IPPP2/443-1001/14-2/KOM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu z 10 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wydania Uczestnikom nagród rzeczowych - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wydania Uczestnikom nagród rzeczowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (zwana dalej również "Agencją") zajmuje się świadczeniem usług polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze programów motywacyjnych i lojalnościowych, których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów zleceniodawców.

W ramach działalności gospodarczej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Agencja zawarła ze swoim kontrahentem, zwanym dalej "zleceniodawcą" umowę o współpracy, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji i prowadzeniu programu lojalnościowego (zwanego dalej również "Programem").

Zgodnie z umową o współpracy łączącą Agencję i Klienta, Agencja zobowiązała się do przeprowadzenia, z podziałem na etapy, następujących działań:

1. Przygotowania i wdrożenia Programu, w tym przygotowania Regulaminu i innych dokumentów niezbędnych do prawidłowej organizacji i prowadzenia Programu, zapewnieniu systemu informatycznego do obsługi Programu, opracowanie projektów komunikacji dla projektowanych działań, w tym materiałów informacyjnych i tzw. "pakietów powitalnych"; przygotowanie strony internetowej Programu i e-learningu dla Uczestników, uruchomienia infolinii Programu, przygotowania wzorów raportów związanych z prowadzeniem Programu;

2. Prowadzenia Programu, w tym m.in. do przekazywania Uczestnikom nabytych na własność przez zleceniodawcę i przekazanych Agencji nagród przewidzianych w Programie, przekazania pakietów powitalnych Przedstawicielom Handlowym Klienta, prowadzenia kont Uczestników, bieżącej obsługi reklamacji, sporządzania raportów z przebiegu Programu, hostingu i bieżącej aktualizacji strony internetowej Programu;

3. Innych, szczegółowo określonych w umowie o współpracy.

Zgodnie z postanowieniem Regulaminu, organizatorem Programu i przyrzekającym nagrody w nim opisane (w rozumieniu art. 919 i n. Kodeksu cywilnego) jest zleceniodawca.

Wynagrodzenie Agencji określone zostało w kosztorysie stanowiącym załącznik do umowy o współpracę. Rozliczenia pomiędzy Agencją a Klientem dokonywane są na podstawie faktur częściowych VAT, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług zgodnie ze stawką obowiązującą w dacie wystawienia faktury. Faktury wystawiane są przez Agencję po zakończeniu poszczególnych etapów prac stanowiących przedmiot umowy wskazany w pkt 1 powyżej; w odniesieniu do prac, o których mowa w pkt 2 i pkt 3 powyżej, Agencja wystawia faktury w cyklach miesięcznych na koniec każdego miesiąca. Zgodnie z umową, w ramach wynagrodzenia, o którym mowa z zdaniu poprzedzającym, Klient dokonuje również zapłaty kwot odpowiadających równowartości nagród pieniężnych wydawanych w Programie przez Agencję. Ponadto Agencji przysługuje prowizja od kosztów zewnętrznych (takich jak koszt druku, wysyłania SMS-ów, e-maili, nadawania przesyłek), obliczana jako określony procent tych kosztów oraz prowizja obliczana jako określony procent wartości netto cen jednostkowych nagród wydawanych w Programie. Wynagrodzenie prowizyjne płatne będzie na podstawie faktur VAT. Faktury wystawiane są za poszczególne czynności wykonane przez Agencję w miesiącu, za który wystawiana jest faktura.

Program adresowany jest wyłącznie do przedsiębiorców: zarówno osób fizycznych, osób prawnych, jak i podmiotów nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną (art. 33¹ k.c., w szczególności spółek osobowych), zwanych dalej: "Uczestnikami", którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonują zakupów produktów Klienta Agencji, w celu ich dalszej odsprzedaży odbiorcy ostatecznemu (konsumentowi). W Programie nie będą uczestniczyć konsumenci w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Celem tego Programu jest zwiększenie zainteresowania Uczestników nabyciem produktów Klienta w celu odsprzedaży w prowadzonych przez nich przedsiębiorstwach. Dodatkowym celem programu jest również szkolenie za pośrednictwem tzw. e-learningu z wiedzy o objętych Programem produktach Klienta.

Przystąpienie do Programu następuje wyłącznie na zaproszenie Przedstawiciela Handlowego Klienta, po dokonaniu prawidłowego zgłoszenia Uczestnika do Programu.

Zgłoszenie to następuje na podstawie prawidłowo wypełnionego formularza przez przedsiębiorcę, który to formularz wypełniają i podpisują również wyznaczeni przez niego pracownicy; pracownicy ci jednakże nie są Uczestnikami Programu. W przypadku, gdy przedsiębiorca zamierza zarejestrować w Programie więcej niż jeden punkt sprzedaży (sklep/ salon), uwzględnia w treści formularza, ile punktów sprzedaży chce zarejestrować. Prawidłowo wypełniony formularz zawiera w szczególności: dane właściciela przedsiębiorstwa: nazwę prowadzonej działalności, adres siedziby, adres korespondencyjny, jeśli jest inny niż adres siedziby, numer NIP, podpis i pieczęć Uczestnika, ponadto dane przedsiębiorcy: numer przedsiębiorcy w bazie organizatora Programu, nazwę punktu sprzedaży, adres punktu sprzedaży oraz dane wyznaczonych pracowników: imiona i nazwiska, numery telefonów, adresy e-mail, podpisy.

Formularz zgłoszeniowy przekazywany jest Przedstawicielowi Handlowemu Klienta i następnie za jego pośrednictwem - Agencji. Uczestnik może też samodzielnie wysłać Formularz zgłoszeniowy bezpośrednio na adres Agencji. Agencja rejestruje Uczestnika w systemie informatycznym Programu i wysyła mu sms-em powiadomienie o zarejestrowaniu w Programie wraz z loginem i hasłem pozwalającym Uczestnikowi na logowanie się na jego indywidualne konto znajdujące się na stronie internetowej Programu.

Program polega na tym, że Uczestnicy mogą gromadzić na swoich kontach punkty za zakup produktów objętych Programem, które to punkty następnie mogą zostać wymieniane przez Uczestników na nagrody rzeczowe z katalogu nagród znajdującego się na stronie internetowej Programu. Punkty mogą być również zdobyte przez Uczestników przez branie udziału w organizowanych za pośrednictwem strony internetowej Programu konkursach oraz - ewentualnie - w quizach typu e-learning i innych dodatkowych akcjach promocyjnych, urządzanych przez Agencję zgodnie z regulaminem (wymagają ogłoszenia z wyprzedzeniem na stronie internetowej Programu i zaproszenia do nich Uczestników). Ilość punktów przyznanych za zakup produktów objętych Programem szczegółowo określa Regulamin, natomiast ilość punktów uprawniającą do poszczególnych nagród szczegółowo określa katalog nagród dostępny na indywidualnym koncie uczestnika.

Nagrody rzeczowe są nabywane na własność przez Klienta: nabycie wygląda w ten sposób, że Agencja nabywa nagrody rzeczowe od sprzedawcy danego rodzaju nagród (podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ani z Klientem ani z Agencją) stosownie do wyboru dokonanego przez Uczestników, a następnie sprzedaje je (przenosi ich własność na Klienta), który tym samym staje się ich prawnym właścicielem. Dowodem przeniesienia własności są faktury VAT wystawiane i przesyłane Klientowi w cyklach dwutygodniowych. Jednocześnie strony postanawiają, że nagrody pozostaną w posiadaniu Agencji, w celu wysłania ich Uczestnikom zgodnie z postanowieniami Regulaminu.

W związku z przedstawionym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, z tytułu wydania Uczestnikom Programu nagród rzeczowych, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wydania nagród Uczestnikom.

Zgodnie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ("ustawa"), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z powyższego przepisu, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. jednoznacznie wynika, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 7 ust. 3-7, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, podlega opodatkowaniu.

Powyższa regulacja jest implementacją art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Powyższy przepis oznacza, że wskazane w nim przypadki wykorzystania towarów mogą zostać uznane za odpłatną dostawę tylko w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

* podmiot dokonujący przekazania jest podatnikiem,

* towary będące przedmiotem przekazania stanowią składniki majątku jego przedsiębiorstwa (a zatem posiada on prawo do rozporządzania nimi jak właściciel) oraz

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Po dniu 1 kwietnia 2011 r. stracił znaczenie, wynikający z poprzedniego brzmienia przepisu, wymóg, by towary były przeznaczone na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Fakt ten miał istotne znaczenie przede wszystkim w przypadku własnych towarów przekazywanych nieodpłatnie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Towary te w takiej sytuacji bowiem przekazywane były niewątpliwie na cele związane z przedsiębiorstwem (na cele prowadzonej działalności gospodarczej). Taki był też dominujący pogląd orzecznictwa sądowego, czego odzwierciedleniem był pogląd wypowiedziany w wyroku NSA z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, LEX nr 509733): "Przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (.,.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów".

Wobec zmiany art. 7 ust. 2 pogląd ten stracił swoją aktualność, gdyż obecnie brzmienie przepisu w ogóle nie uzależnia uznania czynności przekazania towaru za odpłatna dostawę od tego, w jakim celu to przekazanie następuje. Lege non distinguente, każde nieodpłatne przekazanie towaru, niezależnie od celu w jakim ono następuje (nawet jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa) podlega opodatkowaniu, o ile tylko podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W dotychczasowym orzecznictwie powszechnie przyjmowano jednakże koncepcję świadczeń złożonych (powstałą w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, sprawa C-111/05 Aktiebolaget NV v. Skatteverket, sprawa Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94).

Zgodnie z tą koncepcją, w odniesieniu do świadczonej przez Agencję na rzecz Klienta usługi polegającej na obsłudze programu lojalnościowego uznawano, że wszystkie składowe elementy (wydanie towaru oraz poszczególne usługi związane z organizacją programu lojalnościowego) składające się na tę obsługę tworzą jedną kompleksową usługę obsługi takiego programu, a w konsekwencji nie powinny być dla celów VAT sztucznie rozdzielane, lecz traktowane jako jedno świadczenie (złożone), opodatkowane jeden raz w ramach wynagrodzenia za usługę świadczoną Klientowi.

Oznaczało to tym samym, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegałyby świadczenia składowe tworzące jedno świadczenie złożone, w tym przede wszystkim wydawanie przez wnioskodawcę towarów uczestnikom tych programów.

W ostatnim czasie jednak pojawiły się interpretacje (np.: IPPP1/443-178/12-5/AP, IPPP1/443-818/11-2/EK, IPPP1/443-113/12-2/AP, IPPP2/443-383/12-2/KG - wszystkie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie), w których Minister Finansów zmienił dotychczasowe stanowisko i uznał, że wystawiona przez Agencję faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Agencję usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary i usługi, które są przekazywane nieodpłatnie uczestnikom akcji marketingowej. Zatem wynagrodzenie wypłacane przez zleceniodawcę Agencji za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Agencję na rzecz zleceniodawcy (Klienta). Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez zleceniodawcę za dostawę towarów i usług (nagród) dokonywaną przez Agencję na rzecz uczestników, którzy otrzymują nagrody. W konsekwencji zleceniodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez wnioskodawcę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez spółkę obrotów, które są opodatkowane, natomiast podmiot ten nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczących nabywanych przez Agencję towarów i usług (nagród), przekazywanych następnie nieodpłatnie uczestnikom, bowiem ta część kwoty stanowi w istocie zapłatę przez zleceniodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów i usług dokonywaną przez Agencję na rzecz uczestników. Jednocześnie uznano (w sprawie IPPP2/443-383/12-2/KG dot. niżej podpisanego Wnioskodawcy), że wydanie nagród uczestnikom podlega podatkowi od towarów i usług.

Podstawą dla takiej interpretacji przepisów ustawy o VAT było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs v. LoyaLty Management UK Ltd i Baxi Group Ltd, LEX nr 604014, w których TSUE w odniesieniu do podobnej transakcji odwołał się do koncepcji wynagrodzenia płaconego przez podmiot trzeci (z ang. third party consideration). W konsekwencji oznacza to, że podmiot dokonujący zapłaty, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE stwierdził, co następuje:

"Płatności dokonywane przez spółkę Baxi (zleceniodawca akcji marketingowej) na rzecz spółki (tekst jedn.: Agencji) odpowiadają cenie detalicznej prezentów lojalnościowych powiększonej o koszty opakowania i wysyłki, wobec czego spółka nalicza marżę handlową w postaci różnicy pomiędzy ceną detaliczną prezentów lojalnościowych a ceną, po jakiej sama zaopatruje się w te prezenty. Cena nabycia prezentów lojalnościowych przez spółkę stanowi wynagrodzenie za ich dostawę klientom, podczas gdy różnica pomiędzy ceną detaliczną, jaką płaci spółka Baxi, a ceną nabycia, którą zapłaciła spółka w celu zaopatrzenia się w te prezenty, to jest jej marża handlowa, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez spółkę spółce Baxi. (...) Spółka dostarczała prezenty lojalnościowe spółce Baxi, a następnie spółka Baxi dostarczała je nieodpłatnie klientom. Wobec tego spółka Baxi mogła odliczać naliczony podatek VAT z tytułu dostaw towarów na jej rzecz, ale była zobowiązana wykazywać należny podatek VAT z tytułu dalszej dostawy towarów klientom." Powyższe stanowisko znalazło poparcie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym:

* w wyroku z dnia 25 października 2013 r., III SA/Wa 1221/13 WSA w Warszawie uznał, że "Stan sprawy zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną zbliżony jest do ww. sprawy C-55/09, w związku z tym prawidłowe było uznanie przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że na gruncie u.p.t.u. należało przyjąć, że wydawanie towarów uczestnikom/laureatom, w ramach różnych przedsięwzięć nie jest uznawane za jedno świadczenie. Wykonywane są dwie czynności: świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz uczestnika/laureata. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie, za obie płaci zleceniodawca. W związku z tym prawidłowe było także odwołanie się przez Ministra Finansów do orzeczeń TSUE w zakresie możliwości opodatkowania wyłącznie świadczeń odpłatnych, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi i odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT",

* z kolei w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., III SA/Wa 2548/12 WSA w Warszawie stwierdził: "Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do właściwego rozumienia koncepcji usługi złożonej, tj. składającej się z wielu świadczeń, ale funkcjonalnie i ekonomicznie tworzącej jedno zdarzenie gospodarcze. Zarówno Spółka, jak i Minister Finansów, wskazywali na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które odnosi się do tej koncepcji. Sąd podziela opinię Stron, że szczególna rola tego orzecznictwa w systemie prawa wspólnotowego, mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym, i wskazującego na właściwy sposób interpretowania prawa wspólnotowego, a w konsekwencji prawidłowo je transponującego prawa krajowego, zobowiązywała do odwoływania się do tego orzecznictwa w omawianej kwestii. Jakkolwiek orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych/odrębnych konsekwentnie wskazuje na wymóg indywidualnej oceny, czy w konkretnym przypadku można mówić o jednej usłudze złożonej, czy też o wielu usługach samoistnych, podlegających odrębnemu opodatkowaniu, to nie można odmówić racji Ministrowi, że wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. o sygn. C-55/09 (sprawa Baxi Group Ltd) dostarcza jednoznacznych wskazówek co do wykładni art. 7 ust. 2 oraz art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług na tle zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku w niniejszej sprawie. Wspominany wyrok trafnie i wyczerpująco akcentuje w analogicznej do niniejszej sprawie, że opisane we wniosku zachowanie Spółki zawiera dwa różne elementy - świadczenie usługi reklamowej, której beneficjentem jest kontrahent Skarżącej, oraz wydanie towaru (nagrody), której beneficjentem jest klient kontrahenta. Wynagrodzenie (w sensie ekonomicznym) za wydanie towarów nie musi pochodzić od rzeczywistego beneficjenta - koszt tego wynagrodzenia może ponosić podmiot trzeci wobec relacji świadczeniodawca - beneficjent. Przypomnieć i podkreślić należy ponadto, że jak Spółka sama oświadczyła, będzie ona właścicielem wydawanych towarów. Minister trafnie zatem uznał, że opisane zdarzenie przyszłe składa się z dwóch niezależnych czynności gospodarczych, różnych także kategorialnie. Jednym z nich jest wydanie towaru, innym zaś świadczenie usługi. Stanowisko Spółki, która upatrywała w opisanym zdarzeniu jednego, złożonego świadczenia kompleksowego, było więc nieprawidłowe".

W obu przytoczonych wyrokach WSA orzekł, że nieodpłatne wydanie przez Agencję towaru uczestnikom programu lojalnościowego (loterii) stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, że uczestnik programu nie płaci za przekazaną mu nagrodę. Wynagrodzenie (w sensie ekonomicznym) za wydanie towarów nie musi pochodzić od rzeczywistego beneficjenta - koszt tego wynagrodzenia może ponosić podmiot trzeci wobec relacji świadczeniodawca - beneficjent. Przypomnieć i podkreślić należy ponadto, że - jak Spółka sama oświadczyła - będzie ona właścicielem wydawanych towarów. A zatem, jeżeli Agencja działając na zlecenie klienta nabyła własność nagród wydawanych następnie uczestnikom, a wartość tych nagród jest refundowana (zwracana) Agencji przez Klienta, wydanie nagród stanowi odpłatną dostawę towarów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego opisanego we wniosku, Wnioskodawca stoi na następującym stanowisku:

Bezspornym jest to, że towary wydawane uczestnikom Programu są opodatkowane podatkiem VAT. Na takim też stanowisku stanął Minister Finansów w cytowanych już indywidualnych interpretacjach. W cyt. wyżej indywidualnych interpretacjach uznano, że podmiot zlecający Agencji organizację Programu płaci również (jako osoba trzecia) wynagrodzenie za dostawę prezentów uczestnikom Programu. Z tego też powodu wydanie towarów uczestnikom nie może zostać uznane za nieodpłatna dostawę. W interpretacji IPPP1/443-113/12-2/AP uznano, że wydanie ww. towarów nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (lekarz czy też osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi), lecz Zleceniodawca. Uznaje się zatem, że zleceniodawca płaci "wynagrodzenie" za dokonanie "dostawy towarów" na rzecz osób trzecich (uczestników).

W opisanym na wstępie stanie faktycznym, własność nagród rzeczowych nabywa zleceniodawca (Klient). Podstawą nabycia jest czynność prawna (umowa sprzedaży) zawarta między Agencją a Klientem (dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług). Na mocy zawartej przez Agencję z Klientem umowy Agencja najpierw nabywa własność nagród, wskazywanych przez Uczestników od podmiotu zewnętrznego, a następnie - przenosi własność tych nagród na Klienta na podstawie faktury VAT dokumentującej czynność sprzedaży (dostawy). Z tą chwilą Klient staje się właścicielem nagród. Strony równocześnie postanawiają, że nagrody te pozostają w posiadaniu Agencji, w celu przekazania ich, w imieniu Klienta jako właściciela. Taka umowa odpowiada opisanemu w art. 349 k.c. mechanizmowi, w którym "dotychczasowy posiadacz samoistny (tekst jedn.: były właściciel) zachowa rzecz w swoim władaniu jako posiadacz zależny albo jako dzierżyciel na podstawie stosunku prawnego, który strony jednocześnie ustalą" (tzw. constitutum possessorium). Uczestnikom spełniającym warunki określone w Regulaminie, Agencja wykonuje to zobowiązanie, działając w imieniu i na rzecz Klienta jako pośrednik, tj. podmiot przekazujący (wydający) je nagrodzonym Uczestnikom. Jednakże przeniesienie własności nagrody dochodzi do skutku na mocy umowy zawartej między Klientem jako przyrzekającym nagrodę na zasadach opisanych w Regulaminie a Uczestnikiem przystępującym do Programu.

W związku z tym wymaga rozważanie kwestii, czy pozostawienie nagród w posiadaniu zależnym Agencji przez Klienta oraz wydanie ich przez Agencję Uczestnikom są zdarzeniami, z którymi wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w zakresie, w jakim Agencja wydaje nagrody Uczestnikom, nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Jak uznał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Bd 105/09: "Nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel".

W orzecznictwie szczególnie akcentuje się przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W wyroku z dnia 28 maja 2010 r. I FSK 963/09, NSA zauważył: "Przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego". Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), gdzie uznano, że dostawą towarów jest każde zdarzenie powodujące, że doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą w taki sposób, że nabywca może nią do pewnego stopnia dysponować jak właściciel. Doprecyzowując to pojęcie NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 640/10 zauważył w swoim uzasadnieniu, że pojęcie "dostawa towarów" jest szerokie i zdecydowanie wykracza poza obręb regulacji cywilnoprawnej; zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie dostawy ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności; konstytutywny charakter pojęcia dostawy towarów związany jest z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad rzeczą, i dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W opisanym stanie faktycznym nie dojdzie jednak do przeniesienia takiego władztwa ekonomicznego w przypadku wydania nagród przez Klienta Agencji. Nie dochodzi tu bowiem nie tylko do przeniesienia własności w rozumieniu prawa cywilnego, ale również do przeniesienia władztwa ekonomicznego. Władztwo to cały czas (od chwili otrzymania faktury VAT wystawionej przez Agencję, potwierdzającej dostawę (sprzedaż) tych nagród na rzecz Klienta, do chwili wydania nagród Uczestnikom) przysługiwać będzie Klientowi. Agencja - z chwilą wystawienia faktury Klientowi - traci własność nagród i staje się wyłącznie posiadaczem zależnym nagród, władającym faktycznie nagrodami, lecz bez jakiegokolwiek zamiaru posiadania ich jak właściciel (animus remsibi habendi); posiadanie to będzie posiadaniem zależnym o treści odpowiadającej w części przechowaniu, a w części zobowiązaniu do doręczenia nagród osobom wyłonionym zgodnie z postanowieniami Regulaminu. Wyłączony jest zatem element "dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem": Agencja w ogóle nie może rozporządzać nagrodami (może je tylko faktycznie wydać Uczestnikom lub zwrócić Klientowi), a dysponowanie ogranicza się do przechowania do chwili, gdy wspomniane "rozporządzenie" nagrodą stanie się możliwe. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą, począwszy od chwili wystawienia faktury przez Agencję cały czas, aż do chwili wydania nagród Uczestnikom, przysługuje niepodzielnie Klientowi. Potwierdza to okoliczność, że w razie nieprzekazania nagród Uczestnikom, podlegają one zwrotowi na rzecz Klienta, jako ich właściciela (w sensie zarówno prawnym, jak i ekonomicznym).

Natomiast, jeżeli chodzi o wydanie nagród przez Agencję Uczestnikom Programu, sytuacja prawna jest bardziej złożona. Niewątpliwie można w niej wyróżnić dwa aspekty: faktyczne wydanie nagrody przez Agencję rozumiane jako przeniesienie jej posiadania oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego połączone z przeniesieniem własności. W następstwie wydania nagrody przez Agencję Uczestnik staje się nie tylko jej posiadaczem, ale również i właścicielem. Dochodzi zatem do przeniesienia prawa do władania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednak przeanalizować rolę Agencji w tej czynności: w ocenie Wnioskodawcy Agencja działa w tym wypadku nie jak podmiot dokonujący przeniesienia tego władztwa ekonomicznego i prawnego, lecz jak przedstawiciel (pełnomocnik) zleceniodawcy, działający w jego imieniu i na jego rzecz. Ten brak działania we własnym imieniu i na własny rachunek wyklucza możliwość uznania aktywności Agencji za czynność opodatkowaną podatkiem VAT i rodzącą obowiązek podatkowy w tym podatku. Nasuwa się w tym miejscu analogia do zachowania pracownika zatrudnionego w sklepie, zawierającego w imieniu jego właściciela umowy sprzedaży towarów znajdujących się w tym sklepie: niewątpliwie mamy w tym wypadku do czynienia z dostawą towarów, jednak dokonującym tej dostawy - podatnikiem jest nie zatrudniony w sklepie (który działa jako przedstawiciel - pełnomocnik "właściciela" sklepu - por. art. 96 k.c.), lecz "właściciel", przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w opisanym we wniosku stanie faktycznym: Agencja mimo, że jest przedsiębiorcą, to jednakże w wypadku wydawania nagród Uczestnikom nie działała we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz jako przedstawiciel zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rachunek. Czynność ta stanowi odpłatną usługę, za którą zleceniodawca uiszcza stosowne wynagrodzenie. Nie stanowi jednakże dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Odrębną kwestią jest to, czy przekazanie nagród przez zleceniodawcę Uczestnikom podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże zagadnienie to wykracza poza zakres zadanych pytań i nie dotyczy Wnioskodawcy, lecz zleceniodawcy. Stąd też nie ma potrzeby się nim zajmować.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że tej dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest indywidualna interpretacja z dnia 5 czerwca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (IPTPP4/443-155/13-4/ALN), który uznał, że wydanie przez Agencję nagród niestanowiących jej własności, nie stanowi dla niej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje, że ustawa zrównuje nieodpłatne przekazanie towarów z dostawą towarów w przypadku, gdy następuje wydanie towarów, towary będące przedmiotem tego nieodpłatnego wydania należą do przedsiębiorstwa podatnika oraz jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. W stanie faktycznym sprawy towary przekazywane uczestnikom programu nie były własnością wnioskodawcy, lecz były nabywane przez podmiot trzeci we własnym imieniu i na własny rachunek. W konsekwencji Organ stwierdził, że nie można uznać, że Wnioskodawca dokonuje przekazania towarów należących do jego przedsiębiorstwa, skoro Wnioskodawca nie nabył własności tych towarów. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.