IPPP1/4512-885/15-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane od importera/dealera w związku z udzieleniem klientowi pożyczki promocyjnej stanowi objętą zwolnieniem z opodatkowania dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane od importera/dealera w związku z udzieleniem klientowi pożyczki promocyjnej stanowi objętą zwolnieniem z opodatkowania dotację lub inną dopłatę o podobnym charakterze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

S.A. (dalej jako: "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność m.in. w zakresie oddawania w odpłatne używanie, na podstawie umów leasingu, środków trwałych oraz udzielania finansowania w formie pożyczek.W ramach prowadzonej działalności leasingowej Spółka współpracuje z importerami i dealerami samochodów i innych ruchomości. Na podstawie umów o współpracy, Spółka oferuje potencjalnym klientom importerów/dealerów pożyczki na tzw. preferencyjnych warunkach (dalej jako: "Pożyczka Promocyjna"). Preferencyjność warunków oferowanych Pożyczek Promocyjnych może przejawiać się przede wszystkim w oferowanym klientowi niższym oprocentowaniu lub niższych opłatach administracyjnych.

Parametry Pożyczki Promocyjnej każdorazowo określać będzie obowiązująca karta promocji (dalej jako: "Karta Promocji"), wskazując okres finansowania, poziom wpłaty własnej pożyczkobiorcy, sposób spłaty Pożyczki Promocyjnej (rodzaj rat), a także oferowane klientowi Spółki oprocentowanie Pożyczki.

Udzielenie Pożyczki Promocyjnej na warunkach określonych w Karcie Promocji będzie uzależnione od uzyskania przez danego potencjalnego pożyczkobiorcę pozytywnego wyniku analizy zdolności kredytowej, przeprowadzanej zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki.

Na mocy umów o współpracy zawartych z dealerami, Spółka udzieli Pożyczki Promocyjnej, w szczególności, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Udział importerów/dealerów we współpracy wiąże się z partycypacją w kosztach finansowania Pożyczki Promocyjnej - w zamian za oferowanie potencjalnym klientom importerów/dealerów samochodowych produktu na warunkach preferencyjnych, Spółka otrzymuje od importerów/dealerów wynagrodzenie prowizyjne naliczane od każdej zawartej umowy Pożyczki Promocyjnej. Spółka i importer/dealer mogą także ustalić w Karcie Promocji, że wynagrodzenie Spółki ma charakter ryczałtowy. Wysokość wynagrodzenia jest każdorazowo przedmiotem uzgodnienia Spółki i importerów/dealerów samochodowych. Poza wynagrodzeniem wyraźnie wskazanym w umowie o współpracy, Spółce nie przysługuje inne wynagrodzenie z tytułu jej wykonywania.

Końcowo Spółka wskazuje, iż świadczone przez nią usługi udzielania Pożyczek Promocyjnych stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż kwota otrzymywana od importera/dealera w związku z udzieleniem klientowi Pożyczki Promocyjnej (na preferencyjnych warunkach) stanowi objętą zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") dotację lub dopłatę o charakterze podobnym do dotacji lub subwencji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota otrzymywana od importera/dealera jako dopłata do Pożyczki Promocyjnej (udzielanej na preferencyjnych warunkach) stanowi dotację lub dopłatę o charakterze zbliżonym do dotacji lub subwencji i jest objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis realizuje postanowienie art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej jako: "VI Dyrektywa") - obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zgodnie z którym "w przypadku odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną".

Spółka pragnie wskazać, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji dotacji/subwencji. Zgodnie z definicją słownikową, dotacja to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu, instytucji, organizacji w celu popierania określonej działalności" (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r., s. 151).

Pewne rozumienie pojęcia dotacji wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE). W orzeczeniu z 23 lutego 1961 r. w sprawie 30/59 De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg przeciwko Wysokiej Władzy, TSUE wskazał, że w kontekście opodatkowania VAT pod pojęciem dotacji należy rozumieć "płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorstwo produkuje. Dotacjami (subwencjami) są więc wszelkie dopłaty stanowiące część wynagrodzenia otrzymywane od osób trzecich, nie tylko od podmiotów publicznych. Dotacji w rozumieniu ustawy o VAT może udzielić również podmiot prywatny".

Spółka pragnie podkreślić, iż na możliwość udzielenia dotacji/subwencji przez podmiot prywatny (a nie jedynie przez państwo) wskazują również polskie sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 30 maja 2011 r. (sygn. akt III SA/GI 2582/10).

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie płatne przez importerów/dealerów samochodowych w związku z udzielaniem przez Spółkę Pożyczek Promocyjnych spełnia definicję dotacji lub dopłaty o zbliżonym charakterze, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazane wynagrodzenie jest bowiem ściśle związane z udzieleniem przez Spółkę finansowania określonej grupie klientów, na z góry określonych warunkach przewidujących niższą odpłatność za pożyczkę ze strony pożyczkobiorcy. W zamian za udzielenie każdej Pożyczki Promocyjnej, Spółka otrzyma od importera/dealera samochodowego odpowiednie wynagrodzenie, uzależnione od wartości udzielonej pożyczki. Z punktu widzenia Spółki, płatność otrzymywana od importerów/dealerów stanowi swoistą rekompensatę wynagrodzenia, które Spółka mogłaby otrzymać, gdyby udzieliła pożyczki klientowi na zasadach ogólnych (tekst jedn.: bez stosowania warunków preferencyjnych). W efekcie należy uznać, iż otrzymywana od importera/dealera płatność de facto warunkuje udzielenie Pożyczki Promocyjnej, albowiem Spółka nie świadczyłaby usług finansowania na preferencyjnych warunkach, gdyby nie otrzymywana od importerów/dealerów dopłata.

Jednocześnie, płatność otrzymywana na mocy umowy o współpracy od importerów/dealerów jest odrębna od płatności dokonywanej przez klienta usługi. Przede wszystkim jest ona bowiem dokonywana na podstawie innego stosunku prawnego przez inny, niż pożyczkobiorca podmiot.

Mając powyższe na uwadze, wynagrodzenie płatne przez importerów/dealerów samochodowych w związku z udzielaniem przez Spółkę Pożyczek Promocyjnych spełnia, w ocenie Spółki, definicję dotacji lub dopłaty o zbliżonym charakterze, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika, a contrario, z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, o ile nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że nie stanowią podstawy opodatkowania jedynie te dotacje, które uzyskano w celu ogólnego sfinansowania działalności (tzw. dotacje podmiotowe). Dotacje mające na celu sfinansowanie określonego produktu lub usługi świadczonej przez dany podmiot (tzw. dotacje przedmiotowe) należy uznać za dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tego rodzaju dotacje, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania.

Jak wynika z orzeczenia TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 między Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim, elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Zdaniem TSUE, jedynie w takim przypadku można stwierdzić, że otrzymane subwencje stanowią element wynagrodzenia podatnika zgodnie z art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy.

W orzeczeniu z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Limited, TSUE wskazał, że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest otrzymywana jako wynagrodzenie za dostarczany towar lub świadczoną usługę.

Mając na uwadze wyżej wskazane tezy, na gruncie przepisów ustawy o VAT kluczowe znaczenie z punktu widzenia obowiązku podatkowego od otrzymywanych dotacji, subwencji lub dopłat o podobnym charakterze powinno mieć to, na jaki cel zostały one przekazane. Jeżeli celem jest umożliwienie lub ułatwienie beneficjentowi dotacji dokonania dostawy określonych produktów lub świadczenia określonych usług, to dotacja ma bezpośredni związek z ich ceną i w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinna stanowić podstawę opodatkowania.

Analogiczne stanowisko w zakresie rozumienia bezpośredniego wpływu dotacji na cenę produktu zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-340/14-4/JS.

W ocenie Spółki, otrzymywane przez nią dopłaty od importerów/dealerów samochodowych mają bezpośredni wpływ na cenę określonych w umowie o współpracy świadczonych przez Spółkę usług finansowania. Jak już bowiem wskazano, Spółka nie oferowałaby Pożyczki Promocyjnej, gdyby nie miała z tego tytułu otrzymać wynagrodzenia od importera/dealera samochodowego. Dopłata od wskazanych podmiotów de facto umożliwia Spółce udzielanie pożyczek na preferencyjnych warunkach. Na wpływ dopłaty na cenę konkretnej Pożyczki Promocyjnej wskazują przede wszystkim zapisy umów wskazujące, że dopłaty są korelatem usług i wypłacane są tylko w razie ich świadczenia. Umowy uzależniają bowiem wypłatę wynagrodzenia od udzielenia klientowi importera/dealera Pożyczki Promocyjnej na z góry ustalonych warunkach.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi stanowią element podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT implikuje opodatkowanie otrzymywanych przez nią dopłat według stawki właściwej dla świadczenia usług, których dopłaty te dotyczą. Otrzymanie dotacji nie stanowi samo w sobie odrębnej czynności opodatkowanej. Dotacja stanowi natomiast dodatkowy element podstawy opodatkowania czynności, z którą jest związana.

Zgodnie z pismem z 17 listopada 2005 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego "otrzymane dotacje, subwencje i dopłaty związane z daną czynnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś stawka podatku uzależniona jest od tego, jaką stawką opodatkowany jest dany towar lub usługa".

Pogląd o stosowaniu do dotacji (subwencji/dopłat) stawki właściwej dla czynności, z którymi są związane zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 23 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 116/07. W wyroku tym Sąd wskazał, iż "związanie dotacji z czynnościami, do których są one wypłacane skutkuje tym, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do czynności objętych dotowaniem i to samo dotyczy zwolnienia od podatku".

Mając na uwadze fakt, że świadczone przez Spółkę usługi udzielania Pożyczek Promocyjnych stanowią usługi zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, dopłaty do nich również powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

Podsumowując powyższą argumentację, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym kwoty wypłacane Spółce i przez importerów/dealerów samochodowych w związku z udzielaniem klientom Pożyczek Promocyjnych stanowią wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dotacje lub dopłaty o charakterze podobnym do dotacji, w związku z czym powinny być opodatkowane na takich samych zasadach, jak dotowane Pożyczki Promocyjne, tj. podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Na marginesie, Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie, przytoczone powyżej tezy wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i rozstrzygnięć organów podatkowych zachowują swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującego stanu prawnego (tekst jedn.: w odniesieniu do regulacji art. 29a ustawy o VAT). Zasadnicza treść regulacji ustawy o VAT dotyczących opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat o podobnym charakterze nie uległa bowiem zmianie wraz z wprowadzeniem art. 29a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Ponadto aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność m.in. w zakresie oddawania w odpłatne używanie, na podstawie umów leasingu, środków trwałych oraz udzielania finansowania w formie pożyczek. W ramach prowadzonej działalności leasingowej Spółka współpracuje z importerami i dealerami samochodów i innych ruchomości. Na podstawie umów o współpracy, Spółka oferuje potencjalnym klientom importerów/dealerów pożyczki na tzw. preferencyjnych warunkach. Preferencyjność warunków oferowanych pożyczek promocyjnych może przejawiać się przede wszystkim w oferowanym klientowi niższym oprocentowaniu lub niższych opłatach administracyjnych. Parametry pożyczki promocyjnej każdorazowo określać będzie obowiązująca karta promocji, wskazując okres finansowania, poziom wpłaty własnej pożyczkobiorcy, sposób spłaty (rodzaj rat), a także oferowane klientowi Spółki oprocentowanie pożyczki.

Na mocy umów o współpracy zawartych z dealerami, Spółka udzieli pożyczki promocyjnej, w szczególności, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki: pożyczkobiorca uzyska pozytywny wynik analizy zdolności kredytowej, przeprowadzanej zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki, przedmiotem zakupu finansowanego pożyczką promocyjną będzie pojazd określony w karcie promocji, sprzedawcą pojazdu będzie współpracujący dealer, umowa pożyczki promocyjnej zawierana będzie w okresie wskazanym w karcie promocji, pożyczkobiorca zaakceptuje parametry pożyczki promocyjnej wskazane w karcie promocji.

Udział importerów/dealerów we współpracy wiąże się z partycypacją w kosztach finansowania pożyczki promocyjnej - w zamian za oferowanie potencjalnym klientom importerów/dealerów samochodowych produktu na warunkach preferencyjnych, Spółka otrzymuje od importerów/dealerów wynagrodzenie prowizyjne naliczane od każdej zawartej umowy pożyczki promocyjnej. Spółka i importer/dealer mogą także ustalić w karcie promocji, że wynagrodzenie Spółki ma charakter ryczałtowy. Wysokość wynagrodzenia jest każdorazowo przedmiotem uzgodnienia Spółki i importerów/dealerów samochodowych. Poza wynagrodzeniem wyraźnie wskazanym w umowie o współpracy, Spółce nie przysługuje inne wynagrodzenie z tytułu jej wykonywania.

Świadczone przez Spółkę usługi udzielania pożyczek promocyjnych stanowią usługi zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy kwota otrzymywana od importera/dealera w związku z udzieleniem klientowi pożyczki promocyjnej (na preferencyjnych warunkach) stanowi objętą zwolnieniem z opodatkowania dotację lub dopłatę o charakterze podobnym do dotacji lub subwencji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja (subwencja lub inna dopłata) celowa - związana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Do podstawy opodatkowania wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Oznacza to, że dotacja (subwencja lub inna dopłata) ogólna, przeznaczona na pokrycie kosztów działalności, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy taka dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie - czy podlega opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Wobec tego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Pojęcie dotacji odnajdujemy również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku w sprawie 30/59 (De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg) Trybunał wskazał, że przez dotację należy rozumieć "płatność w gotówce oraz w każdej innej formie dokonaną przez Państwo na rzecz przedsiębiorstwa, inną niż płatność dokonana przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, które przedsiębiorca produkuje".

W wyroku w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", C. H. Beck Warszawa 2005 r.s.265 i nast.).

Natomiast w wyroku C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tekst jedn.: świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa i orzecznictwa TSUE, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, wskazać należy, że otrzymywane od importera/dealera kwoty nie stanowią dotacji lub dopłaty o charakterze zbliżonym do dotacji lub subwencji. Zawierając z importerami/dealerami umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonywania na ich rzecz konkretnych czynności, za które zgodnie z umową o współpracy będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie. W omawianej sprawie mamy do czynienia z bezpośrednim związkiem pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, a więc istnieje związek pomiędzy wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. W niniejszej sprawie w związku z zawartą umową o współpracy, z jednej strony Wnioskodawca zobowiązuje się do udzielenia na rzecz klientów importerów/dealerów promocyjnych pożyczek za co otrzyma od importerów/dealerów stosowne wynagrodzenie, z drugiej strony korzyścią importerów/dealerów jest możliwość pozyskania nowych klientów. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że otrzymane wynagrodzenie stanowi niejako dopłatę do udzielanej pożyczki promocyjnej i jest partycypacją w kosztach jej finansowania. We wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a wykonanym świadczeniem, a otrzymane płatności nie mają charakteru dopłaty do ceny świadczonych usług. W związku z tym otrzymane przez Wnioskodawcę płatności należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wynikające wprost z postanowień łączących strony umowy. A zatem, czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczona na podstawie umowy o współpracy usługa na rzecz importerów/dealerów, za którą Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie nie jest usługą udzielenia pożyczki. Tym samym skoro świadczona usługa nie mieści się w zakresie czynności, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu. W konsekwencji świadczona usługa opodatkowana będzie 23% stawką podstawową.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwota otrzymywana od importera/dealera jako dopłata do pożyczki promocyjnej stanowi dotację lub dopłatę o charakterze zbliżonym do dotacji lub subwencji i jest objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Twierdzeń dotyczących problematyki dotacji sformułowanych zarówno w wyrokach sądów administracyjnych jak i w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Pojęcie "dotacja" nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść się do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Należy w tym miejscu wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż w omawianej spawie. W wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r. (sygn. III SA/Gl 2582/10) Sąd wskazał, że przekazane środki finansowe nie były przeznaczone na działalność statutową stowarzyszenia i tym samym nie była to kwota przeznaczona na pokrycie niezdefiniowanych kosztów działalności podatnika, w związku z czym zaistniały wszystkie przesłanki zaliczenia transakcji zawartej pomiędzy stronami jako opodatkowanej. Na tle odmiennego stanu faktycznego zapadł również powoływany przez Wnioskodawcę wyrok WSA z 23 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 116/07), z którego wynika, że przedsiębiorstwo świadczy usługi pocztowe na rzecz osób niewidomych, które na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe są nieodpłatne. Strona skarżąca wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy opisane usługi na rzecz osób niewidomych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do przywołanej przez Wnioskodawcę, we własnym stanowisku interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2014 r.r. znak IPTPP2/443-340/14-4/JS, tut. Organ podkreśla, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Ponadto należy stwierdzić, że ww. interpretacja wydana została na tle odmiennego od analizowanego stanu faktycznego, dotyczy bowiem dofinansowania otrzymywanego przez Gminę ze środków programu operacyjnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.