnego,

* związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych (w momencie zakupu bądź w przyszłości) oraz

* złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, iż w oparciu o przytoczone przepisy ustawy o VAT przysługuje jej obecnie, jako podatnikowi VAT czynnemu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji a dokumentujących zakup nieruchomości oraz poniesienie wydatków adaptacyjnych. Przedmiotowe zakupy zostały bowiem zrealizowane w związku z prowadzoną obecnie działalnością opodatkowaną VAT.

Ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji dotyczącej sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur VAT otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny. W takiej sytuacji zasadnym jest odwołanie się do zasady ogólnej wskazanej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którą jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego"

Obecnie Podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT poprzez złożenie korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wskazując jako datę rozpoczęcia prowadzenia działalności okres, w którym otrzymała pierwszą fakturę VAT dokumentującą nabycie nieruchomości oraz złożenie deklaracji VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których otrzymywała faktury VAT (lub za dwa kolejne okresy po okresie, w którym Podatniczka otrzymała fakturę) dokumentujące zakupy dokonane w związku z prowadzoną obecnie działalnością opodatkowaną.

Taki sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT akceptują także organy podatkowe. Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca odnosi się do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-132/09-4/MP).

W świetle przedstawionych w niniejszym wniosku argumentów, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących:

* nabycie lokalu mieszkalnego wraz garażem przeznaczonych na wykonywanie opodatkowanej działalności gospodarczej,

* poniesienie wydatków na zmiany adaptacyjno-aranżacyjne przedmiotowego lokalu a otrzymanych przed dniem rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Podatniczka dokonała powyższych wydatków w związku z obecnie prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT.

Posiadała równocześnie status podatnika VAT. W terminie późniejszym dokonała także rejestracji dla celów VAT. Tym samym spełniła wszelkie przesłanki dla nabycia i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. A realizacja przysługującego Wnioskodawczyni prawa powinna natomiast zostać dokonana poprzez złożenie korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz złożeniu deklaracji VAT za okresy, w których Podatniczka otrzymywała faktury dokumentujące zakupy poczynione do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska Wnioskodawca odnosi się do nw. interpretacji indywidualnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeśli podatnik nie dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustaw

y.

Dla określenia, czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między tymi zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni, pośredni, jak również może dotyczyć takich czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 ust. 1 stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego

w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni, posiadająca już własny lokal mieszkalny, w październiku 2011 r. nabyła lokal mieszkalny z garażem znajdujący się w budynku mieszkalnym wraz z udziałami w części wspólnej budynku oraz działki gruntowej.

Zakup nieruchomości został udokumentowany fakturami VAT. W latach 2009-2011 Podatniczka dokonywała wpłat zaliczek na poczet nabycia przedmiotowych nieruchomości, które dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawczynię. Po dokonanym odbiorze przedmiotowej nieruchomości Podatniczka poniosła koszty na jego wykończenie. Powyższe wydatki dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na Podatniczkę. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem przeznaczenia ich do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej m.in. na doradztwie w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, a więc działalności opodatkowanej VAT. Podatniczka złożyła do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R w lipcu 2011 r. i rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Będąc czynnym podatnikiem VAT Wnioskodawczyni dokumentuje sprzedaż usług doradczych, administracyjnych fakturami VAT stosując podstawową stawkę VAT. Podatniczka rozlicza się za okresy kwartalne deklaracjami VAT-7K.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, iż ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Reasumując, Wnioskodawczyni nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem nabycie lokalu mieszkalnego wraz z garażem były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Prawo to można zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy. Również wydatki poniesione przez Stronę jako czynnego podatnika VAT na wykończenie tego lokalu służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawne, a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup lokalu mieszkalnego wraz z garażem, wystawionych i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji jako podatnik VAT czynny, związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

W celu realizacji powyższego prawa - tj. odliczenia z tytułu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni powinna dokonać aktualizacji zagłoszenia VAT-R (poprzez wskazanie innego, wcześniejszego okresu złożenia pierwszej deklaracji), a następnie złożyć zaległe deklaracje za okresy, w których otrzymywała ona faktury VAT.

Prawo takie przysługuje również Stronie z tytułu poniesienia wydatków na wykończenie tego lokalu z faktur, które otrzymała jako czynny zarejestrowany podatnik VAT i wykorzystanych do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to Wnioskodawczyni może zrealizować w drodze złożenia korekt deklaracji VAT-7K, poprzez uwzględnienie podatku naliczonego z ww. faktur, w rozliczeniu za okres, w którym powstało prawo zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.