IPPP1/4512-890/15-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: "Spółka") jest przedsiębiorstwem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego, świadczenie usług elektroenergetycznych oraz usług budowlanych.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność między innymi w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje, częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów (dalej: "Podwykonawców") roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace przy wykorzystaniu własnego sprzętu technicznego lub sprzętu technicznego posiadanego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Spółka wykonuje wskazane powyżej prace wykorzystując nabyte bezpośrednio u producentów lub innych podmiotów materiały. Współpracujący ze Spółką Podwykonawcy wykonują swój zakres prac wykorzystując nabyte materiały, mogą jednak wystąpić przypadki, gdy Podwykonawca będzie producentem materiałów lub urządzeń, które będzie wykorzystywał w wykonywanych przez siebie pracach.

B. S.A. (dalej: "Zamawiający") ogłasza w trybie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm., dalej: "PZP") przetargi na zaprojektowanie i wykonanie wielobranżowych robót budowlanych w zakresie kompleksowej przebudowy linii kolejowych. W ogłoszeniach o przetargu Zamawiający, zgodnie z wymaganiami PZP określa, że zamówienie dotyczy wykonania robót budowlanych w trybie "zaprojektowanie i wykonanie" (w odróżnieniu od występujących w PZP: wykonania usług bądź realizacji dostaw). W ramach umów zawartych z Zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z Podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawców leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń. Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach kontraktu C. - projektuj i buduj (WARUNKI KONTRAKTU NA URZĄDZENIA I BUDOWĘ Z PROJEKTOWANIEM DLA ROBÓT ELEKTRYCZNYCH I MECHANICZNYCH ORAZ DLA ROBÓT BUDOWLANYCH I INŻYNIERYJNYCH PROJEKTOWANYCH PRZEZ WYKONAWCĘ, Warunki Ogólne, Wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania C. 1999).

Określony w umowach zakres robót podzielony jest na kilka lub kilkanaście grup robót. Do najważniejszych branż należą:

* roboty torowe, polegające na przebudowie lub modernizacji torowisk, w ramach których następuje wymiana szyn, zabudowa rozjazdów, wzmocnienie nasypów pod torami, ułożenie nawierzchni z płyt przejazdowych na przejazdach kolejowych oraz likwidacje przejazdów;

* roboty odwodnieniowe, polegające na wykonaniu instalacji odprowadzania wód powierzchniowych i wód z warstw ochronnych, tj. budowie spadków torowisk, systemów drenaży, kolektorów, rowów otwartych lub umocnionych betonowymi korytkami;

* roboty drogowe, polegające na modernizacji nawierzchni odcinków dojazdowych do przejazdów, przebudowę dróg dojazdowych do przejazdów i budowę dróg równoległych;

* roboty budowlane związane z obiektami inżynieryjnymi polegające na budowie, przebudowie lub remoncie mostów, przepustów, wiaduktów i przejść podziemnych dla pieszych;

* roboty związane z budową systemów zasilania sieci trakcyjnej i odbiorów nietrakcyjnych energii elektrycznej, obejmujące budowę lub przebudowę zasilaczy kablowych i kabli powrotnych, słupowych stacji transformatorowych oraz usuwanie kolizji energetycznych linii kablowych z projektowanym układem torowym linii kolejowych i/lub obiektami inżynieryjnymi i przebudowywaną infrastrukturą;

* roboty związane z budową sieci trakcyjnej, obejmujące demontaż istniejącej sieci oraz konstrukcji wsporczych (słupów trakcyjnych wraz z fundamentami) służących do prowadzenia przewodów sieci trakcyjnej, budowę nowych konstrukcji wsporczych, budowę nowych sieci jezdnych oraz systemów ochrony przeciwporażeniowej sieci trakcyjnej;

* roboty związane z obiektami elektroenergetycznymi, polegające na

* rozbiórki, polegające na wyburzeniach kolidujących z linią kolejową budynków i budowli, posadowionych w pasie budowanej lub modernizowanej linii kolejowej;

* roboty polegające na budowie budynków obsługi technicznej linii kolejowej wraz z instalacjami (c.o., gazowa, wodno-kanalizacyjna, klimatyzacja, energia elektryczna);

* roboty polegające na budowie peronów i peronów tymczasowych, obejmujące rozbiórki istniejących peronów, budowę nowych peronów z elementów prefabrykowanych, nawierzchni peronów z płyt i kostki brukowej, wraz z pochylniami (wejściami) na perony oraz wyposażeniem w rodzaju ławek, wiat, koszy na śmieci, tablic informacyjnych i ogrodzeń;

* prace polegające na montażu ekranów akustycznych z paneli, zamocowanych do wybudowanych słupów stalowych oraz zainstalowanie w ekranach akustycznych, przejść awaryjnych;

* roboty polegające na budowie zewnętrznych sieci, instalacji i urządzeń sanitarnych, w tym między innymi rurociągów kanalizacyjnych, studni betonowych, separatorów, osadników, piaskowników, przepompowni wody opadowej z przejść podziemnych oraz sieci wodociągowych;

* wykonanie prac pomiarowych i geodezyjnych polegających na wytyczeniu w terenie projektowanych obiektów oraz ich inwentaryzację powykonawczą.

W niektórych przypadkach, Spółka zobowiązana jest do zaprojektowania wszystkich obiektów, sieci i instalacji. Projektowanie obejmuje koncepcję rozwiązań projektowych, projekty budowlane i projekty wykonawcze. Ponadto, do obowiązków wykonawcy należy również uzyskanie wszelkich zgód, pozwoleń i decyzji koniecznych do realizacji robót budowlanych, a wymaganych przez obowiązujące prawo. W niektórych przypadkach konieczne jest również opracowanie map do celów projektowych (lub ich aktualizacja) oraz dokumentacji geotechnicznej. Najczęściej Spółka ten zakres prac powierza do wykonania Podwykonawcom.

Po uzyskaniu niezbędnych decyzji i zgód, następuje rozpoczęcie robót budowlanych. Wykonywane przez Spółkę prace polegają przede wszystkim na budowie, przebudowie lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: w Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm., dalej: "Prawo budowlane"). Spółka wykonuje zlecone przez Zamawiającego prace na gruntach, do których Zamawiający posiada prawo własności, prawo wieczystego użytkowania lub inny tytuł prawny (np. dzierżawy). Wykonywane przez Spółkę roboty budowlane charakteryzują się wysoką materiałochłonnością, co oznacza, że koszt zużytych materiałów przekracza 60% ogółu kosztów ponoszonych przy realizacji kontraktów. Przedmiotowe kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkudziesięciu miesięcy.

Warunki kontraktowe C. przewidują system rozliczeń w trakcie trwania budowy, na podstawie którego usługi budowlane lub budowlano-montażowe są oddawane oraz rozliczane poprzez akceptację wyrażoną przez osobę Inżyniera w rozumieniu warunków kontraktowych C. Warunki kontraktowe C. normują ramowe zasady rozliczania pomiędzy kontrahentami wykonanych robót budowlanych lub budowlano-montażowych. W związku z tym w warunkach kontraktowych C. zostały wskazane definicje pojęć potrzebnych w celu realizacji kontraktów budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi C., "Inżynier" oznacza "osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną przez Zamawiającego do działania jako Inżynier dla celów Kontraktu i wymienioną w załączniku do oferty lub inną osobę fizyczną, prawną albo jednostkę organizacyjną wyznaczoną w razie potrzeby przez Zamawiającego, z powiadomieniem Wykonawcy. Funkcja Inżyniera, obejmuje również występujące w Rozdziale 3 Prawa Budowlanego - funkcje Inspektora Nadzoru Inwestorskiego" (art. 25 i 26 Prawa Budowlanego) oraz dodatkowo "Koordynatora czynności inspektorów nadzoru inwestorskiego" (art. 27 Prawa Budowlanego). "Inżynier Budowy", "Inżynier Rezydent", "Asystent Inżyniera" (dalej łącznie: "Asystent Inżyniera") oznaczają osoby wykonujące na terenie Budowy czynności w zakresie udzielonych im pełnomocnictw przedstawionych Wykonawcy przez Inżyniera. Tym samym, to Inżynier jest osobą upoważnioną przez Zamawiającego do formalnej akceptacji określonej czynności.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi C., po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie, (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca), Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy. Rozliczenia Spółki z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego następują w okresach miesięcznych. A zatem, w oparciu o powyższy zapis Spółka przedkłada na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego dokumenty uzasadniające otrzymanie wynagrodzenia. Rozliczenie to będzie obejmowało, co do zasady, następujące pozycje, w niżej podanej kolejności:

Poszczególne kwoty mogą być wyrażone w różnych walutach, właściwych dla Ceny Kontraktowej. Ponadto, każde rozliczenie przejściowe będzie zawierać oświadczenie Wykonawcy i Podwykonawców, że wszystkie należne faktury Podwykonawców, których termin płatności upłynął w okresie objętym poprzednim rozliczeniem przejściowym, zostały zapłacone. Dodatkowo, w ciągu 60 dni od daty wystawienia ostatniej faktury, Wykonawca dostarczy Zamawiającemu oświadczenia Wykonawcy i Podwykonawcy, że wszystkie należne faktury z tytułu realizacji umowy zostały zapłacone. Inżynier może także dokonać w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności potrącenia kwot, należnych podwykonawcy, jeżeli ten zwróci się do Zamawiającego z kopią dla Inżyniera o dokonanie bezpośredniej zapłaty, a Wykonawca nie dostarczy dowodów na to, że:

W przypadku robót obejmujących urządzenia, dla których przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 września 2003 r. w sprawie wykazu typów budowli i urządzeń przeznaczonych do prowadzenia ruchu kolejowego oraz typów pojazdów kolejowych, na które wydawane są świadectwa dopuszczenia do eksploatacji (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1706, dalej: "Rozporządzenie"), wymagają świadectw dopuszczenia do eksploatacji, do Przejściowych Świadectw Płatności wymagane jest dołączenie kopii takich świadectw wydanych na czas nieokreślony. Chociaż przepisy Rozporządzenia utraciły moc obowiązującą, w warunkach kontraktowych C. nadal znajdują się odwołania do przedmiotowych przepisów, i w związku z tym, strony umowy respektują regulacje zawarte w tym Rozporządzeniu.

Zgodnie z warunkami kontaktowymi C., żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona, dotąd aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi Zabezpieczenie Wykonania. Potem, w ciągu określonej w kontrakcie ilości dni np. 28 dni (standardowa liczba dni określona w warunkach kontraktowych C., liczba dni może ulec zmianie w danym kontrakcie) od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Ponadto, zgodnie z warunkami kontraktowymi C., Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Obowiązkiem Inżyniera jest uzgodnienie wystawionej przez Wykonawcę faktury i przekazanie jej Zamawiającemu w ciągu 3 dni roboczych.

W warunkach kontraktowych C., znalazł się następujący zapis, zgodnie z którym Zamawiający zapłaci Wykonawcy kwotę poświadczoną w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności - w ciągu 30 dni roboczych od daty otrzymania przez Zamawiającego ostatniego z prawidłowo wystawionych dokumentów:

* faktury,

* Przejściowego Świadectwa Płatności.

Z zapisów warunków kontraktowych C. wynika, że aby wykonawca mógł wystawić fakturę musi posiadać dokumenty uzasadniające, w tym m.in. Przejściowe Świadectwo Płatności lub Ostateczne Świadectwo Płatności (dalej łącznie: "D."). To w Przejściowym Świadectwie Płatności określone są prace, za które wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie, jak również wartość wynagrodzenia.

W ramach rozliczeń w zakresie wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych można wyróżnić m.in. następujące rodzaje dokumentów:

1. Rozbicie Ceny Ofertowej (RCO),

2. Zgłoszenie płatności do akceptacji (PA),

3. Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy (RAM),

4. Przejściowe Świadectwo Płatności.

Zgodnie z regulacjami kontraktowymi C., Wykonawca, w oparciu o Rozbicie Ceny Ofertowej (dalej: RCO) (w którym podzielono na etapy (progi płatności) budowę modernizowanych obiektów), określa zaawansowanie prac budowlanych lub budowlano-montażowych na koniec danego okresu rozliczeniowego, zaawansowanie za poprzednie okresy rozliczeniowe oraz zakres robót, jaki pozostał jeszcze do wykonania. Dokument RCO jest podzielony na oddzielne pozycje dotyczące poszczególnych obiektów budowlanych lub branż, co umożliwia przypisanie - do każdej pozycji - zaawansowania wykonanych prac wraz z wartością cenową. Następnie, na podstawie RCO, Spółka składa zgłoszenia płatności do akceptacji - druki PA (dalej: "PA"), pod które załączone są już kompletne podpisane dokumenty takie jak: RAM (potwierdzenie wykonania określonego zakresu prac - podpisywane przez inspektora nadzoru budowlanego), wraz z Protokołami Robót Zanikających, Operatami Geodezyjnymi, Zatwierdzeniami Materiałów, dokumentami geotechnicznymi, etc. W dokumencie RAM, Wykonawca określa zakres wykonanych przez niego robót budowlanych lub budowlano-montażowych w danym okresie rozliczeniowym (przykładowo poprzez wskazanie długości przebudowanych torowisk oraz długości ułożonych szyn).

Dokumenty PA, RAM i RCO weryfikowane są przez Inżyniera Projektu, który wystawia dokument D. D. jest wystawiane na podstawie protokołów odbioru, dokumentów PA oraz RAM. D. jest podpisywany przez Inżyniera i stanowi wydawany przez Inżyniera certyfikat potwierdzający wartość wynagrodzenia należnego Spółce za prawidłowo wykonane przez Spółkę określone usługi budowlane lub budowlano-montażowe (części usług). Spółka podkreśla, że w dokumencie D. jest wskazany okres rozliczeniowy, którego D. dotyczy oraz data wystawienia D. przez Inżyniera. Protokoły odbioru są podpisywane przez Spółkę oraz przez Inżyniera. Zgodnie z przyjętymi zasadami, D. wraz z protokołami odbioru stanowią nierozłączny komplet dokumentów, będących podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury. Inżynier określa zakres i wartość robót, za który Spółce należy się wynagrodzenie, wystawiając D. (w terminie określonym w kontrakcie np. 28 dni od przedłożenia RAM (standardowa liczba dni określona w warunkach kontraktowych C., liczba dni może ulec zmianie w danym kontrakcie)). Zakres i wartość robót ujętych w D. nie musi odpowiadać zakresowi i wartości wykazanym w RAM.

Wystawione przez Inżyniera D. wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu wykonanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych. D. wystawione przez Inżyniera, będące podstawą wystawienia faktur na kwotę wynikającą z D., może nie zawierać wszystkich prac wykonanych w danym miesiącu. Może zaistnieć sytuacja, w której Inżynier nie zaakceptuje wszystkich wskazanych przez Spółkę wykonanych prac, a tym samym nie zaakceptuje płatności wynagrodzenia za wszystkie wykonane przez Spółkę prace. Taka sytuacja może wynikać z kilku niezależnych przyczyn:

Przedstawione przez Spółkę przypadki wskazują sytuacje, w których część prac wykonanych fizycznie na placu budowy przez Spółkę (częściowo przy pomocy podwykonawców) w okresie danego miesiąca nie zostanie ujęta w fakturze, gdyż nie zostanie objęta wystawionym przez Inżyniera D. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac, w okresach miesięcznych. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu. Faktura, wystawiona przez Spółkę dla Zamawiającego, obejmuje zarówno roboty budowlane, jak i prace projektowe, geodezyjne oraz geologiczne wykonane przez Spółkę i Podwykonawców w danym okresie rozliczeniowym.

Przykładowo może się zdarzyć sytuacja, w której, Spółka wykonuje usługi budowlane z branży roboty torowe w styczniu roku "x", których wykonanie zostanie określone przez Spółkę jako 25% całości robót torowych. Roboty torowe zostaną częściowo zaakceptowane przez Inżyniera w zakresie określonym jako 20% całości robót torowych, usługi te zostaną ujęte w "D. 1" w zakresie 20%. Spółka wykona usługi budowlane z branży sieci trakcyjnej w styczniu roku "x", których wykonanie zostanie określone przez Spółkę jako 18% całości robót z branży sieci trakcyjnej. Roboty z branży sieci trakcyjnej zostaną częściowo zaakceptowane przez Inżyniera w zakresie określonym jako 15% całości robót z branży sieci trakcyjnej, usługi te zostaną ujęte w "D. 1" w zakresie 15%. "D. 1" zostanie wystawione w lutym roku "x", natomiast faktura dokumentująca wykonanie "usług budowlanych z" ujętych w "D. 1" zostanie wystawiona przez Spółkę w marcu roku "x".

W lutym roku "x" Spółka nadal wykonuje usługi budowlane z branży roboty torowe, które zostaną przedstawione Inżynierowi do odbioru. Wykonanie narastające tych robót zostanie określone przez Spółkę jako 40% całości robót torowych. Roboty torowe zostaną częściowo zaakceptowane przez Inżyniera w zakresie określonym narastająco jako 35% całości robót torowych, usługi te zostaną ujęte w "D. 2" w zakresie 35% (do zapłaty w "D. 2" przypadało będzie 15% całości robót torowych). W lutym roku "x" Spółka nadal wykonuje usługi budowlane z branży sieć trakcyjna, które zostaną przedstawione Inżynierowi do odbioru. Wykonanie narastające tych robót zostanie określone przez Spółkę jako 35% całości robót z branży sieć trakcyjna. Roboty z branży sieć trakcyjna zostaną częściowo zaakceptowane przez Inżyniera w zakresie określonym narastająco jako 30% całości robót torowych, usługi te zostaną ujęte w "D. 2" w zakresie 30% (do zapłaty w "D. 2" przypadało będzie 15% całości robót z branży sieć trakcyjna).

Część wykonywanych prac może być przyjmowana jako kompletny obiekt inżynieryjny np. przejście podziemne dla pieszych. Kompletny obiekt (przejście dla pieszych) zostanie przyjęty do płatności w "D. 2", obiekt ten budowany był w okresie styczeń-luty roku "x".

"D. 2" zostanie wystawione w marcu roku "x" natomiast faktura dokumentująca wykonanie usług budowlanych ujętych w "D. 2" zostanie wystawiona przez Spółkę w kwietniu roku "x". Podkreślenia wymaga fakt, że całość robót budowlanych i budowlano-montażowych, do wykonania których Spółka zobowiązała się w kontrakcie nie jest wykonana w miesiącach styczniu i lutym roku "x" i prace te wykonywane będą przez okres wielu miesięcy (kilku, kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu miesięcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przez termin "dzień wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, polegających na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, należy rozumieć datę wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym dane usługi będą ujęte.

2. Czy przez termin "dzień wykonania usługi", o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, polegających na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, należy rozumieć ostatni dzień okresu, do którego odnosi się wystawiony przez Inżyniera dokument o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, w którym dane usługi będą ujęte.

3. Kiedy, w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę grup robót, polegających na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym wniosku, należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu robót przyjmowanych częściowo.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy, w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wymienionych w stanie faktycznym, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano-montażową, rozumianego jako dzień, na który Inżynier wystawił D. obejmujące niniejsze prace. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tzn, z chwilą upływu 30. dnia od dnia wystawienia D. przez Inżyniera.

W przypadku nieuznania przez organ podatkowy powyższego stanowiska Spółki za prawidłowe, Spółka uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych realizowanych częściowo, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano-montażową, rozumianego jako ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, określone w wystawionym przez Inżyniera D.

1. Interpretacja pojęcia "usługi budowlane" w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

Na gruncie Ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. identyfikacji poszczególnych usług dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o normy PKWiU. Zgodnie z (nieobowiązującym już) przepisem art. 8 ust. 3 Ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegały identyfikacji za pomocą tych klasyfikacji. Ponadto, przepis § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU z 2008 r.") precyzował, że do końca 2010 r. dla celów opodatkowania usług podatkiem VAT należy posługiwać się obowiązującą uprzednio klasyfikacją PKWiU z 1997 r.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT nie zawierały definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ustalenia jego zakresu dla potrzeb VAT dokonywano w oparciu o reguły interpretacyjne wynikające z PKWiU z 1997 r. Klasyfikacja ta w Sekcji F, dział 45 obejmowała Roboty budowlane. Użycie w Sekcji F, w dziale 45 PKWiU z 1997 r., określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w Sekcji F, dział 45, zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 1997 r., do usług.

W dotychczasowej praktyce organów podatkowych (tekst jedn.: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.)"Roboty budowlane", o których mowa w sekcji F, dział 45 PKWiU z 1997 r. traktowane były jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) Ustawy o VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). Tytułem przykładu można wskazać wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 545/08, w myśl którego: "zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

Tym samym roboty te należy - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - klasyfikować jako usługi".

Pomimo, że stanowisko sądu administracyjnego zostało przedstawione na podstawie obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2014 r. stanu prawnego, jednakże tok rozumowania przedstawiony w stanowisku NSA jest uniwersalny i powinien być również wykorzystywany przy interpretowaniu zdarzenia przyszłego, w zakresie powstawania obowiązku podatkowego, na podstawie przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r.

W ramach nowelizacji Ustawy o VAT, z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2011 r., uchylono m.in. przepis art. 8 ust. 3, który stanowił dotąd podstawę identyfikacji usług (w tym usług budowlanych) dla celów opodatkowania VAT za pomocą PKWiU. Do Ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 5a, zgodnie z którym przy identyfikacji usług stosuje się klasyfikacje statystyczne, jeżeli przepisy o VAT w tym zakresie powołują symbole statystyczne. Zakres regulacji art. 5a w powołanym kształcie nie obejmuje jednak usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w Ustawie o VAT.

Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nie zawierają definicji pojęcia usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych, ani jakichkolwiek odesłań w tym zakresie do przepisów innych (podatkowych lub niepodatkowych) aktów prawnych, Spółka stoi na stanowisku, że: 1) dokonanie właściwej interpretacji pojęcia "usługi budowlane", a w konsekwencji ustalenie, 2) czy dane usługi należy definiować jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu Ustawy o VAT, powinno nastąpić z pomocniczym zastosowaniem zarówno (a) reguł klasyfikacji statystycznej PKWiU z 2008 r., jak i (b) przepisów Prawa budowlanego.

a. Klasyfikacja statystyczna PKWiU

Analogicznie do regulacji PKWiU z 1997 r., roboty budowlane, o których mowa w sekcji F PKWiU z 2008 r., rozumiane są jako roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej (grupowania w działach 41 i 43), które polegają na budowie (tekst jedn.: wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), oraz prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym. Użycie w sekcji F PKWiU z roku 2008 określenia "Roboty" (zamiast "Usługi") nie ma znaczenia, gdyż jak wynika z samej nazwy "Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług" oraz z Zasad metodycznych PKWiU, a zwłaszcza z ich pkt 5.3.4, Roboty budowlane, o których mowa w sekcji F zaliczane są, zgodnie z PKWiU z 2008 r. do usług. Tok rozumowania Spółki potwierdza regulacja pkt 5.3.1 PKWiU z 2008 r., zgodnie z którą przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2008 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

W ocenie Spółki, generalne odstąpienie od uznania klasyfikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania VAT w żaden sposób nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego stosowania. Co więcej, konsekwentne traktowanie PKWiU jako posiłkowej wskazówki interpretacyjnej dla określania zakresu znaczeniowego pojęcia "usług budowlanych lub budowlano-montażowych" z Ustawy o VAT, niezależnie od dokonanej nowelizacji, wydaje się tym bardziej uzasadnione, że prawodawca, nowelizując przepisy, nie wskazał żadnej innej, alternatywnej metody, która mogłaby zastąpić tę stosowaną dotychczas.

Zatem, skoro:

* do końca 2010 r. PKWiU stanowiła wystarczającą podstawę dla określenia charakteru konkretnych usług oraz właściwej ich kwalifikacji dla potrzeb opodatkowania VAT, oraz

* w obecnym stanie prawnym przepisy nie nakazują wprawdzie odwoływać się do reguł PKWiU, ale także nie wprowadzają w tym zakresie jakiegokolwiek zakazu czy innego rodzaju sformalizowanych ograniczeń,

należy uznać, że brak jest przesłanek, które w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. uniemożliwiałyby dalsze posiłkowe stosowanie klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usług dla celów Ustawy o VAT.

b. Prawo budowlane

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "usługi budowlane". Z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego "usług budowlanych" powinno nastąpić poprzez odwołanie do regulacji zawartych w przepisach Prawa budowlanego. Uregulowania Prawa budowlanego nie zawierają definicji usług budowlanych, ale posługują się pojęciem "roboty budowlane", które w dotychczasowej praktyce organów podatkowych traktowane były jako "usługi budowlane". Taki wniosek znajduje odzwierciedlenie w wydanej na rzecz Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-243/11-2/MM z dnia 13 maja 2011 r. (interpretacja została wydana w stosunku do zdarzenia analogicznego do zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku). Zdaniem Spółki, identyfikację usług budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać za uzasadnioną tym bardziej, że ustawa - Prawo budowlane zgodnie z jej art. 1, stanowi podstawowy akt prawny normujący całokształt zagadnień związanych z budową, projektowaniem, utrzymaniem oraz rozbiórką obiektów budowlanych.

Na podstawie art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, pod pojęciem "roboty budowlane" należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ten sam przepis, w poszczególnych punktach powołanego artykułu, dodatkowo definiuje niektóre z wymienionych wyżej prac (czynności), składających się na ustawową definicję robót budowlanych zawartą w Prawie budowlanym. Przykładowo, przepis art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego reguluje, że budową jest wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast, przepis art. 3 pkt 7a Prawa budowlanego definiuje przebudowę jako wykonanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. Ponadto, art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego określa remont jako wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Analiza porównawcza pojęcia "roboty budowlane" w brzmieniu ustalonym, odpowiednio, na gruncie PKWiU oraz Prawa budowlanego prowadzi do konkluzji, że zakresy tych pojęć są, co do zasady, tożsame; ewentualne różnice, jako niedotyczące ich elementów konstrukcyjnych, należy uznać za irrelewantne z interpretacyjnego punktu widzenia. Mając to na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że obydwa źródła nie tylko mogą, ale wręcz powinny być stosowane dla ustalenia, czy konkretne usługi (tu: usługi wykonywane przez Spółkę, w opisanym stanie faktycznym) stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) Ustawy o VAT.

2. Kwalifikacja usług realizowanych przez Spółkę - konsekwencje prawnopodatkowe

Na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na podstawie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 Ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. 106i ust. 7 Ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy.

a. Definicja "wykonania usługi"

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach prowadzonej działalności, Spółka, samodzielnie lub przy pomocy Podwykonawców realizuje prace polegające na budowie, przebudowie, montażu lub rozbiórce obiektów budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prace te, zgodnie z art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego, są robotami budowlanymi w rozumieniu tej ustawy.

Prace te mieszczą się w Sekcji F PKWiU z 2008 r., która obejmuje (a) roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, polegające na budowie (tzn. wznoszeniu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego) oraz (b) prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego.

W ocenie Spółki, dokonując identyfikacji realizowanych przez Spółkę usług dla celów opodatkowania VAT, należy odwołać się posiłkowo do definicji robót budowlanych zawartych, odpowiednio, w PKWiU z 2008 r. oraz w Prawie budowlanym.

Ponadto należy rozważyć treść art. 106i ust. 3 pkt 1 Ustawy o VAT, który wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie "wykonania usługi", mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano-montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wykonania usługi". Zdaniem Spółki, ustalenie, czy usługa została wykonana powinno być oceniane m.in.: na podstawie postanowień umowy łączącej strony oraz na podstawie obowiązujących przepisów prawa, m.in. Prawa budowlanego. Ponadto, ocena wykonania bądź niewykonania usługi jest determinowana specyfiką rodzaju świadczonej usługi. Przy wykonywaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, nie można opierać się jedynie na fizycznym wykonaniu usługi. Są to bowiem usługi, co do zasady o skomplikowanym charakterze, gdzie często, nawet po zakończeniu fizycznych prac, następuje faza testów itp., która nie wiąże się już z fizycznym wykonaniem prac - a dalej jest częścią usługi budowlanej. Należy wziąć również pod uwagę, że w przypadku realizowania zakontraktowanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, istotą wykonania kontraktu (a tym samym usługi budowlanej lub budowlano-montażowej) nie jest jedynie fizyczne wykonanie usługi, ale również spełnienie formalnych wymagań, wynikających z zapisów umowy, m.in.: przedstawienie zestawienia wykonanych prac, przedstawienie obmiaru prac, dokonanie odbioru technicznego wykonanych prac, podpisanie przez strony protokołu odbioru prac. Specyfika usługi budowlanej lub budowlano-montażowej wskazuje, że przy ustalaniu momentu jej wykonania nie można opierać się jedynie na zapisach dokonywanych w dzienniku budowy, z których wynika termin fizycznego zakończenia robót budowlanych lub budowlano-montażowych na placu budowy. Jest to bowiem wpis dokonywany przez kierownika budowy wyrażający jednostronne stanowisko Spółki jako wykonawcy. Wpis taki oznacza, że roboty na placu budowy zostały zakończone, nie oznacza natomiast że usługa została wykonana, gdyż kompleksowa usługa budowlana, obejmuje często również prace projektowe, opracowywanie dokumentacji, naprawianie usterek, itp., co oznacza, że usługa jest dalej wykonywana pomimo stosownego wpisu w dzienniku budowy.

Spółka chciałaby podkreślić, że otrzymała interpretację indywidualną, wydaną przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie nr 1471 A/UR1/443-89/07/JPI z dnia 5 września 2007 r.), zgodnie z którą wystawione D. należy traktować, jako dokument potwierdzający wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, gdyż istnieją przesłanki uznania go za protokół zdawczo-odbiorczy). Data wystawienia D. została uznana przez organ podatkowy za datę wykonania usługi. Spółka podkreśla, że występuje z nowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej ze względu na zmianę przepisów podatkowych, a nie - na zmianę sposobu dokumentowania czynności wykonanych na kontraktach budowlanych skonstruowanych w oparciu o C.

Należy mieć na względzie, że w przyjętą praktyką w branży budowlanej jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo - odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, a co za tym idzie, ich wartość. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Przez protokół zdawczo-odbiorczy należy zatem rozumieć dokument, w którym zamawiający potwierdza wykonanie części prac w celu określenia należnego wynagrodzenia. Z przepisów Prawa budowlanego wynika zatem, iż za wykonanie usługi rozumie się odbiór techniczny robót na okoliczność, którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy, lub końcowy.

Spółka chciałaby podkreślić, że "podpisywanie protokołów" nie jest jedynie "praktyką", a wymogiem wynikającym z Prawa budowlanego - protokoły odbioru częściowe i końcowe są bowiem częścią dokumentacji budowy. Ważne są także uregulowania rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 z późn. zm.). W § 8 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia wskazuje się, że: protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych wpisuje się do dziennika budowy. Dopuszcza się także ich sporządzenie na oddzielnych arkuszach, które należy w sposób trwały dołączyć do oryginału dziennika budowy i jego kopii lub zamieścić w oddzielnym zbiorze, dokonując w dzienniku budowy wpisu o ich prowadzeniu.

Ponieważ dziennik budowy stanowi, zgodnie z art. 45 Prawa budowlanego, urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności dokumentu) oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. A zatem powiązanie "wykonania usługi" z "faktycznym wykonaniem" rozumianym, jako koniec prac fizycznych stoi w jawnej sprzeczności z dokumentem urzędowym, tj. dziennikiem budowy i protokołami odbioru.

Mając powyższe na uwadze, przez "wykonanie usługi" należy rozumieć rzeczywiste, zweryfikowane wykonanie usługi zgodnie ze złożonym zamówieniem / umową / projektem, które następuje w dniu podpisania protokołu odbioru. Jest to jedyny logiczny sposób ustalenia faktycznego wykonania świadczenia. Spółka podkreśla, że dokumentem, który, jako jedyny w trakcie prowadzenia procesu budowlanego, potwierdza fakt wykonania świadczenia zgodnie z zamówieniem jest właśnie stworzony po odbiorze protokół odbioru usług. Jest to bowiem dokument, który jasno wskazuje faktycznie wykonane usługi, zgodnie z rzeczywistym zapotrzebowaniem podmiotu zamawiającego (lub też wskazuje na odstępstwa od założeń projektowych itp.). Podkreślenia wymaga, że zarówno odbiór usług, jak i sam protokół odbioru jest regulowany przez bezwzględnie obowiązujące (w zakresie prowadzenia procesu budowlanego) przepisy Prawa budowlanego. Zgodnie z powyższym tokiem rozumowania, należy przyjąć, że dniem, w którym doszło do wykonania zamówionej usługi jest dzień, w którym podmiot zamawiający potwierdził, że otrzymał zamawiane świadczenie. Podobnie orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 5 marca 1997 r. (sygn. akt II CKN 28/97) wskazując, że "Jeżeli wykonawca zgłosił zakończenie robót budowlanych, inwestor obowiązany jest dokonać ich odbioru. W protokole z tej czynności stanowiącym pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, niezbędne jest zawarcie ustaleń poczynionych m.in. co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad wraz z ewentualnymi terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze".

A zatem, kluczowym dla wykonania usługi jest fakt jej odbioru. Z uwagi na brak definicji odbioru w Kodeksie cywilnym i Prawie budowlanym, można przywołać Polską Normę PN-ISO 6707-2, która definiuje w rozdziale 3.6:

* odbiór częściowy - jako odbiór, którego przedmiotem są roboty zanikające lub ulegające zakryciu, roboty z wykonaniem części obiektu (etapu) bądź roboty stanowiące całość robót zlecanych jednemu podwykonawcy,

* odbiór końcowy - jako proces przekazania zamawiającemu zakończonego obiektu budowlanego z zastrzeżeniem lub bez.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi C., Spółce przysługuje wynagrodzenie za częściowo wykonane roboty budowlane lub budowlano-montażowe. Jednakże wynagrodzenie to staje się należne dopiero po zaakceptowaniu prac i wystawieniu przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, wraz z załączonymi protokołami odbioru. W warunkach kontraktowych C., występuje zapis, zgodnie z którym Inżynier wystawia D., podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Ponadto, regulacja zawarta w warunkach kontaktowych C., wskazuje wprost, że Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Z powyższego wynika, że obowiązkiem Inżyniera jest wystawienie D., będącego finalnym dokumentem potwierdzającym m.in. wynagrodzenie za wykonanie części usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Po wystawieniu dokumentu D. nie jest już wystawiany żaden inny dokument dotyczący wykonanych prac ujętych przez Inżyniera w wystawionym D.

Z zapisów kontraktu wynika, że D. (wraz z protokołami odbioru) jest dokumentem, na podstawie którego Spółka może wystawić fakturę dla Zamawiającego. W D. określony jest zakres wykonanych prac, zaakceptowanych przez Zamawiającego oraz kwota wynagrodzenia za wykonane prace, którą Zamawiający będzie zobowiązany zapłacić. Komplet dokumentów, jakim jest D. wraz z protokołami odbioru, zawiera wszelkie informacje dotyczące rodzaju i zakresu wykonanych robót oraz należną kwotę wynagrodzenia. Jednakże, protokoły odbioru nie stanowią samodzielnie (tzn. bez D.) dokumentu dającego podstawę do uznania robót za zrealizowane, za które przysługuje kwota wynagrodzenia. Dokument D., zgodnie z Warunkami C., stanowi dokument odbioru robót wskazujący wartość należnego wynagrodzenia. Zdaniem Spółki, dokument o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności (jako finalny dokument potwierdzający m.in. realizację części usługi) należy traktować zatem jako protokół zdawczo-odbiorczy, potwierdzający datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej.

Warunki Ogólne C., oparte na dokonywaniu płatności na podstawie D., regulują sposób płatności przez Zamawiającego za usługi budowlane lub budowlano - montażowe (odbierane częściowo), które zostały fizycznie wykonane. Data podpisania D. jest datą zatwierdzenia wykonanych robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Realizowanie płatności następuje po każdej części wykonanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych, zaakceptowanych w D. Uzyskanie zapłaty za realizację prac jest nieodłącznie związane z wystawieniem przez Inżyniera dokumentu D. Niewystawienie przez Inżyniera D. bądź nieujęcie w nim danych robót budowlanych lub budowlano - montażowych jest równoznaczne z brakiem akceptacji wykonanych robót, a tym samym z brakiem dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego na rzecz Spółki. Należy mieć na względzie, że płatności wynagrodzenia dokonywane na podstawie wystawionego przez Inżyniera D. są związane bezpośrednio ze stopniem zaawansowania prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Nie ma w rzeczywistości znaczenia czas fizycznego wykonywania prac budowlanych lub budowlano-montażowych przez Spółkę, znaczenie ma dzień dokonania odbioru tych prac przez Inżyniera i ujęcie ich w D.

Spółka chciałaby podkreślić, że odebranie prac budowlanych, aby było skuteczne, musi być czynnością obustronną. Ani jednostronnie podpisany dokument przez wykonawcę ani postawienie prac do odbioru nie może być utożsamiane z ich wykonaniem. Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 marca 2013 (sygn. IBPP2/443-1253/12/WN) stwierdzając: "... w niniejszej sprawie u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy bowiem nie został podpisany protokół odbioru potwierdzający wykonanie robót, stanowiący podstawę wystawienia faktury, ani nie dokonano zapłaty za wykonanie usług budowlanych.". A zatem może zdarzyć się sytuacja, w której faktyczny odbiór prac, poprzez wystawienie D. nastąpi w marcu roku "x", natomiast w tym D. mogą zostać ujęte przez Inżyniera prace wykonywane faktycznie przez Spółkę w lutym roku "x" oraz określony zakres prac budowlanych lub budowlano - montażowych, wykonanych fizycznie w styczniu roku "x". Biorąc pod uwagę zarówno zapisy warunków kontraktowych C. oraz fakt, że prace te zostały zaakceptowane i dopiero w marcu roku "x" w D. zostało dla tych prac przewidziane wynagrodzenie (prawo do wystawienia faktury powstaje, gdy D. jest sporządzone), nie można stwierdzić, że do częściowego wykonania tych usług doszło w styczniu czy też w lutym roku "x". Dopiero wystawiony przez Inżyniera dokument D. określa zakres wykonanych prac oraz wartość wynagrodzenia za wykonane prace. Bez przyjęcia przez Inżyniera kontraktu zakresu wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych, brak jest podstaw do uznania, że nastąpiło wykonanie częściowe usługi. Za powyższym tokiem rozumowania przemawia wynikające z przepisów Prawa budowlanego uprawnienie przysługujące kierownikowi budowy do dokonywania wpisów w dzienniku budowy w zakresie m.in. części zrealizowanych prac, które to uprawnienie nie przysługuje Inżynierowi kontraktu. W związku z tym, jedynym sposobem na wyrażenie stanowiska przez stronę zamawiającą odnośnie zakresu wykonanych robót jest wystawienie D., w ramach którego Inżynier kontraktu wskazuje stanowisko zamawiającego na temat zakresu wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z treści art. 106i ust. 3 pkt 1 znowelizowanej Ustawy o VAT wynika, że - w przypadku usług budowlanych świadczonych dla podmiotów gospodarczych - fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Regulacja tego przepisu zawiera pojęcie "wykonania usługi", mające istotne znaczenie przy ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku realizacji przez Spółkę usług budowlanych lub usług budowlano-montażowych. Jednakże, Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia "wykonania usługi". W przyjętej praktyce w branży budowlanej podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdza wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że za wykonanie usługi rozumie się obustronny odbiór robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy.

Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z regulacji Prawa budowlanego można wywieść, że wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy lub końcowy. Odbiór robót potwierdzony stosownym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi - dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Zdaniem Spółki na kontraktach zbudowanych w oparciu o C. za protokół powinien być uznany dokument D. Jest on dokumentem, który zawiera takie elementy jak zakres wykonanych prac, zaakceptowanych i przyjętych przez Zamawiającego oraz wartość wynagrodzenia przysługującego za zrealizowanie prac budowlanych, co pozwala uznać ten dokument za rodzaj protokołu zdawczo-odbiorczego. Przejściowe Świadectwo Płatności jest również opatrzone datą, na którą D. zostało wystawione przez Inżyniera. Wystawione po fizycznym wykonaniu prac budowlanych lub budowlano-montażowych inne dokumenty, tj. przykładowo: RCO, PA, RAM, oraz protokoły odbioru, nie mają charakteru definitywnego jak D. Pozostałe dokumenty (np.: RCO, PA, RAM) są podpisywane przez Asystentów Inżyniera, którzy nie posiadają pełnych uprawnień do akceptacji wykonanych prac, tak jak Inżynier. Złożony przez Inżyniera podpis na dokumencie odbioru (D.) ma taki sam skutek prawny, jak odbiór prac dokonany indywidualnie przez Zamawiającego. Podpis Inżyniera na D. oznacza potwierdzenie, że zakres wykonanych prac oraz wysokość wynagrodzenia zostały zaakceptowane przez Zamawiającego, natomiast podpis Asystenta Inżyniera nie ma takiej mocy prawnej. Z uwagi na zakres uprawnień akceptacyjnych przysługujących Inżynierowi, dokumenty D. są podpisywane zawsze przez Inżyniera, a nie Asystenta Inżyniera (co zostało wprost wskazane w Warunkach C.). Należy mieć na względzie, że D. jako ostatni dokument akceptujący wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podpisany przez Inżyniera, stanowi podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Niewystawienie D. należałoby uznać zatem za brak akceptacji wykonanych prac przez Inżyniera, nawet w przypadku, gdy Asystent Inżyniera podpisał wcześniejsze dokumenty tj. RCO, PA czy RAM. Konkludując, D. zawiera wszelkie elementy, które pozwalają stwierdzić, że jego wystawienie jest równoznaczne z wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych. Dzień, na który zostanie wystawione D. jest, zdaniem Spółki, równoznaczny z ostateczną datą wykonania robót, w tym dniu następuje bowiem zatwierdzenie wykonania prac przez Inżyniera. W związku z powyższym, datę wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności należy uznać, za datę wykonania całości/ części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Zdaniem Spółki, wystawienie przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności jest potwierdzeniem, że Inżynier przyjął i zaakceptował określony zakres prac wykonany przez Spółkę wraz z wysokością wynagrodzenia za wykonane prace, a tym samym została realizowana określona część prac budowlanych lub budowlano - montażowych. Za wykonane należy uznać zatem te usługi budowlane lub budowlano - montażowe, które zostały ujęte w D. przez Inżyniera.

Spółka podkreśla, że Przejściowe Świadectwo Płatności (wraz z załączonymi protokołami) jest dokumentem, w którym Inżynier potwierdza zakres wykonanych prac i który jednocześnie staje się podstawą rozliczenia finansowego pomiędzy stronami - w chwili wystawienia D. dla części usług określono zapłatę. Załączone do D. protokoły samodzielnie nie stanowią dowodu ani na zrealizowanie wykonanych prac budowlanych lub budowlano-montażowych przez Spółkę ani na określenie wynagrodzenia przypisanego do prac. Do momentu wystawienia D. nie jest wypełniona ani dyspozycja art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ani warunki wskazane w umowie - bez D. nie ma określonej zapłaty dla części usług. Dopiero D. nadaje wykonanym pracom skutek w postaci odbioru prac. Dlatego też, dzień wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności należy uznać za dzień wykonania/ częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Stanowisko Spółki potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-728/11-2/AK z dnia 25 lipca 2011 r.), w myśl której Przejściowe Świadectwo Płatności jako dokument potwierdzający wykonanie i rozliczenie określonego zakresu części robót realizowanych w ramach zawartego długoterminowego kontraktu budowlanego, wskazuje, że usługa budowlana została częściowo wykonana Ponadto, Spółka wskazuje, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym protokół odbioru jest dokumentem stwierdzającym wykonanie usługi budowlanej. Stanowisko organów podatkowych potwierdza, że data podpisania protokołu odbioru jest na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych utożsamiana z datą wykonania usługi budowlanej, w oparciu, o którą ustalana jest data powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Należy mieć na względzie, że w art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "Ustawa o podatku dochodowym") za datę powstania przychodu uważa się m.in. dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, przy czym również w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie jak w ustawie o VAT) nie została wprowadzona definicja "wykonania usługi".

W opinii Spółki, moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej powinien być definiowany w jednolity sposób na potrzeby zarówno podatku dochodowego od osób prawnych jak i na potrzeby podatku od towarów i usług. Data powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz data powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych powstają w oparciu o datę wykonania usługi, która jest rozpoznawana w ramach usługi budowlanej lub budowlano-montażowej na podstawie konkretnej umowy podpisanej z kontrahentem, w związku z czym sposób rozpoznania daty wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dotyczącej konkretnej umowy budowlanej powinien być tożsamy dla podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza, to, że data wykonania usługi w podatku od towarów i usług, odnośnie usług budowlanych lub budowlano-montażowych, powinna być ustalana w ten sam sposób, jak w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. powinna być utożsamiona z dniem podpisania protokołu odbioru wykonanych robót, przez który należy rozumieć D. w przypadku kontraktów C. Inny sposób ustalania momentu wykonania tej samej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w ramach jednego systemu podatkowego, w sytuacji braku definicji legalnej w ustawach podatkowych, wskazywałby na niespójność systemu podatkowego, który doprowadzałby do rozbieżności interpretacyjnych w ramach polskiego systemu podatkowego, a także do niepotrzebnych kosztów administracyjnych w zakresie odmiennego rozpoznawania tego samego zdarzenia gospodarczego w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie stanowiska, Spółka przytacza argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPB3/423-414/14-4/1R z dnia 6 marca 2015 r., zgodnie z którą "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadne jest zatem przyjąć, że wykonanie całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa lub część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową. (...) momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności, jest dzień podpisania protokołu odbioru wykonania usługi albo protokołu częściowego wykonania usługi".

Analogiczne stanowisko w przedmiotowym temacie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-141/14/PST z dnia 16 stycznia 2015 r., zgodnie z którym "w przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Dokument protokołu potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów "dokumentacji budowy" (...). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi-dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi. (...) W analizowanej sytuacji gdy protokół odbioru robót podpisany został 6 października 2014 r. (za prace wykonane w okresie od 1 września 2014 r. do 30 września 2014 r.), natomiast fakturę wystawiono w dniu 8 października 2014 r., to przychód należny powstał w momencie (dacie) podpisania protokołu odbioru wykonania robót, czyli w miesiącu październiku 2014 r".

b. Warunki wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT

Przepis art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT określa warunki uznania usług realizowanych częściowo za wykonane. Regulacja tego przepisu wskazuje wprost, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zastosowanie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT wymaga przyjmowania przez zamawiającego części wykonanych prac. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, przez termin "przyjąć" należy rozumieć "stać się odbiorcą jakiejś rzeczy; zgodzić się na coś, uznać coś za odpowiednie". Oznacza to, że do przyjęcia usługi potrzebne jest nie tylko fizyczne wykonanie usługi przez Spółkę i jej postawienie do dyspozycji zamawiającego, lecz również dokonanie niezbędnej reakcji ze strony zamawiającego w postaci wyrażenia zgody (akceptacji) wykonanej usługi. Do przyjęcia części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej niezbędne będzie uzewnętrznienie woli zamawiającego odnośnie jej przyjęcia. W praktyce takim oświadczeniem woli będzie wystawienie D. przez Inżyniera. Dopiero wystawienie D. przez Inżyniera powoduje, że usługa, w części określonej w D., uzyskuje status wykonanej. Zapis regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, potwierdza, że wykonanie częściowe usługi budowlanej lub budowlano-montażowej jest czynnością obustronną. W związku z czym, ani jednostronnie podpisany dokument przez wykonawcę ani fizyczne postawienie prac do odbioru, bez dokonania akceptacji przez zamawiającego, nie może być utożsamiane z wykonaniem części usługi. W przypadku kontaktów opartych na C., akceptacja zamawiającego odnośnie części wykonanej usługi przejawia się w wystawionym przez Inżyniera D.

Przyjęcie rozumowania, z którego wynika, iż wykonanie prac opiera się jedynie na fizycznej realizacji części prac przez wykonawcę, bez dokonania ich odbioru przez zamawiającego, a więc przed ich zaakceptowaniem i potwierdzeniem przez zamawiającego, oznaczałoby de facto, że wskazany w art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT warunek w postaci "częściowego przyjmowania" robót przez zamawiającego jest prawnie obojętny, a tym samym zbędny. Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zaakceptowanie takiego założenia jest niedopuszczalne. Nie można dokonywać interpretacji przepisów prawa z pominięciem fragmentów regulacji, które są w nich zawarte.

Z regulacji art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT można wywieść swoistą definicję domniemania wykonania części usługi, przeznaczoną jedynie dla usług przyjmowanych częściowo. Zgodnie z tym przepisem, kolejnym warunkiem wykonania usługi przyjmowanej częściowo jest określenie zapłaty za wykonaną część usługi. Jedynie określenie zapłaty za część wykonanej usługi daje podstawę do uznania, że usługa przyjmowana częściowo została wykonana. A contrario, brak ustalonej zapłaty za wykonanie części usługi, powoduje, że rzeczywista realizacja określonej części prac nie może zostać uznana za wykonanie części usługi. Zdaniem Spółki przepis art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT nie określa w jakim terminie powinno zostać ustalone wynagrodzenie za wykonanie części usługi, co daje stronom kontraktu swobodę w kształtowaniu przez nie ich stosunków zobowiązaniowych. Wynagrodzenie z tytułu wykonania części usługi może zostać określone, zgodnie z wolą stron, np. w umowie lub też po realizacji danej części prac. Spółka zauważa, że przepis art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT daje dyspozycję "określenia zapłaty", co oznacza wskazanie konkretnej wartości wynagrodzenia, przysługującej wykonawcy za zrealizowane prace, a nie jedynie niedookreślonego kwotowo ustalenia o przysługującym wykonawcy wynagrodzeniu. Ta konkretna wartość wynagrodzenia stanowi bowiem następnie podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku kontraktów opartych na C., ustalenie wysokości wynagrodzenia za część wykonanej usługi budowlanej lub budowlano-montażowej następuje w wystawionym przez Inżyniera D., w związku z tym, dopiero dokument D. wypełnia warunek konieczny uznania usługi częściowej za wykonaną w postaci określenia zapłaty wynagrodzenia za wykonaną część usługi.

Przyjęcie, że datą częściowego wykonania usługi jest fizyczne wykonanie danego elementu obiektu budowlanego prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Oznaczałoby to bowiem, że dla każdego wybudowanego w ramach branży sieć trakcyjna słupa konstrukcji wsporczej sieci trakcyjnej inna jest data sprzedaży, każdy słup może być bowiem postawiony w innym dniu.

Podkreślić należy, że całość usługi budowlanej nie jest wykonana. Przyjęcie jednorazowego rozliczenia usługi budowlanej (bez rozliczania częściowego wykonania usługi) oznaczałoby, że całość usługi rozliczana jest jednorazowo po całkowitym wykonaniu usługi. Dla określenia daty wykonania usługi nie miałaby wówczas znaczenia data wykonania poszczególnych elementów usługi składających się na całość, ale data wykonania ostatniej z czynności, do wykonania których podatnik zobowiązał się w umowie. Przyjęcie częściowych rozliczeń, a co za tym idzie, częściowego przyjmowania usługi nie może prowadzić do absurdalnych efektów i określania daty częściowego wykonania usługi odrębnie dla każdego elementu wykonywanych obiektów budowlanych. Odnosząc się do przedstawionego w opisie stanu faktycznego przykładu nie można uznać, że dla tej części robót torowych, które Spółka wykonała w styczniu, a które nie zostały przyjęte w rozliczeniu stycznia, datę sprzedaży należy określić jako styczeń. Podkreślić bowiem należy, że prace te, wraz z dalszą częścią robót torowych, zostały przyjęte w rozliczeniu lutego roku "x". Ponieważ wartość wynagrodzenia należnego Spółce za prace fizycznie wykonywane w styczniu i lutym roku "x" została określona w D. 2 wystawionym w marcu, za datę częściowego wykonania usługi dla tego zakresu prac należy przyjąć dzień wystawienia D. 2, dopiero w tym dniu usługi zostały przyjęte, a kwota należnego wynagrodzenia określona, dopiero wówczas wypełniona została zatem dyspozycja art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT.

Konsekwencją powyższego jest powstanie obowiązku podatkowego, w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wymienionych w stanie faktycznym, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano-montażową, rozumianego jako dzień, na który Inżynier wystawił D. obejmujące niniejsze prace. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, tzn. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wystawienia D. przez Inżyniera.

c. Warunki wykonania usługi na podstawie art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT

Przepis art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT określa warunki, zgodnie z którymi, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku uznania przez organ podatkowy stanowiska Spółki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w oparciu o regulacje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, za nieprawidłowe, Spółka uważa, że wykonywane przez nią usługi budowlane lub budowlano-montażowe należy uznać za usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. Fakt zawarcia przez Spółkę umowy na podstawie warunków kontraktowych C., z której wynikają jej stałe relacje biznesowe z Zamawiającym oraz zasady rozliczania usług budowlanych lub budowlano-montażowych w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przesądza o uznaniu świadczonych przez Spółkę usług, jako usług, dla których w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe realizowane przez Spółkę są odbierane w cyklach miesięcznych, czego dowodem są wystawiane przez Inżyniera dokumenty Przejściowego Świadectwa Płatności. Wykonywane przez Spółkę roboty są realizowane przez okres wielu miesięcy, aż do momentu ostatecznego zakończenia prac budowlanych lub budowlano-montażowych. D. jest dokumentem, który zawiera takie elementy jak zakres wykonanych prac, zaakceptowanych i przyjętych przez Zamawiającego oraz wartość wynagrodzenia przysługującego za zrealizowanie prac budowlanych. W trakcie wykonywania prac budowlanych lub budowlano-montażowych realizowanych przez Spółkę w okresach rozliczeniowych nie jest istotą wskazywanie początku oraz końca każdego z wykonywanych elementów robót - istotą jest rezultat uzyskiwany na zakończenie okresu rozliczeniowego, akceptowany w D. przez Inżyniera. Konstrukcja kontraktów opartych na C. opiera się na okresowym (miesięcznym) rozliczaniu prac budowlanych i budowlano-montażowych, natomiast D. jest podstawą do uwzględnienia rezultatów prac, polegający na przyjęciu efektu pracy w postaci częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej oraz wskazania wynagrodzenia przysługującego za realizację prac w danym okresie rozliczeniowym.

Regulacja art. 19a Ustawy o VAT ma zastosowanie do każdego rodzaju usług, o ile tylko strony postanowią, że będą one rozliczanie nie jednorazowo, lecz w następujących po sobie okresach. Taka sytuacja występuje przy umowach realizowanych w oparciu o warunki kontraktowe C., zgodnie z którymi, po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie, (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca), Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy.

Usługi opisane przez Spółkę w stanie faktycznym, realizowane w oparciu o warunki kontraktowe C. stanowią usługi, które wykonywane są przez pewien czas, zaś rozliczenie należności za nie następuje w ramach okresów (gdzie rozliczeniu podlegają czynności wykonane w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym). Z brzmienia przepisu art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT nie wynika, że zastosowanie tego przepisu ma ograniczenie jedynie do usług ciągłych bądź do usług z założenia powtarzających się. Zdaniem Spółki, podstawą zastosowania regulacji zawartej w art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT jest wola stron, zgodnie z którą rozliczanie za wykonane usługi będzie następować w okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym, w przykładzie zaprezentowanym w stanie faktycznym, usługi budowlane w zakresie w jakim zostały uwzględnione w "D. 1" wystawionym w lutym za styczeń należy uznać za wykonane w ostatnim dniu okresu, którego dotyczy "D. 1". Usługi budowlane w zakresie w jakim zostały uwzględnione w "D. 2" wystawionym w marcu za luty należy uznać za wykonane w ostatnim dniu okresu, którego dotyczy "D. 2" (ostatni dzień lutego), mimo iż fizycznie prace wykonywane były zarówno w lutym, jak i w styczniu. To, że część prac wykonywana była w styczniu nie ma wpływu na określenie daty częściowego wykonania usługi, ponieważ ostatnim dniem, w którym wykonywane były prace jest ostatni dzień okresu, za który zostało wystawione "D. 2". Podkreślić bowiem należy, że całość prac objętych umową nie jest wykonana. Wynika, to również z faktu, przyjęcia przez strony umowy rozliczeń usługi w okresach rozliczeniowych. Z brzmienia art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT wynika wprost, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Skoro płatność określona w "D. 2" odnosi się do okresu zakończonego ostatniego dnia okresu, za który wystawione jest "D. 2" to z przepisu tego wynika wprost, że za wykonanie usługi należy uznać ostatni dzień okresu, którego dotyczy płatność wskazana w "D. 2" (ostatni dzień lutego roku "x").

Przyjęcie, że datą częściowego wykonania usługi jest fizyczne wykonanie danego elementu obiektu budowlanego prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Oznaczałoby to bowiem, że dla każdego wybudowanego w ramach branży sieć trakcyjna słupa konstrukcji wsporczej sieci trakcyjnej inna jest data sprzedaży, każdy słup może być bowiem postawiony w innym dniu.

Podkreślić należy, że całość usługi budowlanej nie jest wykonana. Przyjęcie jednorazowego rozliczenia usługi budowlanej (bez rozliczania częściowego wykonania usługi) oznaczałoby, że całość usługi rozliczana jest jednorazowo po całkowitym wykonaniu usługi. Dla określenia daty wykonania usługi nie miałaby wówczas znaczenia daty wykonania poszczególnych elementów usługi składających się na całość, ale data wykonania ostatniej z czynności, do wykonania których podatnik zobowiązał się w umowie. Przyjęcie częściowych rozliczeń, a co za tym idzie, częściowego przyjmowania usługi nie może prowadzić do absurdalnych efektów i określania daty wykonania usługi odrębnie dla każdego elementu wykonywanych obiektów budowlanych. Odnosząc się do przedstawionego w opisie stanu faktycznego przykładu nie można uznać, że dla tej części robót, które Spółka wykonała w styczniu, a które nie zostały przyjęte w rozliczeniu stycznia, datę sprzedaży należy określić jako styczeń. Podkreślić bowiem należy, że prace te były kontynuowane i wraz z dalszą częścią robót, zostały przyjęte w rozliczeniu lutego roku "x" Ponieważ wartość wynagrodzenia należnego Spółce za prace fizycznie wykonywane w styczniu i lutym roku "x" została określona w "D. 2" wystawionym w marcu, za datę wykonania usługi dla tego zakresu prac należy przyjąć ostatni dzień okresu, za który wystawiono "D. 2". Skoro płatność określona w "D. 2" odnosi się do określonego okresu (lutego roku "x") to za datę wykonania usługi należy uznać ostatni dzień tego okresu (ostatni dzień lutego).

Dodatkowo należy podkreślić, że prace rozliczane są narastająco, co oznacza, że prace wykonane do ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, za który wystawiane jest dane D., mogą zostać uwzględnione w danym D. Ostatnie czynności, których dotyczy dane D. wykonywane są ostatniego dnia okresu, za który wystawiane jest dane D. Skoro ostatnie czynności wykonywane są ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, to data powinna zostać uznana za datę wykonania usługi.

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych realizowanych częściowo, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano-montażową, rozumianego jako ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, określone w wystawionym przez Inżyniera D.

d. Moment rozpoznania obowiązku podatkowego

Powyższe okoliczności wskazują, że istotne znaczenie ma wystawienie faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych, które powinno nastąpić nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. Za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym, stanowiącym, w przypadku kontraktów budowlanych realizowanych w oparciu o warunki C., dokument Przejściowego Świadectwa Płatności. Wystawienie przez Inżyniera D. stanowi datę wykonania usługi.

Na tej podstawie Spółka uznaje, że wykonywane przez nią roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi, przedstawione w stanie faktycznym, stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W sytuacji gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury, tj. z chwilą upływu 30. dnia od dnia wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Natomiast, za "dzień wykonania usługi", od którego liczy się termin na wystawienie faktury w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych należy uznać datę wystawienia D. przez Inżyniera, które to D. należy uznać za protokół odbioru prac.

W przypadku nieuznania przez organ podatkowy stanowiska Spółki, Spółka uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych realizowanych częściowo, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano-montażową, rozumianego jako ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, określone w wystawionym przez Inżyniera D.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych. W ramach prowadzonej działalności realizuje częściowo samodzielnie, a częściowo przy pomocy innych podmiotów roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. W ramach umów zawartych z Zamawiającym Spółka zobowiązuje się do wykonania określonego zakresu robót budowlanych, w oparciu o wykonaną przez jednego z podwykonawców dokumentację projektową. Po stronie wykonawcy leży również uzyskanie niezbędnych pozwoleń i decyzji umożliwiających realizację robót budowlanych, w tym w szczególności ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę i zgłoszeń. Umowy z Zamawiającym opierają się na tzw. warunkach C. - projektuj i buduj - Warunki Kontraktu Na Urządzenia i Budowę z Projektowaniem dla Robót Elektrycznych i Mechanicznych oraz dla Robót Budowlanych i Inżynieryjnych Projektowanych przez Wykonawcę. Przedmiotowe kontrakty realizowane są w okresie od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. Warunki kontraktowe C. przewidują system rozliczeń w trakcie trwania budowy. Po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie (jeśli nie jest podany to po zakończeniu każdego miesiąca) Wykonawca przedłoży Inżynierowi sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego wraz z dokumentami uzasadniającymi. Zgodnie z warunkami kontraktowymi, żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona dotąd aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi zabezpieczenie wykonania. Potem w ciągu określonej ilości dni od otrzymania każdego rozliczenia i dokumentów uzasadniających Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności podające kwotę którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Przejściowe Świadectwo Płatności wraz z protokołami odbioru jest podstawą do wystawienia faktury przez Wykonawcę. Z zapisów kontraktu wynika, że aby Wykonawca mógł wystawić faktury musi posiadać dokumenty uzasadniające w tym Przejściowe Świadectwo Płatności (D.). To w D. określone są prace, za które Wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie oraz wartość wynagrodzenia. Wystawione przez Inżyniera D. wraz z protokołami odbioru stanowią komplet dokumentów będących podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury.

W złożonym wniosku w opisie sprawy Zainteresowany wskazał, że mogą się zdarzyć sytuacje w których część prac wykonanych fizycznie na placu budowy przez Spółkę w okresie danego miesiąca nie zostanie ujęta w fakturze, gdyż nie zostanie objęta wystawionym przez Inżyniera D. Rozliczenia finansowe z Zamawiającym odbywają się w trakcie realizacji prac w okresach miesięcznych. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac, przed zakończeniem całego kontraktu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług u Wnioskodawcy w przypadku wykonywania robót budowlanych i budowlano-montażowych w opisanym powyżej stanie sprawy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w tym przepisie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych czy Przejściowego Świadectwa Płatności. W obecnym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę "wykonania usługi" z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru", czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Formułując przepisy ustawy o VAT polski ustawodawca oderwał treść ustawy podatkowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych od innych regulacji prawa. Ma to związek z pełniejszą implementacją Dyrektywy, przepisy Dyrektywy nie odnoszą bowiem wykonania usług budowlanych do protokołów ich przyjęcia.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych robót budowlanych i budowlano - montażowych opiera się na Warunkach Kontraktowych C. W związku z czym poszczególne etapy prac są przyjmowane na podstawie szczególnego rodzaju dokumentów, m.in. takim dokumentem jest Przejściowe Świadectwo Płatności. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero wystawienie przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności stanowi o wykonaniu usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

"Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu odbioru czy Przejściowego Świadectwa Płatności stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że "prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi".

W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Zatem analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny prowadzi do uznania, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych i budowlano - montażowych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dokumentującej wykonanie prac. W przypadku natomiast, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia przez Inżyniera dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności).

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi przyjmowane częściowo uznaje się za wykonane w przypadku przyjęcia części prac przez Zamawiającego. Zdaniem Spółki zapis z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wprowadza wymóg potwierdzenia częściowego wykonania usługi budowlanej lub budowlano - montażowej czyli jest czynnością obustronną.

Tymczasem na co Spółka nie zwróciła uwagi art, 19a ust. 2 ustawy jasno i wyraźnie wskazuje, że "w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi dla której określono zapłatę". Jak wskazano wyżej dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą wystawienia D. przez Inżyniera) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości. "Wykonanie usługi" następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę. Samo sporządzenie D. przez Inżyniera stanowi jedynie potwierdzenie wykonania tej usługi. Jak wynika z opisu sprawy wystawienie D. nie zawsze odbywa się bezpośrednio po zakończeniu wszystkich prac, termin wystawienia D. i termin faktycznego wykonania usługi może się znacznie różnić, stąd wniosek, że D. nie może stanowić o momencie "wykonania usługi".

Dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem wykonania usług budowlanych jest data wystawienia przez Inżyniera kontraktu reprezentującego Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności, który co do zasady jest tożsamy z datą podpisania protokołu odbioru robót. Jeżeli faktura za ww. usługi zostanie wystawiona w terminie 30 dni od daty wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy w podatku należnym powstanie u Wnioskodawcy w dacie wystawienia faktury, zaś jeśli nie zostanie w tym terminie wystawiona - powstanie on u Wnioskodawcy w terminie 30 dni od daty wystawienia przez Inżyniera kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności. Również nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego w którym uważa, że obowiązek podatkowy w zakresie wykonywanych usług budowlanych lub budowlano-montażowych realizowanych częściowo, powstanie zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia, w którym wykonano usługę budowlaną lub budowlano-montażową, rozumianego jako ostatni dzień okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, określone w wystawionym przez Inżyniera D., gdyż usługa budowlana i budowlano-montażowa nie jest usługą o charakterze ciągłym.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego, w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych znak: IPPP2/443-243/11-2/MM, IBPP2/443-1253/12/WN i ILPP2/443-728/11-2/AK, oraz interpretacji wydanej przez Naczelnika I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie znak 1471/VUR1/443-89/07/JPI należy stwierdzić, że nie mogą one wpłynąć na poprawność stanowiska tut. Organu podatkowego zawartego w niniejszej interpretacji, ponieważ zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. kiedy to obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług, gdzie wykonie tych usług było określane na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W własnym stanowisku Spółka w celu poparcia własnego stanowiska przywołała interpretacje wydane w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych znak IPTPB3/423-414/14-4/IR oraz ITPB4/423-141/14/PST odnoszące się do określenia daty powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych potraktowane zostały jako element argumentacji Strony, nie mogą one jednak mieć zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż wyjaśniają zagadnienia podatkowe w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.