IPPP1/4512-966/15-4/17/S/KC - Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 842/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia z dnia 4 października 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 22 października 2015 r. (data doręczenia 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości (sytuacja nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

Wniosek został uzupełniony w dniu 30 października 2015 r. pismem z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 października 2015 r. (doręczone 26 października 2015 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/4512-966/15-4/JL, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacjach nr 1 i 3 opisanych we wniosku, natomiast w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji nr 2 opisanej we wniosku za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-966/15-4/JL w dniu 21 grudnia 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia odnoszącego się do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji nr 1. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 21 stycznia 2016 r. znak: IPPP1/4512-1-153/15-2/JL stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 grudnia 2015 r. znak: IPPP1/4512-966/15-4/k.c. wniósł skargę 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 842/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości w sytuacji nr 1 opisanej we wniosku. W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, która była wykorzystywana przez Parafię jedynie dla celów kultu religijnego (sytuacja nr 1), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dalej zwana "Parafią" lub "Wnioskodawcą" posiada osobowość prawną zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.).

Parafia wynajmuje należący do niej budynek szkoły wraz z gruntem, na którym szkoła została posadowiona. Z tego powodu Parafia jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Poza ww. gruntem i budynkiem szkolnym, Parafia posiada jeszcze inny majątek, w tym nieruchomości, niezwiązany z ww. działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz z realizacją jej celów statutowych, głównie zaś kultu religijnego.

Oprócz zabudowań typowo kościelnych, chodzi tu w szczególności o niezabudowaną nieruchomość gruntową (Nieruchomość Gruntowa).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość Gruntowa ma charakter budowlany. Nieruchomość Gruntowa stanowiła własność Parafii jeszcze przed podjęciem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Od lat pozostaje niezagospodarowana ani prawnie, ani faktycznie (brak mediów, projektów, pozwoleń, ogrodzenia, słowem: "goła ziemia"), nigdy nie była przez Parafię użytkowana dla celów innych niż kult religijny (np. polowa msza, biwak rekolekcyjny, etc.).

Parafia zamierza sprzedać Nieruchomość Gruntową. Ponieważ ogłoszona oferta sprzedaży nie spotkała się z poważnym zainteresowaniem, Nieruchomość Gruntowa zostanie podzielona na trzy działki (Działki), co powinno zwiększyć jej atrakcyjność (choć niekoniecznie cenę).

Pierwszy hipotetyczny stan faktyczny: Działki zostaną sprzedane zaraz po przeprowadzeniu podziału, bez dokonywania na nich jakichkolwiek czynności prawnych, faktycznych czy inwestycyjnych. Innymi słowy, zostaną sprzedane w takim stanie w jakim znajdują się obecnie (wyżej opisana "goła ziemia").

Drugi hipotetyczny stan faktyczny: Przed sprzedażą, działki zostaną doinwestowane w celu zwiększenia ich wartości. Na rzeczone doinwestowanie mogą się składać następujące czynności: zamówienie projektu architektonicznego na zabudowę mieszkaniową dla każdej z działek oraz uzyskanie pozwolenia na budowę.

Trzeci hipotetyczny stan faktyczny: Przed sprzedażą, działki zostaną doinwestowane w celu zwiększenia ich wartości. Na rzeczone doinwestowanie będą się składać następujące czynności: zamówienie projektu architektonicznego na zabudowę mieszkaniową dla każdej z działek, uzyskanie pozwolenia na budowę, ogrodzenie terenu i faktyczne rozpoczęcie budowy.

Zabudowa mieszkaniowa, o której wyżej mowa, będzie spełniała warunki uznania jej za "budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym" w rozumieniu art. 41 ust. 12a-12b VATU, tj. będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego, bez lokali użytkowych. W przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych ich powierzchnia użytkowa nie przekroczy 300 m², zaś w przypadku lokali mieszkalnych, powierzchnia użytkowa żadnego z nich nie będzie większa niż 150 m².

Nabywcy Działek zostaną zobowiązani do kontynuowania prac budowlanych zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem rozpoczętej budowy (zabudowa mieszkalna spełniająca warunki budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), względnie do przeniesienia i wyegzekwowania takowego zobowiązania na kolejnych nabywców.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Budowa budynku będzie na następującym etapie:

* Wykonana dokumentacja projektowa dla budynków,

* uzyskane wszystkie niezbędne dokumenty/opinie/zezwolenia dotyczące dostępu do infrastruktury technicznej,

* uzyskane wszystkie niezbędne dokumenty/opinie/zezwolenia konieczne do pozwolenia na budowę budynków,

* uzyskane wyłączenie działki z produkcji leśnej,

* uzyskane pozwolenia na budowę budynków,

* zdjęta warstwa próchniczej gleby pod obrysem budynków o gr ok 20cm,

* zabite ławy ciesielskie w pasie na zewnątrz obrysu budynków,

* wykonane wytyczenie geodezyjne budynków, w tym wytyczenie osi konstrukcyjnych pod układem ścian konstrukcyjnych,

* rozpoczęcie wykopów pod fundamenty i rozpoczęcie wylewania ław fundamentowych pod ściany fundamentowe.

Celem dostawy przez Parafię (nabycia przez kupującego) działek z rozpoczętą inwestycją będzie dostawa budynków mieszkalnych. Naniesienia na gruncie w momencie dostawy będą stanowiły dostateczne zaangażowanie robót, aby przedmiotowe budynki powstały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Pytanie do pierwszego stanu faktycznego: Czy sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie pierwszego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1-2 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku podmiotów, które z samej swojej natury są powołane do prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak na przykład spółki prawa handlowego, słusznie obowiązuje w praktyce zasada, zgodnie z którą nie można być podatnikiem częściowo, tj. w zakresie jednych czynności nim być, a w zakresie innych już nie. Taki podmiot, gdy już stanie się podatnikiem, staje się nim w całokształcie swoich działań. Inaczej ma się jednak sprawa z podmiotami, które ze swej istoty nie posiadają gospodarczego charakteru, a wykonywanie czynności podlegających VAT może z natury rzeczy dotyczyć tylko części ich aktywności. Do takich podmiotów niewątpliwie należą osoby fizyczne. Chociaż w polskich przepisach kwestia ta nie została uregulowana wprost, to jednak w praktyce powszechnie przyjmowany jest zdroworozsądkowy pogląd, zgodnie z którym, osoba fizyczna jest podatnikiem VAT w zakresie czynności czy majątku związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, natomiast zarząd majątkiem prywatnym, tj. niezwiązanym z działalnością gospodarczą, znajduje się poza zakresem przepisów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podobnie sprawy wyglądają w przypadku podmiotu takiego jak Parafia. Celem jej istnienia, z samej jej prawnej i faktycznej natury, jest nieodpłatne sprawowanie kultu religijnego i duszpasterstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej przez Parafię czyni więc z niej podatnika VAT, ale tylko w zakresie czynności i majątku związanego z tą działalnością. Nie można rozciągać statusu podatnika VAT na całą Parafię, na całokształt jej spraw prawnych, faktycznych i majątkowych (które nie mają nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej) tylko dlatego, że w zakresie zarządu jedną nieruchomością parafialną zdecydowała się na odpłatne świadczenie usługi najmu.

Takie stanowisko byłoby nielogiczne, nieproporcjonalne, nieadekwatne. Znacznie bardziej wyważone i zgodne z systemową wykładnią całego systemu VAT wydaje się uznanie, że w zakresie sprzedaży Działek, Parafia po prostu nie jest podatnikiem.

Przyjęcie, że sprzedaż Działek w ogóle stanowi czynność opodatkowaną sprzeciwiałoby się także art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Parafia z pewnością nie działa w charakterze podatnika sprzedając nieruchomość gruntową, której nabycie i użytkowanie nigdy nie miało żadnego związku z prowadzoną przez Parafię działalnością, która nigdy nie była wykorzystana do jakiejkolwiek czynności podlegającej VAT i na których Parafia nie przeprowadziła jakiegokolwiek procesu inwestycyjnego, który sam w sobie mógłby zostać uznany za rozpoczęcie działalności gospodarczej. Samego formalnego podziału nieruchomości na trzy części z pewnością za rozpoczęcie działalności gospodarczej uznać nie można, a tylko wówczas sprzedając Działki Parafia występowałaby jako podatnik. Trudno bowiem uznać, że sprzedaż pojedynczej rzeczy z majątku nie związanego z działalnością nie podlega VAT, a sprzedaż tej samej rzeczy w trzech częściach już tak.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 842/16.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów, w związku z czym istotne znaczenie ma też definicja towaru. Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o VAT dla uznania danego przedmiotu za towar znaczenie mają wyłącznie przepisy ustawy o VAT, bowiem w art. 2 pkt 6 tej ustawy zdefiniowano pojęcie towar. Definicja legalna zawarta w ustawie o VAT wyłącza tym samym możliwość posłużenia się jakąkolwiek inną definicją towaru. Przez towary, w myśl ww. przepisu, rozumieć należy rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w warunkach działalności gospodarczej, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej, usługowej, wytwórczej itp. tj. w jaki sposób był wykorzystywany.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jak wynika z treści wniosku przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta na prowadzenie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Była wykorzystywana wyłącznie do sprawowania kultu religijnego. Wnioskodawca nie ponosił nakładów inwestycyjnych na przedmiotową nieruchomość, nie była ona nigdy wykorzystywana do prowadzenia czynności handlowych, wytwórczych czy usługowych.

Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez Wnioskodawcę nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Jedynie w sytuacji, kiedy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, może mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej. Sam podział nieruchomości na trzy działki nie stanowi aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt posiadania osobowości prawnej i bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe uznać należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem owa transakcja nie będzie dokonana w warunkach działalności gospodarczej, a tym samym sprzedaż ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.