IPPP1/4512-931/15-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony #61485; przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów dofinansowanych w ramach FBW - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów dofinansowanych w ramach FBW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Instytut (dalej jako "I." lub "Instytut") jako instytut naukowy działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz statutu I..Instytut jest państwową jednostką organizacyjną zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadającą osobowość prawną i działającą pod nadzorem Ministra Środowiska.

I. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest:

* prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych;

* dokonywanie analiz i ocen wspomagających kształtowanie i realizację polityki leśnej państwa i programów rozwoju leśnictwa;

* tworzenie naukowych podstaw i inicjowanie racjonalnych form trwałej i zrównoważonej gospodarki leśnej;

* przystosowanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;

* wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Zasadniczo działania I. obejmują swoim zakresem prowadzenie badań i prac badawczo-rozwojowych dotyczących nauk leśnych, których główne kierunki to:

* wielostronne funkcje lasu, zrównoważony rozwój gospodarstwa leśnego oraz wykorzystanie zasobów leśnych;

* biologia i ekologia zespołów leśnych oraz właściwości środowisk i siedlisk leśnych;

* hydrologia i melioracje leśne;

* oddziaływanie emisji przemysłowych i innych czynników antropogenicznych na las i restytucja drzewostanów na terenach wylesionych;

* hodowla lasu, zadrzewienia i zalesienia gruntów nieleśnych;

* ochrona lasu oraz metody wzmagania biologicznej odporności drzewostanów;

* główne i uboczne użytkowanie lasu;

* gospodarka łowiecka;

* urządzanie, produkcyjność i monitoring lasu;

* ekonomika gospodarki leśnej, jej powiązanie z innymi dziedzinami gospodarki narodowej, zasady i metody organizacji i zarządzania, polityka leśna oraz historia leśnictwa;

* doskonalenie procesów technologicznych i środków technicznych w leśnictwie;

* ochrona i bezpieczeństwo pracy w leśnictwie.

Do zadań Instytutu należy ponadto:

* osłona naukowa przy praktycznym upowszechnianiu wyników badań;

* doradztwo naukowe;

* opracowywanie prognoz i ekspertyz;

* prowadzenie kursów, szkoleń, studiów podyplomowych oraz doktoranckich dotyczących gospodarki leśnej;

* prace normalizacyjne, certyfikacyjne, unifikacyjne i typizacyjne.

Dlatego też działając na podstawie ustawy o instytutach badawczych, mocą zarządzenia Dyrektora I. z 5 listopada 2013 r., został utworzony Fundusz Badań Własnych (dalej: "FBW"). Podstawą działania FBW jest regulamin (od 30 kwietnia 2015 r. zastąpiony Zasadami tworzenia i podziału środków z FBW w I. - zwany dalej "Regulaminem"), natomiast środki na jego finansowanie pochodzą z części zysku netto wypracowanego przez I. w poprzednim roku obrotowym.

Zgodnie z regulaminem FBW, zgromadzone środki mogą być przeznaczone na:

* finansowanie projektów własnych (prac badawczo-rozwojowych), w tym tematów doktorskich i habilitacyjnych,

* finansowanie wkładu własnego Instytutu wymaganego przy realizacji innych projektów,

* pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem wniosków projektowych opracowywanych na konkursy ogłaszane przez krajowe i zagraniczne instytucje, tzw. granty na granty,

* utrzymanie i poszerzanie naukowych baz danych,

* zakup i utrzymanie aparatury i sprzętu nieodzownego do prowadzenia badań w ramach tematów znajdujących się w planie Instytutu,

* organizację konferencji naukowych.

Środki przyznane w ramach FBW mogą być więc przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych na realizację projektów, których wspólną cechą jest zawsze zwiększanie kompetencji i rozwój I., jako podmiotu wyspecjalizowanego w świadczeniu usług o unikatowym charakterze i zgodnie z zatwierdzonym kosztorysem.

Tym samym, I. dofinansowując określone projekty w ramach FBW, dokonuje zakupu różnego rodzaju towarów lub usług umożliwiających ich realizację, przy czym podmiotem figurującym jako nabywca towarów i usług w fakturach dokumentujących zakupy dokonywane w ramach realizacji projektów będzie zawsze I.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę ustalony katalog projektów kwalifikujących się do objęcia dofinansowaniem, wg kryterium powiązania poniesionych wydatków z działalnością Instytutu, możemy je podzielić na dwie zasadnicze grupy, tj. mające bezpośredni związek z opodatkowaną działalnością I. oraz nie posiadające takiego bezpośredniego związku.

Należy jednakże podkreślić fakt, że z uwagi na charakter projektów dofinansowywanych w ramach FBW, każdy z nich, nawet jeżeli nie posiada bezpośredniego związku z działalnością opodatkowaną Instytutu w momencie udzielenia finansowania w ramach FBW, zawsze stanowi dla I. źródło kompetencji (wyniki badań naukowych, rozwiązania mające cechy utworów w rozumieniu prawa autorskiego, rozwiązania mające cechy wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów) oraz wiedzy (know - how), umożliwiając dokonywanie sprzedaży opodatkowanej w ramach bieżącej działalności Instytutu oraz innych projektów komercyjnych realizowanych przez I., w tym w szczególności prowadzenia stałej komercyjnej działalności naukowej i edukacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy I. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektów dofinansowanych w ramach FBW, zarówno tych które mają bezpośredni związek z jego działalnością opodatkowaną, jak i tych, które nie posiadając takiego bezpośredniego związku, w sposób jednoznaczny zwiększają kompetencje I., umożliwiając dokonywanie przez Instytut sprzedaży opodatkowanej w ramach bieżącej działalności oraz innych projektów komercyjnych przezeń realizowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Instytutowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych następnie do realizacji projektów w ramach FBW, które:

* mają bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną;

* na moment poniesienia wydatków nie posiadają wprawdzie takiego bezpośredniego związku, lecz w sposób jednoznaczny i bezsporny zwiększają kompetencje I. (wyniki badań naukowych, rozwiązania mające cechy utworów w rozumieniu prawa autorskiego, rozwiązania mające cechy wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów, know - how), co w przyszłości może umożliwić sprzedaż wyników tych projektów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Instytut.

Tym samym, I. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku obu kategorii wydatków, gdyż zgodnie z przyjętymi założeniami uzyskane z projektów kompetencje mogą być komercyjnie wykorzystywane w działalności opodatkowanej Instytutu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

Analizując powołany przepis należy jednak nadmienić, iż ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, co potwierdzają również komentatorzy, związek ten może być pośredni, a co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje więc wówczas, gdy zostaną spełnione dwie zasadnicze przesłanki:

* odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

* towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania szeroko rozumianych czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Powołana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które zasadniczo nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT, bądź niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednakże zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia, od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym więc jest to, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych: "(...) formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego ". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-762/13-6/MN).

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał") w sposób jednoznaczny potwierdza, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystania w momencie ich nabycia. Co więcej, w opinii Trybunału, w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. sprawa C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, sprawa C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgische Staat).

Ustawa o VAT ustanawia bowiem zasadę tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego", która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W świetle powyższego istotna jest więc sama intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, bądź dających prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas - po spełnieniu wymogów formalnych z art. 86 ustawy o VAT - odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W tym miejscu należy powołać art. 88 ustawy o VAT wskazujący na przesłanki negatywne, których spełnienie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Skutkiem powyższego podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy co do zasady, nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl powyższej regulacji, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Tożsame stanowisko prezentują również same ograny podatkowe stwierdzając, iż: "Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPP4/4512-57/15/BP).

Każdorazowo zatem należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych, bądź dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Co istotne, przepisy ustawy o VAT nie wskazują, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego było uzależnione od źródła finansowania nabytych towarów i usług, przy zakupie których podatek został naliczony. Tak więc, z punktu widzenia prawa do odliczenia, okoliczność, iż dofinansowanie projektów odbywa się za pośrednictwem FBW pozostaje bez znaczenia.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, gdzie wskazuje się, iż: "Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może, być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. TSUE zwracał uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej." (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. ILPP2/443-533/14-2/SJ).

Reasumując, dla określenia prawa do odliczenia wydatków tytułem nabycia towarów i usług, na potrzeby dofinansowanych za pośrednictwem FBW projektów, istotny jest zamiar z jakim dokonywany jest ich zakup w momencie nabycia oraz brak przesłanek negatywnych uniemożliwiających odliczenie.

Biorąc pod uwagę szeroki zakres działalności gospodarczej Instytutu oraz jego charakter (jednostka naukowo - badawcza), celem poniesienia wydatków związanych z dofinansowywaniem wybranych projektów jest uzyskanie nowych kompetencji w postaci wyników badań naukowych, rozwiązań posiadających cechy utworów w rozumieniu prawa autorskiego, wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, projektów oraz wiedzy (know - how), które obecnie, bądź w przyszłości, służą celom komercyjnej działalności naukowej i edukacyjnej I., tj. czynnościom opodatkowanym VAT. Jednocześnie w przypadku Instytutu nie zachodzą przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym, w momencie nabycia towarów i usług, na potrzeby realizacji dofinansowanych poprzez FBW wybranych projektów, intencją poniesienia wydatków jest uzyskanie użytecznych i wymiernych finansowo źródeł kompetencji przez Instytut, które już na etapie dofinansowania, bądź w przyszłości pozwolą na ich komercyjne wykorzystanie.

W konsekwencji, z uwagi na spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest szeroko rozumiany związek zakupów towarów i usługi z możliwością wykonywania - również w przyszłości - czynności opodatkowanych (tekst jedn.: komercyjnego wykorzystania wyników projektów w działalności gospodarczej I.), Instytutowi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zarówno nabycie towarów i usług mających bezpośredni związek z działalnością opodatkowaną, jak też nieposiadających takiego bezpośredniego związku na moment ich poniesienia, lecz w sposób bezsporny zwiększających kompetencje I., co w przyszłości może/ma umożliwić ich komercyjne wykorzystanie w ramach działalności opodatkowanej Instytutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.