IPPP1/4512-930/15-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 28 października 2015 r. (data doręczenia 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych. Niniejszy wniosek uzupełniono pismem z 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 28 października 2015 r. (skutecznie doręczonego w dniu 2 listopada 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest polską spółką kapitałową, zarejestrowaną dla celów podatkowych na terytorium kraju. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, składa więc wymagane przepisami podatkowymi deklaracje na podatek od towarów i usług, tj. kwartalne deklaracje VAT-7. Spółka posiada na terytorium kraju stałą siedzibę swojej działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest obrót wyrobami medycznymi. Wnioskodawca zawarł ze spółką A. sp. z o.o. (dalej: "A.") umowę leasingu samochodów osobowych, nie zaliczanych do majątku leasingobiorcy, której integralną częścią są Ogólne Warunki Serwisu (dalej: "OWS"). Zgodnie z OWS, Spółka ma prawo wyboru usługi "Zarządzanie Paliwem", w ramach której otrzyma od A. karty paliwowe (dalej: "karty"). Wnioskodawca na mocy OWS oraz zawartego aneksu do OWS, od dnia 1 lipca 2015 r. korzysta z powyższej usługi.

Na mocy OWS oraz aneksu do OWS A. wydał Spółce karty paliwowe, uprawniające do zakupu towarów i usług (wg umowy przez towary i usługi rozumie się benzynę, olej napędowy, akcesoria samochodowe, usługi myjni) (dalej: "towary") na stacjach paliw wchodzących w skład sieci handlowej partnerów, tj. koncernów paliwowych współpracujących z A. Karta upoważnia Spółkę do dokonywania transakcji bezgotówkowych bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia, wyłącznie w zakresie produktów i usług, o których mowa w OWS oraz w aneksie do OWS. Zgodnie z zasadami korzystania z kart paliwowych wynikających z OWS oraz aneksu do OWS, każda karta paliwowa jest indywidualnie oznaczona poprzez umieszczony na niej numer rejestracyjny pojazdu. Wnioskodawca dokonując zakupu przy pomocy kart paliwowych każdorazowo autoryzuje transakcję przy pomocy kodu PIN lub czytelnego podpisu, jednocześnie wprowadzając aktualny przebieg pojazdu.

Postanowienia umowy stanowią, iż A. obciąża Spółkę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Odpowiedzialność za wartość zakupionych towarów i usług oraz za wszelkie transakcje autoryzowane kodem PIN (lub czytelnym podpisem) ponosi Wnioskodawca. Jednocześnie postanowienia umowy przewidują możliwość wprowadzenia limitów na zakup towarów i usług przy pomocy kart. W przypadkach utraty karty paliwowej Spółka zobowiązana będzie niezwłocznie poinformować A. w celu dokonania jej blokady. Zgodnie z OWS oraz aneksem do OWS w przypadku nabycia towarów i usług wydawanych bądź świadczonych Spółce przez stację paliw, podmiotem sprzedającym jest zawsze A.

Na podstawie Ogólnych Warunków Serwisu, w celu nabycia towarów, Spółka jest zobowiązana i zarazem uprawniona do dokonania następujących czynności:

c. Spółka staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw,

d. z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia za nie ceny, zgodnie z postanowieniami niniejszych Ogólnych Warunków Serwisu i aneksu do OWS.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego A. wystawia miesięcznie z dołu, na rzecz Wnioskodawcy, zbiorcze faktury oparte na sumie dokonanych zakupów towarów i usług od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca, a Spółka jest zobowiązana do zapłaty za wszystkie towary nabyte za pomocą karty. Jednocześnie niedozwolone jest m.in.: tankowanie do kanistrów przy użyciu karty, tankowanie do baku pojazdu i do kanistra w ramach jednej transakcji, dokonanie transakcji, której wartość przekroczy lub doprowadzi do przekroczenia limitu (wartościowego lub ilościowego) zastrzeżonego dla danej karty.

Zgodnie z załącznikiem do Ogólnych Warunków Serwisu cena zakupu paliwa jest określana w następujący sposób: do każdego litra zakupionego paliwa jest przyznawany rabat w wysokości 6gr./litr, a od zakupów poza paliwowych jest przyznawany rabat w wysokości 10% ceny zakupu. A. w powyższy sposób kształtuje ceny transakcji dokonywane za pośrednictwem kart paliwowych. Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT ze zbiorczych faktur wystawionych przez A. na podstawie powyższego modelu. Dodatkowo należy wskazać, iż spółka A. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi nr DKN 2809 z datą ważności do dnia 11 stycznia 2023 r.

W nadesłanym uzupełnieniu w dniu 6 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), Spółka wskazała, że nie wyklucza, że samochody osobowe mogą być wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza wobec powyższego nie korzysta z uprawnienia wynikającego z art. 86a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez A. (kontrahent) na rzecz Wnioskodawcy, z tytułu nabywanych towarów i usług, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa" "ustawa o VAT") podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z powyższym należy wskazać, iż Ustawodawca w sposób szczególny uregulował transakcje, w których występują więcej niż dwa podmioty. W przypadku wystąpienia dostawy towarów (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty a przemieszczenie towaru wystąpiło tylko pomiędzy pierwszym a ostatnim, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Zgodnie z powyższym, Ustawodawca przyjmuje na potrzeby tego typu transakcji, fikcję prawną polegającą na tym, iż uznaje się że każdy z podmiotów (uczestników łańcucha) dokonał dostawy towaru.

Z kolei w przypadku świadczenia usług (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, biorący udział w świadczeniu usługi, uznawany jest za podmiot, który sam otrzymał a następnie wyświadczył usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczone powyżej przepisy mają zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1549/13, w tego typu sprawach ważna jest prawidłowa kwalifikacja czy zawierane transakcje - czynności polegające na wydawaniu przedsiębiorstwom transportowym kart paliwowych, upoważniających je w sposób ciągły do tankowania oleju napędowego na wskazanych przez podatnika stacjach paliw, prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski - wyczerpują znamiona transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czy też stanowią kompleksowe usługi, co ma decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania tych transakcji. W szczególności istotne jest to, jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Jeżeli z treści umów wynika, że podmiot ten będzie miał wpływ na istotne elementy transakcji, to wówczas należy uznać, iż rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach, której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem. Ustalenie tych relacji, w ocenie Wnioskodawcy jest niezbędne, dla prawidłowej kwalifikacji skutków podatkowych, zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku.

Oceniając transakcję pomiędzy A. a Wnioskodawcą, w świetle powyższego, czynnikiem decydującym o tym czy tę transakcję można zakwalifikować, jako transakcję łańcuchową jest fakt, iż następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czyli w istocie, przyznanie praktycznej kontroli nad rzeczą, możliwość korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Niewątpliwie w przytoczonym stanie faktycznym mamy do czynienia z taką sytuacją.

A., jako drugi podmiot w łańcuchu dostaw kształtuje cenę towarów poprzez udzielone rabaty (kwotowe lub procentowe). Dodatkowo ustala szczegółowe warunki nabycia towarów i usług w ten sposób, że wszelkie warunki finansowe i techniczne (akceptacja kodem PIN przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokości przebiegu pojazdu) transakcji realizowane przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez A. oraz Spółkę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Należy również wskazać, iż A. ma wpływ na zasięg obowiązujących kart poprzez wybór podmiotów tworzących sieć partnerów (sieci stacji benzynowych współpracujących z A.). Odpowiedzialność Wnioskodawcy w przypadku kradzieży karty paliwowej występuje pomiędzy tymi stronami bez udziału podmiotu, w którym dokonano zakupów towarów i usług. Dlatego, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, iż A. jest stroną czynną w opisanej transakcji, w ramach, której kolejna w szeregu dostawa, tj. dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana przez niego.

Zaprezentowany stan faktyczny wraz z uzasadnieniem wskazuje, iż w przedstawionym schemacie transakcji, A. posiada prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami, co w konsekwencji umożliwia uznanie jego za aktywnego uczestnika tych transakcji i zakwalifikowanie tych czynności, do transakcji łańcuchowych.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (tzw. fikcja "wstąpienia w rolę usługodawcy") wynika że A., dokonuje nabycia, a następnie odsprzedaje Wnioskodawcy usługi (myjnia samochodowa). W tej sytuacji A. nabywając usługi, a następnie odsprzedając je Wnioskodawcy, najpierw staje się usługobiorcą a następnie wchodzi w rolę usługodawcy. Zgodnie bowiem ze wskazanym artykułem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, o czym stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Celem tzw. "refakturowania" jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez jeden podmiot na podmiot, który zdanych usług faktycznie korzysta, pomimo że podmiot odsprzedający danej usługi nie wykonuje. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem potraktowane żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Tym samym, czynności dokonywane pomiędzy A. a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 8 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i w konsekwencji będą opodatkowane właściwą stawką podatku VAT dla danej czynności opodatkowanej.

Na zasadność powyższego stanowiska wskazuje również fakt, iż A. w dniu 14 września 2011 r. otrzymał indywidualną interpretację podatkową nr. IPPP3/443-770/11-4/JK w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od koncernów paliwowych. Zgodnie z wydaną interpretacją A. został uznany za czynną stronę transakcji, a towary zakupowane za pośrednictwem kart paliwowych są towarem wykorzystywanym do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem jest spełniona przesłanka dotycząca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony opis stanu faktycznego pozwala na uznanie, że przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy o VAT oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane nabycia towarów i usług mają związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dodatkowo warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest bezpośredni i bezsporny związek dokonanych nabyć towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada, wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa, powinna być więc zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z nabywanymi towarami i usługami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jest to przejaw neutralności podatku VAT, którego celem jest zapewnienie, aby czynności na danym etapie obrotu były dla podatnika podatku VAT neutralne. Tym samym, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Warto podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Tym samym, warunkiem do odliczenia podatku jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokonania danej czynności opodatkowanej określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i jednocześnie posiadanie w swojej dokumentacji dowodu (faktury), potwierdzającej dokonanie tej czynności. Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ustawie o VAT, tj. w terminie (okresie rozliczeniowym) otrzymania faktury lub dokumentu celnego, to przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, powyższej ustawy może on obniżyć kwotę podatku należnego, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto, podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 i art. 86a ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zakres przedmiotowy, ograniczający prawo do odliczenia został wskazany w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

Odnosząc uregulowania ustawy o VAT do zaistniałego stanu faktycznego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymywanych faktur. W przedstawionym stanie faktycznym występują bowiem wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania prawa do odliczenia, a zatem Wnioskodawcy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, z faktur wystawionych przez A. pod warunkiem, że te towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zachowaniem warunków wynikających z art. 86a, jeśli jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 i nast. ustawy o VAT.

W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywający towary i usługi przy pomocy kart paliwowych, jest uprawniony zgodnie z art. 86 i art. 86a ustawy o VAT, oraz z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o VAT, do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych faktur zbiorczych przez A., w zakresie, w jakim przedmiotowe nabycia są związane z czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A., a dokumentujących nabycie towarów i usług, będących przedmiotem dostawy za pośrednictwem kart paliwowych, pod warunkiem, że towary i usługi te są związane z dokonywaną przez Spółkę sprzedażą opodatkowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z kolei w art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zarówno przepisy ustawy, jak i przepisy wykonawcze do ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie, w obu ww. przypadkach dostawy, ostateczne obciążenie VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar, a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a kolejno w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT zawarł ze spółką A. umowę leasingu samochodów osobowych, niezaliczanych do majątku leasingobiorcy, której integralną częścią są Ogólne Warunki Serwisu (dalej: "OWS"). Zgodnie z OWS, Wnioskodawca ma prawo wyboru usługi "Zarządzanie Paliwem", w ramach której otrzyma od A. karty paliwowe. Wnioskodawca na mocy OWS oraz zawartego aneksu do OWS, od dnia 1 lipca 2015 r. korzysta z powyższej usługi.

Na mocy OWS oraz aneksu do OWS A. wydał Wnioskodawcy karty paliwowe, uprawniające do zakupu towarów i usług (wg umowy przez towary i usługi rozumie się benzynę, olej napędowy, akcesoria samochodowe, usługi myjni) (dalej: "towary") na stacjach paliw wchodzących w skład sieci handlowej partnerów, tj. koncernów paliwowych współpracujących z A. Karta upoważnia do dokonywania transakcji bezgotówkowych bez obowiązku uiszczania zapłaty w chwili jej zawarcia, wyłącznie w zakresie produktów i usług, o których mowa w OWS oraz w aneksie do OWS. Zgodnie z zasadami korzystania z kart paliwowych wynikających z OWS oraz aneksu do OWS, każda karta paliwowa jest indywidualnie oznaczona poprzez umieszczony na niej numer rejestracyjny pojazdu. Wnioskodawca dokonując zakupu przy pomocy kart paliwowych każdorazowo autoryzuje transakcję przy pomocy kodu PIN lub czytelnego podpisu, jednocześnie wprowadzając aktualny przebieg pojazdu.

Postanowienia umowy stanowią, że A. obciąża Wnioskodawcę za wszystkie zakupy towarów i usług dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Odpowiedzialność za wartość zakupionych towarów i usług oraz za wszelkie transakcje autoryzowane kodem PIN (lub czytelnym podpisem) ponosi Wnioskodawca. Jednocześnie postanowienia umowy przewidują możliwość wprowadzenia limitów na zakup towarów i usług przy pomocy kart. Zgodnie z OWS oraz aneksem do OWS w przypadku nabycia towarów i usług wydawanych bądź świadczonych Wnioskodawcy przez stację paliw, podmiotem sprzedającym jest zawsze A.

Na podstawie Ogólnych Warunków Serwisu, w celu nabycia towarów, Wnioskodawca jest zobowiązany i zarazem uprawniony do dokonania następujących czynności:

c. Wnioskodawca staje się właścicielem nabywanych towarów z chwilą ich odebrania ze stacji paliw,

d. z chwilą odebrania towarów ze stacji paliw, jest zobowiązany do uiszczenia za nie ceny, zgodnie z postanowieniami niniejszych Ogólnych Warunków Serwisu i aneksu do OWS.

Po zakończeniu okresu rozliczeniowego A. wystawia miesięcznie z dołu, na rzecz Wnioskodawcy, zbiorcze faktury oparte na sumie dokonanych zakupów towarów i usług od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca, a Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty za wszystkie towary nabyte za pomocą karty.

Zgodnie z załącznikiem do Ogólnych Warunków Serwisu cena zakupu paliwa jest określana w następujący sposób: do każdego litra zakupionego paliwa jest przyznawany rabat w wysokości 6gr./litr, a od zakupów poza paliwowych jest przyznawany rabat w wysokości 10% ceny zakupu. A. w powyższy sposób kształtuje ceny transakcji dokonywane za pośrednictwem kart paliwowych.

Wnioskodawca wskazał, że nie wyklucza, aby samochody osobowe mogły być wykorzystywane do innych celów niż działalność gospodarcza wobec powyższego nie korzysta z uprawnienia wynikającego z art. 86a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w całości lub w części) wynikającego ze zbiorczych faktur wystawionych przez A. z tytułu nabywanych towarów i usług, w związku z wykorzystaniem kart paliwowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, że przedstawiony schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem spółki A., przy wykorzystaniu Kart odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych z art. 7 ust. 8 ustawy. W pierwszej transakcji pomiędzy sieciami stacji paliw oraz Spółką A., dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie A. odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem spółka A. występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazuje Wnioskodawca A. jest stroną umów z sieciami stacji paliw o wydanie i używanie Kart, kształtuje cenę towarów poprzez udzielone rabaty (kwotowe lub procentowe). Dodatkowo ustala szczegółowe warunki nabycia towarów i usług w ten sposób, że wszelkie warunki finansowe i techniczne (akceptacja kodem PIN przy jednoczesnym wprowadzeniu wysokości przebiegu pojazdu) transakcji realizowane przy wykorzystaniu kart paliwowych określane są samodzielnie przez A. oraz Wnioskodawcę bez udziału podmiotów, w których dokonano zakupów towarów i usług. Należy również wskazać, iż A. ma wpływ na zasięg obowiązujących kart poprzez wybór podmiotów tworzących sieć partnerów (sieci stacji benzynowych współpracujących z A.). Tym samym pomiędzy siecią stacji paliw i spółką A. oraz pomiędzy A. i Wnioskodawcą dochodzi do opodatkowanych VAT dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Co do zasady więc, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. ww. wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl ust. 3 tego artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Wnioskodawca wskazuje, że samochody, których dotyczą wskazane we wniosku wydatki są wykorzystywane nie tylko do celów służbowych w jego działalności gospodarczej. Zatem pojazdy te wykorzystywane są do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Karty paliwowe uprawniają Wnioskodawcę do nabywania określonych towarów i usług, m.in. paliw.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy. Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT w wysokości 50%.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na jej rzecz przez Spółkę A. a dokumentujących nabycie towarów (paliwa, materiałów eksploatacyjnych do samochodów usług, usługi myjni) przy użyciu kart paliwowych, z których korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej ze spółką A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.