IPPP1/4512-85/16-3/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem świadczeń, które następnie będą podlegały odsprzedaży na rzecz innego podmiotu - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem świadczeń, które następnie będą podlegały odsprzedaży na rzecz innego podmiotu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działający w formie spółki akcyjnej (zwany dalej: "Towarzystwo" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (zwana dalej: "uofi").

Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych tworzy fundusze inwestycyjne (subfundusze), zarządza nimi i reprezentuje fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo Towarzystwo jest, zgodnie z przepisami uofi, organem funduszu inwestycyjnego (organem osoby prawnej, jaką jest fundusz inwestycyjny).

Wskazać należy, że przedmiot działalności Towarzystwa / Wnioskodawcy sprecyzowany został w art. 45 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych w sposób następujący: "Przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych".

Na podstawie zaś art. 4 ust. 1 i 2 uofi:

* "Towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi".

* "Organem funduszu inwestycyjnego jest towarzystwo, utworzone zgodnie z przepisami ustawy."

Wskazania wymaga, że Towarzystwo aktualnie utworzyło i zarządza funduszami inwestycyjnymi w następującej formie prawnej:

Dla celów związanych z realizacją przedmiotu działalności, tj. zarządzania funduszami inwestycyjnymi, TFI nabywa szereg usług od podmiotów posiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w tym usługi najmu lokalu biurowego.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza się miesięcznie w zakresie podatku składając deklaracje VAT-7.

Ze względu na charakter świadczonych usług Towarzystwo korzysta ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a - c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej "uptu". Sprzedaż objęta wskazanym powyżej zwolnieniem stanowi około 99% obrotu wykazywanego przez Towarzystwo. Pozostały obrót wykazywany w związku ze świadczonymi przez Towarzystwo usługami opodatkowany jest stawką podstawową (23%).

W związku z faktem, iż określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 uptu przez Towarzystwo proporcja nie przekracza 2%, Wnioskodawca uznaje na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 uptu, że wynosi ona 0%. W związku z powyższym aktualnie Towarzystwo nie odlicza podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, gdyż cała jego kwota dotyczy zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i sprzedaży zwolnionej, w przypadku odnoszącym się do dokonywanych zakupów nie można dokonać jednoznacznego wyodrębnienia na podstawie art. 90 ust. 1 uptu.

Ze względu na opisaną powyżej wartość proporcji Towarzystwo nie jest także zobowiązane stosować przepisów dotyczących "sposobu wyliczenia proporcji", o których mowa w art. 86 ust. 2a-2 h uptu.

Aktualnie Wnioskodawca (Najemca) ma zawartą z właścicielem budynku (Wynajmującym) biurowego w Warszawie Umowę Najmu powierzchni biurowej z dnia 21 grudnia 2006 r. i od nabywanych usług najmu nie odlicza podatku. Ze względu jednak na rozszerzenie zakresu działalności Wnioskodawca postanowił aneksować wskazaną Umowę poprzez najem dodatkowych pomieszczeń (powiększenie przedmiotu najmu o dodatkową powierzchnię) oraz przedłużenie okresu najmu.

Ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest jednym z kluczowych klientów właściciela budynku (Wynajmującego) w Aneksie do Umowy Najmu uzgodniono specjalną procedurę dotyczącą przeprowadzenia i rozliczenia prac wykończeniowych dotyczących dodatkowej powierzchni najmu (dodatkowych pomieszczeń) oraz prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni. Według dokonanego uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem budynku (Wynajmującym), Towarzystwo przeprowadzi prace wykończeniowe dotyczące dodatkowej powierzchni oraz prace związane z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni we własnym zakresie i na własne ryzyko. Następnie jednak właściciel budynku (Wynajmujący) nabędzie od Wnioskodawcy zakupione przez niego usługi, tj. pokryje Towarzystwu wszelkie wydatkowane kwoty dotyczące uzgodnionych prac wykończeniowych oraz prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni do maksymalnej sumy określonej w podpisanym przez Wnioskodawcę i właściciela budynku Aneksie do Umowy Najmu. W konsekwencji dokonana zostanie przez Wnioskodawcę tzw. "refaktura" wydatków w rozumieniu art. 8 ust. 2a uptu. W tym zakresie Wnioskodawca wystawi na właściciela budynku faktury ("refaktury") wraz z załączonymi do nich dowodami dotyczącymi refakturowanych wydatków. Na tej podstawie właściciel budynku pokryje wydatki Wnioskodawcy w uzgodnionej kwocie i tym samym nabędzie usługi i towary (naniesienia). Refakturowanie wydatków nastąpi bez doliczania jakiejkolwiek marży przez Wnioskodawcę. Wydatkowane i następnie refakturowane przez Wnioskodawcę kwoty zostaną ujęte w księgach jako koszty oraz przychody Towarzystwa, a należny podatek od towarów i usług zostanie przez Wnioskodawcę ujęty w rejestrze i deklaracji VAT-7. Cała transakcja przeprowadzona jest przez Wnioskodawcę z przyczyn technicznych i uzasadnionych biznesowo, tj. celem sprawniejszego i dostosowanego do wymogów Towarzystwa wyposażenia dodatkowej i aktualnie wynajmowanej powierzchni biurowej.

W związku jednak z opisanym przedmiotem działalności realizowanym przez Wnioskodawcę powstała wątpliwość, co do możliwości odliczenia w całości naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabytymi i refakturowanymi usługami lub towarami dotyczącymi prac wykończeniowych w dodatkowej powierzchni budynku oraz prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni, jako podatku naliczonego związanego wyłącznie z refakturowanymi przez Towarzystwo usługami lub towarami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podatek naliczony związany wyłącznie z refakturowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego (właściciela budynku) na podstawie Aneksu do Umowy Najmu, kosztami prac wykończeniowych przeprowadzonych na dodatkowej powierzchni oraz kosztami prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni może podlegać odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej "uptu".

Stanowisko Wnioskodawcy;

Zdaniem Wnioskodawcy podatek naliczony związany wyłącznie z refakturowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego (właściciela budynku), na podstawie Aneksu do Umowy Najmu, kosztami prac wykończeniowych przeprowadzonych na dodatkowej powierzchni oraz kosztami prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni może podlegać odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 uptu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Na podstawie zaś art. 90 ust. 1 uptu: "W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego."

W tym względzie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") formułowany jest następujący pogląd, którego wyrazem jest następująca teza wynikająca z wyroku TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs Excise v. Midland Bank plc:

"Artykuł 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją zakupu a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego należy zastosowanie testu bezpośredniego i natychmiastowego związku do okoliczności każdej sprawy przez niego rozpatrywanej. Podatnik dokonujący transakcji, w odniesieniu do których podatek podlega odliczeniu i transakcji, w odniesieniu do których nie jest to możliwe, ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu nabytych przez niego towarów i usług, pod warunkiem że towary te lub usługi mają bezpośredni i ścisły związek z transakcjami sprzedaży, w związku z którymi podatek od wartości dodanej podlega odliczeniu, bez konieczności uwzględniania art. 17 ust. 2, 3 lub 5 szóstej dyrektywy 77/388/EWG. Jednak taki podatnik nie może odliczyć w całości podatku od wartości dodanej z tytułu nabycia usług, jeżeli zostały one wykorzystane nie w celu przeprowadzenia transakcji opodatkowanych, ale w kontekście działań, które nie są niczym więcej niż konsekwencją dokonania takich transakcji, chyba że osoba może wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że wydatki związane z nabyciem tych usług stanowią element kosztowy transakcji sprzedaży." (tłumaczenie za Wolters Kluwer, Komentarz Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zakresu VAT, redakcja naukowa R. Namysłowski, Warszawa 2014, str. 1200-1201).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") ukształtował się także pogląd oparty na koncepcji "bezpośredniego i natychmiastowego związku". Przykładowo w treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14 Sąd sformułował następującą tezę:

"W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidziano, że jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Norma ta jednoznacznie wskazuje, że odliczeniu podlega tylko taki podatek naliczony, który jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a tego rodzaju sprzedażą. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami VI Dyrektywy (a od 1 stycznia 2007 r. - Dyrektywy 2006/112/WE), a zatem powinna uwzględniać istniejące w tym zakresie orzecznictwo TSUE, w którym, co do zasady, przeważa pogląd, że jedynie bezpośredni związek pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną może stanowić podstawę do odliczenia VAT. Rozumienie tegoż bezpośredniego związku zostało zaprezentowane w orzeczeniach Trybunału: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc.; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie GBO Participations S.A. (C-16/00); z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03. W świetle tego orzecznictwa należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. - dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podobnie jak i art. 17 (2) (3) i (5) VI dyrektywy (art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć - co do zasady - że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą-prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1166/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS)."

Przyjmując więc tezy płynące z orzecznictwa TSUE oraz NSA wskazać należy, że jeśli istnieje pomiędzy zakupem, a opodatkowaną sprzedażą tzw. "bezpośredni i natychmiastowy związek", to podatek VAT naliczony wynikający z prawidłowo wystawionych dokumentów podlega odliczeniu w całości.

Wykładnia literalna art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1 uptu także potwierdza możliwość odliczenia podatku w całej kwocie, jeśli jest on w sposób bezpośredni związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Przepisy te stanowią bowiem co następuje:

* "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego" (art. 86 ust. 1 uptu)

* "w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza" (art. 86 ust. 2a)

* podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1)

Jeśli więc z transakcji (wykonywanych czynności) wynika bezpośredni związek zrealizowanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną, to dokonanie odliczenia nie jest w żaden sposób uwarunkowane. Podatnik nie musi w takiej sytuacji stosować ani przepisów dotyczących tzw. "proporcji" ani też przepisów dotyczących tzw. "sposobu wyliczenia proporcji". Na takie podejście wskazują zwroty użyte przez ustawodawcę we wskazanych powyżej przepisach, a w tym: "wykorzystywane do", "wykorzystywanych zarówno", "związanych z czynnościami".

Interpretacja powyższa znajduje także swoje potwierdzenie w brzmieniu przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (uprzednio Szóstej dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17.05,1977 r.), gdzie artykule 173 ust. 1 określono:

"W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169, 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji."

W konsekwencji odliczenie według tzw. "proporcji" dotyczy jedynie sytuacji, gdy nie ma możliwości przypisania zakupów do sprzedaży opodatkowanej oraz do sprzedaży zwolnionej, tj. nie znajduje zastosowania test bezpośredniego i natychmiastowego związku wypracowany w orzecznictwie TSUE.

W stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem zachodzi możliwość przypisania dokonanych przez Wnioskodawcę zakupów wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Pomiędzy realizowanymi na podstawie Aneksu do Umowy Najmu zakupami a sprzedażą opodatkowaną (refakturami na rzecz Wynajmującego) zachodzi bowiem bezpośredni i natychmiastowy związek. Dokonywane przez Najemcę (Towarzystwo) zakupy realizowane są faktycznie na rzecz i na korzyść właściciela budynku (Wynajmującego) i są w istocie swego rodzaju wyręczeniem go z realizacji czynności przynależnych do Wynajmującego; nie wiążą się one w jakikolwiek sposób z działalnością Towarzystwa (zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi). Poza tym refakturowanie następuje w proporcji 1 do 1 bez jakiejkolwiek marży, albowiem wydatki ponoszone są faktycznie w imieniu i na rzecz właściciela budynku (wynajmującego), a cała transakcja przeprowadzona jest przez Wnioskodawcę z przyczyn technicznych i biznesowo uzasadnionych, tj. celem sprawniejszego i dostosowanego do wymogów Towarzystwa wyposażenia dodatkowej powierzchni biurowej objętej Aneksem do Umowy Najmu. Podatek należy wynikający ze zrealizowanych przez Towarzystwo na rzecz Wynajmującego refaktur (sprzedaży) będzie więc co do zasady równy podatkowi od dokonanych przez Towarzystwo zakupów, a tym samym nie będzie w żaden sposób związany z działalnością zwolnioną lub nieobjętą opodatkowaniem, ani bezpośrednio ani też pośrednio. Refakturowane usługi i towary staną się de facto majątkiem właściciela budynku (Wynajmującego) i będą przez niego wykorzystane do świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Zakupione usługi i związany z nimi podatek VAT nie będzie więc stanowił kosztu związanego ze świadczeniem usług zwolnionych przez Towarzystwo, a wyłącznie będzie bezpośrednio powiązany z przychodem i podatkiem należnym wynikającym z dokonanych refaktur (zrealizowanej sprzedaży opodatkowanej). W tym też względzie niewątpliwym jest, iż może podlegać on odliczeniu w pełnej kwocie na mocy przepisów uptu oraz dyrektywy dot. podatku VAT.

Należy wskazać, iż w przypadku dokonywania tzw. "refaktur" tożsame stanowisko określające możliwość pełnego odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów zajmował już uprzednio Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych a w tym interpretacji numer IBPP2/443-145/13/WN z dnia 20 maja 2013 r. oraz interpretacji indywidualnej numer IBPP1/443-67/14/AW z 28 kwietnia 2014 r., w treści której wskazano między innymi:

" (...) W świetle powyższego należy stwierdzić, iż z unormowań zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności, uprawniających do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuprawniających do odliczenia.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. (...)

(...) Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

W świetle art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (...)

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako towarzystwo funduszy inwestycyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (zwana dalej: "uofi"). Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych tworzy fundusze inwestycyjne (subfundusze), zarządza nimi i reprezentuje fundusze inwestycyjne w stosunkach z osobami trzecimi.

Dla celów związanych z realizacją przedmiotu działalności, tj. zarządzania funduszami inwestycyjnymi, TFI nabywa szereg usług od podmiotów posiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w tym usługi najmu lokalu biurowego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz rozlicza się miesięcznie w zakresie podatku składając deklaracje VAT-7, natomiast ze względu na charakter świadczonych usług korzysta ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a - c) ustawy o VAT. Sprzedaż objęta wskazanym powyżej zwolnieniem stanowi około 99% obrotu pozostały obrót wykazywany jest w związku ze świadczonymi usługami opodatkowany i opodatkowany jest stawką podstawową. W związku z faktem, że określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 uptu proporcja nie przekracza 2%, Wnioskodawca uznaje na podstawie art. 90 ust. 10 pkt 2 uptu, że wynosi ona 0%. W związku z powyższym nie odlicza podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług.

Aktualnie Wnioskodawca ma zawartą z właścicielem budynku (Wynajmującym) biurowego Umowę Najmu powierzchni biurowej i od nabywanych usług najmu nie odlicza podatku. Ze względu jednak na rozszerzenie zakresu działalności Wnioskodawca postanowił aneksować wskazaną Umowę poprzez najem dodatkowych pomieszczeń (powiększenie przedmiotu najmu o dodatkową powierzchnię) oraz przedłużenie okresu najmu. Według dokonanego uzgodnienia pomiędzy Wnioskodawcą a właścicielem budynku, Wnioskodawca przeprowadzi prace wykończeniowe dotyczące dodatkowej powierzchni oraz prace związane z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni we własnym zakresie i na własne ryzyko. Następnie jednak właściciel budynku nabędzie od Wnioskodawcy zakupione przez niego usługi, tj. pokryje wszelkie wydatkowane kwoty dotyczące uzgodnionych prac wykończeniowych oraz prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni do maksymalnej sumy określonej w podpisanym przez Wnioskodawcę i właściciela budynku Aneksie do Umowy Najmu. W konsekwencji dokonana zostanie przez Wnioskodawcę tzw. "refaktura" wydatków w rozumieniu art. 8 ust. 2a uptu. Na tej podstawie właściciel budynku pokryje wydatki Wnioskodawcy w uzgodnionej kwocie i tym samym nabędzie usługi i towary (naniesienia). Refakturowanie wydatków nastąpi bez doliczania jakiejkolwiek marży przez Wnioskodawcę. Wydatkowane i następnie refakturowane przez Wnioskodawcę kwoty zostaną ujęte w księgach jako koszty oraz przychody, a należny podatek od towarów i usług zostanie przez Wnioskodawcę ujęty w rejestrze i deklaracji VAT-7.

W związku z tak opisanym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy podatek naliczony związany wyłącznie z refakturowanymi na rzecz Wynajmującego (właściciela budynku) kosztami prac wykończeniowych przeprowadzonych na dodatkowej powierzchni oraz kosztami prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni może podlegać odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. Z art. 7 ustawy wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu, bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

W sprawie, będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca będzie ponosił wydatki na prace wykończeniowe dotyczące dodatkowych pomieszczeń wynajmowanych dla potrzeb swojej działalności gospodarczej, jednocześnie, będzie zgodnie z umową, przenosił te wydatki, na zasadzie odsprzedaży towarów i usług, na właściciela tych pomieszczeń. Zatem dokonywane przez Wnioskodawcę jako najemcę zakupy realizowane są faktycznie na rzecz właściciela budynku (Wynajmującego) i są w istocie, jak wskazał sam Wnioskodawca, swego rodzaju wyręczeniem go z realizacji czynności przynależnych do Wynajmującego. W takim stanie zachodzi możliwość przypisania dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, tj. do odsprzedaży wszystkich poniesionych wydatków związanych z pracami wykończeniowymi bez dodatkowej marży. Podatek należny wynikający ze zrealizowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Wynajmującego sprzedaży będzie więc co do zasady równy podatkowi od dokonanych zakupów, a tym samym nie będzie w żaden sposób związany z jego działalnością zwolnioną ani bezpośrednio ani też pośrednio.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Wynajmującym, tj. właścicielem budynku, których przedmiotem będą towary i usługi, stanowić będą odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy wyjaśnić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy, który odnosi się do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przedmiotem wniosku jest natomiast - jak wskazał Wnioskodawca - sytuacja, w której będzie w stanie ustalić związek nabywanych towarów i usług z odprzedażą tych towarów i usług (to jest z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT naliczonego) na zasadzie wskazanej w art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, podatek naliczony związany wyłącznie z sprzedawanymi na rzecz Wynajmującego kosztami prac wykończeniowych przeprowadzonych na dodatkowej powierzchni oraz kosztami prac związanych z dostosowaniem aktualnie wynajmowanej powierzchni może podlegać odliczeniu w całości na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.