IPPP1/4512-870/15-2/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* stawki podatku dla świadczonych usług wstępu na siłownię i saunę - jest prawidłowe.

* stawki podatku dla świadczonych usług wstępu do obiektu sportowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wstępu na siłownię, saunę oraz do obiektu sportowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Sportu i Rekreacji (zwany dalej: "OSiR" lub "Wnioskodawcą") jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest jednostką realizującą na terenie gminy G zadania z zakresu rozwoju kultury fizycznej, sportu i rekreacji, określone w statucie. Przede wszystkim świadczy usługi wstępu na basen, do siłowni, sauny, a także wynajmuje boiska.

Ośrodek wykonuje swoje zadania w oparciu o posiadaną bazę sportowo-rekreacyjną, do której należą m.in.: trzy baseny (basen pływacki, basen rekreacyjny ze zjeżdżalnią i masażami wodnymi oraz basen dla dzieci) wraz z zespołem szatniowo-natryskowym, sauna i siłownia (wewnętrzna i zewnętrzna) oraz kompleks boisk. Obiekt Zespołu Basenowego OSiR obejmuje w konstrukcji budynku powierzchnię trzech basenów, powierzchnię usługową wynajmowaną firmom zewnętrznym (świadczącym m.in. usługi gastronomiczne, masażu) oraz wyodrębnione pomieszczenia sauny i siłowni wewnętrznej. Natomiast siłownia zewnętrzna znajduje się na terenie OSiR na terenie odkrytym - w jej skład wchodzi pięć podwójnych urządzeń oraz dwa rowerki do ogólnorozwojowych ćwiczeń.

Świadczone przez OSiR usługi sprzedawane są w formie biletów jednorazowych oraz karnetów do wykorzystania w określonym przedziale czasowym.

Każdy klient nabywa bilet wstępu na określoną usługę świadczoną przez OSiR (w postaci paragonu bądź w formie karty abonamentowej), odpowiednio opodatkowany. Dla zachowania rozdzielności rozliczanego obrotu według stawek podatku od towarów i usług, na wejściu do poszczególnych obiektów klienci rejestrują się poprzez czytniki elektroniczne. Po zakończeniu korzystania z usług OSiR klienci rozliczają się w kasie. Jednostką przeliczeniową są minuty spędzone w OSiR, których cena różnicuje się w zależności od obiektów, dni tygodnia oraz godzin korzystania. Poza czytnikiem, w rozwiązaniu organizacyjnym wejście na siłownię jest wyodrębnione dodatkowo indywidualnym biletem wstępu dla klientów, którzy wyłącznie korzystają z tej usługi.

Obecnie usługi wejścia na basen opodatkowane są stawką 8% zgodnie z pozycją nr 179 Załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwana dalej: "ustawą o podatku od towarów i usług") jako objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Wejście na siłownię oraz korzystanie z sauny opodatkowane są stawką 23%.

OSiR świadczy również usługę kompleksową korzystania jednocześnie z basenu i sauny, która jest jednak opodatkowana w zależności od korzystania z danego obiektu w następujący sposób: 1 godzina korzystania z basenu - opodatkowana stawką 8%, 15 minut korzystania z sauny - 23%. Usługa ta stosowana jest wyłącznie dla kontrahentów, z którymi OSiR zawarł odrębne umowy.

Klienci, którzy chcą systematycznie korzystać ze świadczonych przez OSiR usług siłowni w dłuższym okresie czasu wykupują ogólny karnet wejściowy opodatkowany stawką 23% (w ramach karnetu, klienci mają do wykorzystania określoną kwotę przy korzystaniu z obiektów OSiR przez określony okres ważności karnetu).

Dodatkowe punkty usługowe znajdujące się na terenie OSiR są wynajmowane podmiotom zewnętrznym przez Wnioskodawcę na podstawie odrębnych umów. Korzystanie z tych punktów jest odrębne od usług świadczonych przez OSiR i opodatkowane przez poszczególnych usługodawców.

OSiR planuje zastosowanie stawki 8% na usługi wstępu do sauny i siłowni (usługi związane z normalnym i typowym użytkowaniem tych obiektów), jako podlegające pod pozycję nr 186 Załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Korzystanie z dodatkowych usług związanych z sauną i siłownią, niezwiązane z typowym ich użytkowaniem (np. korzystanie z konsultacji trenera) będzie opodatkowane stawką 23%. Sprzedaż ogólnego karnetu wejściowego, umożliwiającego korzystanie ze wszystkich obiektów sportowych Wnioskodawcy, również miałby zostać opodatkowany stawką 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym będzie zastosowanie stawki 8% na usługi wstępu na siłownię jako usług przyporządkowanych do pozycji 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

2. Czy prawidłowym będzie zastosowanie stawki 8% na usługi wstępu do sauny jako usług przyporządkowanych do pozycji 186 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Czy OSiR może również zastosować stawkę preferencyjną przy sprzedaży ogólnego karnetu wejściowego (wykupieniu abonamentu), który umożliwiałby korzystanie zarówno z basenu, jak i z sauny oraz siłowni.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1) i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wstępu na siłownię oraz saunę jako związane z rekreacją mogą być opodatkowane stawką 8%. Stawka preferencyjna może być również stosowana przy sprzedaży karnetu umożliwiającego korzystanie zarówno z basenu, sauny czy siłowni.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług określone w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ustawy stawka podatku wynosi 22% (z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1). W myśl ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1). Na podstawie art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz tytule Załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy identyfikowaniu towarów i usług podlegających opodatkowaniu według obniżonych stawek podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Zatem prawidłowe zaliczanie poszczególnych produktów do grupowań końcowych PKWiU 2008 umożliwia określenie odpowiedniego opodatkowania towarów czy usług.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług wstępu do sauny i siłowni oraz kompleksowej usługi wstępu mamy do czynienia z usługami, które można zakwalifikować do pozycji 186 "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, bez względu na symbol PKWiU" Załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W PKWiU usługi siłowni można zaklasyfikować do grupowania 93.13.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce (nie obejmuje natomiast usług świadczonych przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w 85.51.10.0);

Natomiast usługi sauny można w PKWiU sklasyfikować w grupowaniu 96.04.10.0 "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej". Zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU, grupowanie to obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Dla określenia wysokości stawki podatku ustawodawca odsyła co do zasady do klasyfikacji statystycznych, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU. Jednak nie wszystkie pozycje załączników opatrzone są symbolem PKWiU: przy niektórych pozycjach widnieje "bez względu na symbol PKWiU". Czynności wymienione zatem w tych pozycjach nie są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych.

W przypadku braku ich odrębnego zdefiniowania istotna będzie nazwa i charakter usługi, która miałaby zostać do danej pozycji przyporządkowana. Jak wskazuje ustawa, usługi te nie muszą być zatem zakwalifikowane do konkretnego grupowania PKWiU, aby mogły zostać opodatkowane obniżoną stawką 8%, o ile są:

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniają oba wskazane warunki.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi jako usługi związane z rekreacją

W przypadku pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy, aby usługi mogły być opodatkowane stawką obniżoną, muszą być zatem związane z rekreacją. W związku z brakiem ustawowej definicji tego pojęcia, należy odwołać się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią wyd. PWN (www.encyklopedia.pwn.pl), rekreacja to: "forma działania wybrana dobrowolnie przez człowieka ze względu na osobiste zainteresowania i dla odpoczynku, rozrywki lub rozwoju własnej osobowości; podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi i domowymi, w czasie wolnym od pracy". W świetle przedstawionej definicji można stwierdzić, że zarówno korzystanie z sauny, jak i z siłowni jest niewątpliwie związane z rekreacją. Są to bowiem czynności związane z aktywnym wypoczynkiem, nie związane co do zasady z obowiązkami zawodowymi, społecznymi czy też domowymi. Pod względem zatem kryterium rekreacji zarówno usługi wstępu na siłownię, jak i saunę mogą zostać zakwalifikowane do pozycji 186 Załącznika nr 3. Ponadto pozycja ta obejmuje usługi bez względu na symbol PKWiU, a zatem co do zasady mieszczą się w jej zakresie zarówno usługi grupowania 93.13.10.0, jak i grupowania 96.04.10.0, gdy są związane z rekreacją.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I FSK 1365/13) wskazano, że "w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa "wstęp" znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem "wstęp" występuje "możliwość wejścia gdzieś" czy "prawo uczestniczenia w czymś". Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin "wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejście gdzieś, jak i czynnym "możliwość uczestniczenia w czymś".

Zwrot "wstęp" występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w kontekście "usług związanych z rekreacją". Rekreacją zgodnie ze wskazanym wyżej słownikiem jest "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Zgodnie z inną definicja słownikową rekreacją jest "forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu: Wykorzystać dla rekreacji urządzenia znajdujące się w szkołach i klubach sportowych." (por. B. Dunaj (red.), Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1996 r., s. 939). W związku z tym w znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym."

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi jako usługi w zakresie wstępu

Przedmiotowe usługi mają ponadto charakter świadczonych "wyłącznie w zakresie wstępu", co oznacza wejście do danego miejsca oraz aktywne korzystanie z urządzeń tam dostępnych. Pogląd ten jest zgodny zarówno z wykładnią językową oraz systemową wskazanego zwrotu pozycji 186 Załącznika nr 3 do Ustawy, jak i aktualną linią orzeczniczą. Usług tych nie trzeba zatem rozdzielać na usługę wstępu (bierne korzystanie) oraz usługę korzystania aktywnego z wyposażenia obiektów (aktywne korzystanie).

Wyraz "wstęp" oznacza w języku polskim możliwość wejścia gdzieś oraz jednocześnie prawo uczestniczenia w czymś. Desygnat rzeczownika "wstęp" stanowi bowiem zarówno uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, jak również - już po jej przekroczeniu - uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w pozycji 183 tegoż załącznika nr 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach, a nie tylko bierne przyglądanie się. Pozycje 186, 184 i 183 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. występują w obrębie jednego załącznika, zatem omawiany termin "wstęp", powinien być rozumiany identycznie w tych dwóch przypadkach: "wstęp" nie może obejmować tylko uprawnienia do wejścia do obiektu, ale musi być rozumiany szerzej, czyli także jako możliwość korzystania ze wszystkich urządzeń obiektu służących rekreacji.

Pozycja 186 obejmuje zatem sprzedaż biletów i karnetów umożliwiających wstęp do danego obiektu z określonymi świadczeniami typowymi dla tych obiektów oraz uprawniających do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących.

Powyższe stanowisko w zakresie przedmiotowych usług potwierdzono w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13), który zapoczątkował zmianę dotychczasowej przeważającej linii orzeczniczej i ujednolicenie stanowiska w tej kwestii.

Zgodnie z powyższym wyrokiem "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" obejmują zarówno wstęp na siłownię, jak i korzystanie z urządzeń tam się znajdujących i powinny być opodatkowane preferencyjną stawką w wysokości 8%. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym, typowym jej użytkowaniem (np. usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora), nie są objęte stawką obniżoną, tylko podstawową.

W wyroku tym wskazano: "Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży kart wstępu na siłownie. Rozbieżności zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. (...)

4.5. Stanowisko autora skargi kasacyjnej można było by uznać za trafne, gdyby możliwe było jednoznaczne wskazanie desygnatu definicji sformułowanej w pozycji 186 załącznika numer 3. Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności.

Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

4.6. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. (...)

4.8. Także nie można się zgodzić z kasatorem w zakresie zarzutów, które dotyczą błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku numer III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13)".

Należy bowiem wskazać, że odwołanie się do zapisów unijnych stanowiło jeden i to nie najważniejszy element argumentacji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto nawet, gdyby zaakceptować stanowisko autora skargi kasacyjnej, że regulacja z pozycji 186 załącznika numer 3 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie jest adekwatna do wykazu dostaw towarów i usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy 112, zawartych w załączniku numer III, to nie ma to żadnego znaczenia dla oceny zasadności skargi kasacyjnej. Wielokrotnie bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że organ administracji publicznej nie może się powoływać na błędną implementację norm prawa unijnego. To na państwie spoczywa obowiązek wprowadzenia zapisów dyrektyw do polskiego porządku prawnego. Z faktu uchybień w tym procesie organ administracji publicznej nie może w konsekwencji wywodzić pozytywnych skutków.

W wyroku tym NSA odrzucił również prezentowany do tej pory przez organy i sądy argument, zgodnie z którym wąską interpretację "wstępu" uzasadniano poprzez odwołanie do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011:

"4.9. Nie można się również zgodzić z ostatnim zarzutem skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom Ministra Finansów sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Trafnie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku."

Prezentowane stanowisko NSA powtórzył również w innych wyrokach w analogicznych stanach faktycznych, które znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W wyroku NSA z dnia 18 lutego 2014 r. (I FSK 349/13) stwierdzono, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową." Sąd stwierdził ponadto, że celem wprowadzenia obniżonej stawki było obniżenie kosztu nabycia i preferowanie określonego zachowania konsumentów. "Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów."

Natomiast w wyroku NSA z dnia 7 marca 2014 r. (I FSK 504/13) Sąd potwierdził wykładnię pojęcia "wstęp" jako nie tylko biernego korzystania z obiektów. Zdaniem Sądu nieracjonalnym byłoby zawężanie tego pojęcia jedynie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących. "Nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Nie sposób wskazać usługi związanej z rozrywką czy rekreacją, które polegałyby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rozrywki czy rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rozrywka, rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności."

Podobnie w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2014 r. (I FSK 1692/13); "Załącznik nr 3 do ustawy o VAT w pozycji 186 posłużył się pojęciem "pozostałe usługi wyłącznie w zakresie wstępu" nie wskazując jednocześnie definicji legalnej. Wykładnia językowa pojęcia wstępu nie daje zadowalających rezultatów, albowiem definicje słownikowe są na tyle pojemne, że strony postępowania wywiodły z nich przeciwstawne wnioski. Powoduje to konieczność sięgnięcia do innych rodzajów wykładni w tym celowościowej i systemowej. Na gruncie wykładni celowościowej gdyby przyjąć tezę zaproponowaną przez organ, to oznaczałoby to, że badane pojęcie nie odnosi się do żadnego stanu faktycznego. Nie sposób bowiem wykazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, czy biernym uczestnictwie bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Istotnym jest, że samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Dlatego też zgodzić należy się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że wykładnia pojęcia "wstęp" jako jedynie wejście do obiektu, bez możliwości korzystania z jego urządzeń stanowi nieuprawnioną wykładnię zawężającą."

Powyższe stanowisko potwierdzają nie tylko orzeczenia NSA. Pogląd ten znalazł także odzwierciedlenie w Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r. (nr PT1/033/32/354/LJU/14) w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W interpretacji tej stwierdzono, że nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki). "Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). Wskazano ponadto na określenie znaczenia słowa "rekreacja": "Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywkę, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179,182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny."

W interpretacji wskazano również, że "co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży."

Sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć zatem w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które są związane z normalnym i typowym jej użytkowaniem, można opodatkować stawka 8%, natomiast usługi świadczone poza takim użytkowaniem (np. usługi restauracyjne na terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora) nie są objęte stawką obniżoną.

W związku z powyższym, mając na uwadze literę przepisu, przedstawione orzecznictwo i klasyfikację PKWiU, w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że świadczone przez OSiR usługi korzystania z siłowni oraz sauny - typowe dla tych obiektów - można opodatkować stawką 8% ze względu na:

Ad 3)

W świetle powyższych argumentów, również świadczenie usługi kompleksowej polegającej na umożliwieniu korzystania zarówno z basenu, jak i z sauny i siłowni może być opodatkowane stawką 8% jako podlegające pod pozycję 186 Załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie stanowisko przyjął np. NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. (I FSK 1365/13), w którym wskazał, że również karnety umożliwiające korzystanie jednocześnie m.in. z siłowni, sauny oraz łaźni parowej mogą być opodatkowane preferencyjną stawką 8%.

11. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację. Rację zatem ma skarżąca, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Definicja słownikowa, odwołująca się do znaczenia potocznego tego pojęcia, będąca jednocześnie punktem wyjścia do dokonywania interpretacji zwrotów języka prawnego nie pozwala bowiem na taki podział. Można w tym miejscu wskazać na definicję słowa "wstęp" znajdującą się w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), gdzie pod hasłem "wstęp" występuje "możliwość wejścia gdzieś" czy "prawo uczestniczenia w czymś". Definicja słownikowa wskazuje więc, że termin "wstęp" można rozumieć zarówno w jego wymiarze biernym "wejście gdzieś", jak i czynnym "możliwość uczestniczenia w czymś". (...)

13. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się ze skarżącą w tym zakresie, że sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych do centrum fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach prowadzonych przez trenera stanowi usługi w zakresie rekreacji, wyłącznie w zakresie wstępu i należy wobec nich zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wstępu na siłownię i saunę;

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług wstępu do obiektu sportowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

* w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 "usługi związane z działalnością obiektów sportowych";

* w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

* poz. 179 - usług związanych z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

* poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu, na: widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 183 - usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

* poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Należy zauważyć, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "rekreacja".

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu".

Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywkę, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił".

Analiza wskazanych definicji oraz treść poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z siłowni, z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś". Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru, związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness), do sauny, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Analogicznie - elementem usługi związanej ze wstępem do klubu fitness - będzie korzystanie przez klientów z szatni, natrysków czy też opieki instruktora. Wskazane czynności stanowią element świadczeń oferowanych przez obiekt rekreacyjny związanych z jej typowym użytkowaniem.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp na siłownię, czy do parku rozrywki).

Co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie "Usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Ośrodek Sportu i Rekreacji jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Ośrodek jest jednostką realizującą na terenie gminy Góra Kalwaria zadania z zakresu rozwoju kultury fizycznej, sportu i rekreacji, określone w statucie. Przede wszystkim świadczy usługi wstępu na basen, do siłowni, sauny, a także wynajmuje boiska. Ośrodek wykonuje swoje zadania w oparciu o posiadaną bazę sportowo-rekreacyjną, do której należą m.in. trzy baseny wraz z zespołem szatniowo-natryskowym, sauna i siłownia oraz kompleks boisk. Świadczone przez Ośrodek Sportu i Rekreacji usługi sprzedawane są w formie biletów jednorazowych oraz karnetów do wykorzystania w określonym przedziale czasowym.

Obecnie usługi wejścia na basen opodatkowane są stawką 8% zgodnie z pozycją nr 179 Załącznika nr 3 do ustawy, jako objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". OSiR świadczy również usługę kompleksową korzystania jednocześnie z basenu i sauny, która jest jednak opodatkowana w zależności od korzystania z danego obiektu w sposób czasowy: 1 godz. korzystania z basenu opodatkowana jest stawką 8%, 15 minut korzystania z sauny 23%. Usługa ta stosowana jest wyłącznie dla kontrahentów, z którymi OSiR zawarł odrębne umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania 8% stawki podatku VAT na usługi wstępu na siłownię oraz saunę, a także preferencyjnej stawki do sprzedaży ogólnego karnetu wejściowego, który umożliwiłby korzystanie zarówno z basenu, jak i z sauny oraz siłowni.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) - na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

Zatem w odniesieniu do usług wstępu na saunę oraz siłownię należy stwierdzić, że podlegają one opodatkowaniu stawką 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w którym wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU."

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pyt. 1 i 2 jest prawidłowe.

W kontekście przedstawionych rozważań należy wskazać, że Wnioskodawca przy sprzedaży ogólnego karnetu wejściowego, który umożliwi korzystanie zarówno z basenu z jednoczesną możliwością skorzystania z sauny lub siłowni świadczy usługę kompleksową. Obiekt, w którym Wnioskodawca świadczy swoje usługi należy do kategorii obiektów sportowych i przedmiotowe usługi w nim świadczone stanowią usługi związane z działalnością obiektów sportowych sklasyfikowane są w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. Zatem na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy Wnioskodawca do świadczonych usług polegających na odpłatnym korzystaniu z basenu z możliwością skorzystania z sauny lub siłowni i sklasyfikowanych wg PKWiU jak powyżej, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z tym, że Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazał, że świadczenie usługi kompleksowej korzysta z opodatkowania stawką 8% jako podlegające pod pozycję 186 Załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast jak wskazano wyżej świadczenie powyższej kompleksowej usługi korzysta ze stawki 8%, lecz na podstawie pozycji 179 Załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.