IPPP1/4512-887/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: Fundacja) została ustanowiona przez Ogólnopolskie Centrum Rehabilitacji Zawodowej i Społecznej Osób Niepełnosprawnych na podstawie przepisów ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach. Fundacja jest organizacją pozarządową, prowadzącą działalność pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Sposób funkcjonowania Fundacji określa jej Statut. Zgodnie ze Statutem, celem Fundacji jest podejmowanie społecznie i gospodarczo użytecznej działalności na rzecz osób niewidomych i słabo widzących, podgrupy wyodrębnionej z grupy osób niepełnosprawnych biologicznie i prawnie ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową i materialną w stosunku do całej grupy i do całego społeczeństwa.

W myśl Statutu, Fundacja realizuje swoje cele poprzez różnego rodzaju działania, w tym organizowanie i współfinansowanie imprez okolicznościowych, warsztatów, wykładów, prelekcji, kursów, współpracę z instytucjami organizującymi życie naukowe, kulturalne i zawodowe osób niewidomy i słabowidzących, organizowanie wolontariatu, organizowanie zajęć artystyczno-ruchowych dla osób niewidomych i słabowidzących, organizowanie zajęć edukacyjnych, wychowawczych, sportowych, itp.

Działalność Fundacji finansowana jest z jej przychodów. Przychodami tymi są przede-wszystkim darowizny, spadki i zapisy, dofinansowania, subwencje, wpływy z odsetek od środków finansowych zgromadzonych na rachunkach i lokatach bankowych, dochody z majątku i praw majątkowych, dochody ze zbiórek oraz dochody z prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.

W ramach swojej działalności gospodarczej Fundacja będzie organizować kursy nauczania języków obcych dla niewidomych i słabowidzących, a także kursy nauczania alfabetu Braillea, może również organizować innego rodzaju kursy, warsztaty i szkolenia dla osób niewidomych i słabowidzących (dalej: Usługi). Usługi Fundacji będą realizowane odpłatnie.

Zasady korzystania przez niewidomych i słabowidzących z Usług będą opisane w regulaminie świadczenia Usług, akceptacja tego regulaminu będzie warunkiem uczestnictwa w zajęciach. Zasady te będą następujące:

* uczestnicy zajęć będą wnosili comiesięczne opłaty w stałej wysokości (dalej: opłaty abonamentowe),

* wniesienie opłaty abonamentowej będzie uprawniało do udziału w określonej liczbie zajęć, wybranych przez uczestnika z oferty Usług Fundacji,

* korzystanie z Usług nie będzie możliwe w przypadku zaległości w płatności opłaty,

* fundacja będzie rejestrować fakt skorzystania przez każdego uczestnika z danych zajęć.

Odpłatność za Usługi będzie zatem przypominała w pewnym sensie abonament, wpłacany z góry i uprawniający do korzystania w przyszłości z różnych Usług Fundacji. Przy czym różne zajęcia będą miały przypisane im odpowiednie stawki za daną jednostkę rozliczeniową. Jednostką rozliczeniową będzie godzina lekcyjna zajęć, stawka będzie natomiast wskazywała na to, ile wynosi odpłatność za tę godzinę lekcyjną. Dzięki takiemu rozwiązaniu Fundacja będzie mogła wyliczyć wartość wynagrodzenia należnego za wyświadczone na rzecz każdego uczestnika Usług w danym okresie rozliczeniowym.

W chwili wnoszenia opłaty abonamentowej uczestnik nie deklaruje udziału w konkretnych zajęciach. W praktyce możliwa jest sytuacja, w której pomimo wniesionej opłaty abonamentowej uczestnik nie i weźmie udziału w żadnych zajęciach, bądź weźmie udział w różnych zajęciach, opodatkowanych VAT w różny sposób i być może o różnych stawkach za daną jednostkę rozliczeniową.

Rozliczenie wpłaconych opłat abonamentowych oraz ilość wykorzystanych Usług będzie następować w okresach rozliczeniowych. Fundacja planuje wprowadzić 6-cio miesięczne okresy rozliczeniowe.

Każdorazowo na koniec okresu rozliczeniowego nastąpi:

* zsumowanie wpłaconych przez uczestnika w ciągu całego okresu rozliczeniowego opłat abonamentowych,

* zsumowanie liczby jednostek rozliczeniowych poszczególnych zajęć, w których uczestnik wziął udział, i określenie łącznej wartości wynagrodzenia należnego za te Usługi w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie odpowiednich stawek przypisanych do danych zajęć,

* ustalenie stanu końcowego indywidualnego konta uczestnika poprzez odniesienie sumy wpłaconych w okresie rozliczeniowym opłat abonamentowych oraz wartości Usług, z których uczestnik faktycznie skorzystał.

Na koniec okresu rozliczeniowego indywidualne konto uczestnika może wykazywać saldo dodatnie, tj. nadwyżkę sumy wniesionych opłat abonamentowych nad kwotą należną z tytułu udziału w zajęciach, bądź saldo ujemne, tj. nadwyżkę kwoty należnej z tytułu udziału w zajęciach nad sumą wniesionych opłat abonamentowych.

Fundacja określi w Regulaminie sposób postępowania w przypadku salda dodatniego i ujemnego. Fundacja zamierza wprowadzić jedno spośród wskazanych poniżej rozwiązań.

Niewykorzystana kwota środków znajdująca się na indywidualnym koncie uczestnika (saldo dodatnie) może przechodzić na kolejne okresy rozliczeniowe, bądź przepadać na rzecz Fundacji.

W przypadku salda ujemnego uczestnik może zostać zobowiązany do jednorazowej zapłaty w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną z tytułu uczestnictwa w zajęciach a sumą wniesionych w danym okresie rozliczeniowym opłat abonamentowych.! Wysokość niedoboru środków może także podlegać wyrównaniu w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Wniesiona opłata abonamentowa w żadnym przypadku nie będzie podlegać zwrotowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w stosunku do Usług powstaje na koniec określonego w regulaminie rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

W ocenie Fundacji, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z końcem okresu rozliczeniowego wskazanego w regulaminie, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Jeżeli okres rozliczeniowy będzie półroczny, wówczas obowiązek podatkowy będzie powstawał z ostatnim dniem danego półrocza.

1. Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszone są te płatności lub rozliczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli więc przed wykonaniem usługi otrzymana została całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z momentem otrzymania tej zapłaty, a nie z momentem wykonania usługi (wskazać należy,~że od powyższych zasad przepisy przewidują pewne wyjątki, które nie mają jednak zastosowania w niniejszej sprawie, zatem nie będą przedmiotem dalszych rozważań).

W związku z powyższym, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w analizowanej sprawie należy ustalić jaki charakter ma opłata abonamentowa wnoszona przez uczestników zajęć, w szczególności czy opłata ta jest zapłatą otrzymaną przed wykonaniem usługi (dalej: zaliczka), której otrzymanie generować powinno powstanie obowiązku podatkowego.

2. Opłata abonamentowa a zaliczka

W zamian za wnoszoną opłatę abonamentową uczestnik zajęć nabywa prawo do skorzystania z Usług świadczonych przez Fundację. Na moment wnoszenia tej opłaty nie jest jednakże skonkretyzowane, z jakich Usług, w jakim zakresie i czy w ogóle uczestnik skorzysta. Uczestnik zajęć ma bowiem do wyboru różne Usługi, z których może dowolnie korzystać.

Aby powstał obowiązek podatkowy od zaliczki, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego muszą być znane w momencie otrzymania zaliczki. Jeżeli więc nie jest znany zakres przedmiotowy świadczeń, a więc nie sposób określić jaka ilość towarów lub usług ma być sprzedana w związku z otrzymaną płatnością, czy tym bardziej jakie towary lub usługi mają być sprzedane, wówczas otrzymana płatność nie może być uznana za zaliczkę opodatkowaną VAT. Wniosek ten potwierdzony został w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough DeveIopments Ltd. przeciwko Commissioners of Customs Excise.

Trybunał wskazał wprost, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. także wyrok z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International).

Tym samym należy uznać, że wpływ opłaty abonamentowej nie będzie rodził obowiązku podatkowego dla Fundacji.

3. Wykonanie usługi z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja zamierza ustalić okresy rozliczeniowe, w których będą rozliczane Usługi wyświadczone na rzecz uczestników.

Możliwość wprowadzenia okresów rozliczeniowych przewiduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi

Zgodnie z powyższą regulacją, jeżeli usługi są rozliczane w ustalonych umownie okresach rozliczeniowych, wówczas przyjmuje się, że wykonanie usługi następuje z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego.

Przy czym ani ustawa o VAT, ani przepisy prawa unijnego nie zawierają żadnych regulacji ograniczających możliwość wprowadzenia okresów rozliczeniowych, czy też określających sposób ich wprowadzania. Oznacza to, że strony umowy mogą ustanowić okresy rozliczeniowe według własnych potrzeb, zgodnie z zasadą swobody umów. Zasada ta wynika z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 t.j. z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny), zgodnie z którym: "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Wprowadzenie okresów rozliczeniowych do rozliczania Usług Fundacji jest więc dopuszczalne. Należy przy tym zaznaczyć, że uczestnicy będą mieli obowiązek akceptacji regulaminu, którą to akceptację należy uznać za równoznaczną z zawarciem umowy pomiędzy Fundacją i uczestnikiem.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie okresów rozliczeniowych jest uzasadnione charakterem i sposobem rozliczania usług świadczonych przez Fundację. Po zakończonym okresie rozliczeniowym Fundacja będzie mogła w prosty sposób podsumować ilość wpłat oraz ilość i wartość Usług wykorzystanych przez klientów. Na ostatni dzień okresu rozliczeniowego Fundacja będzie więc zbierała wszystkie informacje umożliwiające jej rozpoznanie obowiązku podatkowego od konkretnych Usług wyświadczonych na rzecz konkretnych klientów.

Reasumując, w ocenie Fundacji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z końcem każdego okresu rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT i będzie obejmował Usługi faktycznie wykonane w tym okresie rozliczeniowym na rzecz uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy powstaje co do zasady, na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl ust. 3 tegoż artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Stosownie zaś do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z okoliczności sprawy wynika, Wnioskodawca (Fundacja) w ramach swojej działalności gospodarczej będzie organizować kursy nauczania języków obcych dla niewidomych i słabowidzących, a także kursy nauczania alfabetu Braillea, może również organizować innego rodzaju kursy, warsztaty i szkolenia dla osób niewidomych i słabowidzących (dalej: Usługi). Usługi Fundacji będą realizowane odpłatnie. Zasady korzystania przez niewidomych i słabowidzących z Usług będą opisane w regulaminie świadczenia Usług, akceptacja tego regulaminu będzie warunkiem uczestnictwa w zajęciach. Zasady te będą następujące:

* uczestnicy zajęć będą wnosili comiesięczne opłaty w stałej wysokości (dalej: opłaty abonamentowe),

* wniesienie opłaty abonamentowej będzie uprawniało do udziału w określonej liczbie zajęć, wybranych przez uczestnika z oferty Usług Fundacji,

* korzystanie z Usług nie będzie możliwe w przypadku zaległości w płatności opłaty,

* fundacja będzie rejestrować fakt skorzystania przez każdego uczestnika z danych zajęć.

Wnioskodawca wskazał, że odpłatność za Usługi będzie przypominała w pewnym sensie abonament, wpłacany z góry i uprawniający do korzystania w przyszłości z różnych Usług Fundacji. Przy czym różne zajęcia będą miały przypisane im odpowiednie stawki za daną jednostkę rozliczeniową. Jednostką rozliczeniową będzie godzina lekcyjna zajęć, stawka będzie natomiast wskazywała na to, ile wynosi odpłatność za tę godzinę lekcyjną. Dzięki takiemu rozwiązaniu Fundacja będzie mogła wyliczyć wartość wynagrodzenia należnego za wyświadczone na rzecz każdego uczestnika Usług w danym okresie rozliczeniowym. W chwili wnoszenia opłaty abonamentowej uczestnik nie deklaruje udziału w konkretnych zajęciach. W praktyce możliwa jest sytuacja, w której pomimo wniesionej opłaty abonamentowej uczestnik nie weźmie udziału w żadnych zajęciach, bądź weźmie udział w różnych zajęciach, opodatkowanych VAT w różny sposób i być może o różnych stawkach za daną jednostkę rozliczeniową. Rozliczenie wpłaconych opłat abonamentowych oraz ilość wykorzystanych Usług będzie następować w okresach rozliczeniowych. Fundacja planuje wprowadzić 6-cio miesięczne okresy rozliczeniowe. Każdorazowo na koniec okresu rozliczeniowego nastąpi zsumowanie wpłaconych przez uczestnika w ciągu całego okresu rozliczeniowego opłat abonamentowych, zsumowanie liczby jednostek rozliczeniowych poszczególnych zajęć, w których uczestnik wziął udział, i określenie łącznej wartości wynagrodzenia należnego za te Usługi w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie odpowiednich stawek przypisanych do danych zajęć, ustalenie stanu końcowego indywidualnego konta uczestnika poprzez odniesienie sumy wpłaconych w okresie rozliczeniowym opłat abonamentowych oraz wartości Usług, z których uczestnik faktycznie skorzystał.

Na koniec okresu rozliczeniowego indywidualne konto uczestnika może wykazywać saldo dodatnie, tj. nadwyżkę sumy wniesionych opłat abonamentowych nad kwotą należną z tytułu udziału w zajęciach, bądź saldo ujemne, tj. nadwyżkę kwoty należnej z tytułu udziału w zajęciach nad sumą wniesionych opłat abonamentowych. Fundacja określi w Regulaminie sposób postępowania w przypadku salda dodatniego i ujemnego. Fundacja zamierza wprowadzić jedno spośród wskazanych poniżej rozwiązań. Niewykorzystana kwota środków znajdująca się na indywidualnym koncie uczestnika (saldo dodatnie) może przechodzić na kolejne okresy rozliczeniowe, bądź przepadać na rzecz Fundacji. W przypadku salda ujemnego uczestnik może zostać zobowiązany do jednorazowej zapłaty w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną z tytułu uczestnictwa w zajęciach a sumą wniesionych w danym okresie rozliczeniowym opłat abonamentowych. Wysokość niedoboru środków może także podlegać wyrównaniu w przyszłych okresach rozliczeniowych. Wniesiona opłata abonamentowa w żadnym przypadku nie będzie podlegać zwrotowi.

Jak wynika z wniosku, Fundacja zamierza ustalić okresy rozliczeniowe, w których będą rozliczane Usługi wyświadczone na rzecz uczestników i z tego też powodu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w stosunku do świadczonych Usług obowiązek podatkowy powstawać będzie na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z końcem każdego okresu rozliczeniowego wyznaczonego przez Wnioskodawcę i będzie obejmował usługi faktyczne wykonane w tym okresie rozliczeniowym na rzecz uczestników. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do dokonywanych wpłat nie znajdzie zastosowanie art. 19a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się zatem do powstania obowiązku podatkowego w stosunku do opisanych Usług na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, należy przede wszystkim wskazać, że z treści ww. art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach przyjętego okresu rozliczeniowego.

Należy bowiem zauważyć, że ww. regulacja stanowi odzwierciedlenie art. 64 ust. 2 akapit 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Z kolei art. 64 Dyrektywy przewiduje szczególną zasadę określającą moment wykonania tzw. dostaw ciągłych. Ustęp 1 tego artykułu stanowi, że w przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

Przepis ten odnosi się do kolejnych rozliczeń prac lub kolejnych płatności i dotyczy transakcji o charakterze ciągłym, a więc takich, które rozliczane są w poszczególnych okresach (miesięcznych, kwartalnych). Potwierdza to również treść kolejnych ustępów omawianego art. 64, w których wprost mowa jest o transakcjach wykonywanych "w sposób ciągły", adekwatnie jak w regulacjach krajowych.

Treść tej regulacji można zatem odczytać w taki sposób, że w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (tekst jedn.: takich, które są wykonywane w okresach rozliczeniowych), za datę wykonania usługi uważa się każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Wyjątek od tego przewiduje art. 65 Dyrektywy, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Zatem, należy stwierdzić, że art. 19a ust. 3 ustawy nie ma zastosowania w każdym przypadku, w którym strony ustaliły w związku z wykonywanymi czynnościami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń bądź okresy rozliczeniowe, a jedynie do czynności, które cechują się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności (mają charakter ciągłych).

Należy zauważyć, że przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 935/11) odniósł się do tej kwestii następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Zatem w przypadku, gdy bez przeszkód można wyszczególnić moment wykonania poszczególnych usług/dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które - realizowane pod konkretne zamówienia - można wyodrębnić jako samodzielne, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji i w fakturach obciążeniowych powinna być uwidoczniona każda ze świadczonych usług/dostaw towarów. Ponadto należy stwierdzić, że fakt ustalenia pomiędzy stronami konkretnych okresów rozliczeniowych za usługi/dostawy tego samego rodzaju wykonane w tych okresach, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz uczestników różnego rodzaju kursy, m.in. kursy nauczania języków obcych dla niewidomych i słabowidzących, kursy nauczania alfabetu Braillea oraz innego rodzaju kursy, warsztaty i szkolenia dla osób niewidomych i słabowidzących. Jak wynika z wniosku, każdorazowo Wnioskodawca będzie w stanie konkretnie określić, w jakim czasie i kto uczestniczył w danym kursie. Zatem, nie można stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę obejmują pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania świadczeniodawcy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania, wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec. Tym samym świadczonych Usług nie można uznać za usługi ciągłe, gdyż są świadczeniami jednorazowymi (dany kurs) dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. W konsekwencji, obowiązek podatkowy dla tych usług nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, gdyż jak wyżej wskazano, przepis ten ma zastosowanie tylko do usług o charakterze ciągłym, gdzie Strony transakcji ustaliły okresy rozliczeniowe do których odnoszą się płatności (zdanie pierwsze). Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca będzie obowiązany, do usług opisanych we wniosku, rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług (kursów.)

Następnie w okolicznościach niniejszej sprawy należy przeanalizować, czy wnoszone przez przyszłych uczestników kursów opłaty mogą być uznane, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jako zaliczka, przedpłata na poczet przyszłych kursów.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że " (...) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (...) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Należy wskazać, że powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

* konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

* w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

W okolicznościach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne, w momencie wpłaty nie stanowią zaliczki czy też przedpłaty, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż w momencie wpłaty, jak wskazał Wnioskodawca, nie jest skonkretyzowane, z jakich Usług, w jakim zakresie i czy w ogóle uczestnik skorzysta, co oznacza, że w chwili wpłaty nie jest w sposób jednoznaczny określony rodzaj usługi. Jednakże Wnioskodawca, będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy w momencie, kiedy dany uczestnik dokona wyboru kursu, wówczas, skonkretyzuje się usługa, którą będzie świadczył Wnioskodawca i dokonywaną wpłatę będzie można uznać za zaliczkę na poczet przyszłej świadczonej usługi. Jak wskazał Wnioskodawca fundacja będzie rejestrować fakt skorzystania przez każdego uczestnika z danych zajęć.

Zatem, w momencie otrzymania środków pieniężnych, Wnioskodawca nie będzie musiał rozpoznać obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, gdyż w chwili ich otrzymania środki pieniężne nie stanowią zaliczki ani przedpłaty na usługę, natomiast w momencie wyboru konkretnego kursu przez danego uczestnika, otrzymane przez niego środki spełnią przesłanki do uznania ich jako zaliczka na poczet przyszłych świadczonych usług i w tym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie obowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania poszczególnych usług (kursów) z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwili wyboru przez uczestnika konkretnego kursu.

Tym samy, odnosząc się całościowo do stanowiska Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.