IPPP1/4512-808/15-2/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 5 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Spółkę zwrotu kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanego przez Spółkę zwrotu kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W. spółka akcyjna (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest czynnym podatnikiem podatku pd towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Spółka prowadzi aktualnie roboty budowlane na podstawie umów objętych reżimem prawa zamówień publicznych oraz na podstawie umów nie objętych powyższym reżimem, w trakcie których dochodzi do opóźnień w realizacji umowy.

Opóźnienia mogą wynikać z różnych przyczyn, w tym m.in.:

* zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki terenowe, w szczególności istnienie niezinwentaryzowanych podziemnych sieci urządzeń lub obiektów budowlanych etc.;

* zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki geologiczne (kategoria gruntu, kurzawka, głazy itp.) skutkujące niemożnością realizowania przedmiotu umowy przy dotychczasowych założeniach technologicznych;

* zaistniała konieczność usunięcia błędów lub wprowadzenia zmian w dokumentacji projektowej;

* przekazanie placu budowy nie nastąpiło w terminie umownym;

* nastąpiła siła wyższa obejmująca:

* klęski żywiołowe, niewypały i niewybuchy,

* wykopaliska archeologiczne, gwałtowne opady, gradobicie, powodzie i inne anomalia klimatyczne;

* warunki uniemożliwiają realizację robót budowlanych z przyczyn technologicznych;

* realizowanie przedmiotu umowy musi nastąpić przy zastosowaniu innych rozwiązań technicznych, technologicznych lub materiałowych ze względu na zmiany obowiązującego prawa lub w sytuacji, gdy zastosowanie przewidzianych rozwiązań groziłoby niewykonaniem lub wadliwym wykonaniem przedmiotu umowy;

* protesty mieszkańców lub innych osób prawnych i fizycznych;

* wystąpiły środki ochrony prawnej w postępowaniu o zamówienia publiczne, uniemożliwiające wykonanie zamówienia w terminie wskazanym w postępowaniu.

Opóźnienia w realizacji inwestycji mogą występować:

* z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor,

* z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka,

* z powodu wystąpienia okoliczności niezależnych od Inwestora, ani od Spółki - nie można jednoznacznie wskazać ani odpowiedzialności Spółki, ani odpowiedzialności Inwestora.

W wyniku opóźnień Spółka ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę (dalej jako "koszty stałe").

Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych Inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Spółka spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z Inwestorem lub innego porozumienia - jeżeli Inwestor wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów Spółce; lub w wyniku dochodzenia rzez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W drugim przypadku Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od Inwestora na podstawie umowy zawartej w wyniku ugody z Inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu. Może się również zdarzyć, że Spółka w ogóle nie otrzyma zwrotu kosztów stałych od Inwestora.

Spółka spodziewa się również, że o ile Inwestor zwróci Spółce koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy, to zwrot ten zostanie ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty i może nie objąć wszystkich kosztów stałych poniesionych przez Spółkę.

Spółka podkreśla, że koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy nie obejmują wynagrodzenia za roboty budowlane. Niezależnie bowiem od dochodzonego zwrotu kosztów stałych, Spółka obciąży Inwestora za wykonane roboty budowlane, wynagrodzeniem wynikającym z umowy z Inwestorem. Zwrot kosztów stałych nie obejmuje również wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane. Oprócz robót budowlanych określonych w umowie z Inwestorem może się również zdarzyć, że w trakcie trwania procesu budowlanego wystąpią roboty dodatkowe, które najczęściej wynikają ze zmian lub usunięcia błędów dokumentacji projektowej na etapie realizacji i są podstawą do korekty wynagrodzenia należnego Spółce. Dodatkowe roboty budowlane są wyceniane przez Spółkę i dotyczą skonkretyzowanych świadczeń wykonanych przez Spółkę i udokumentowanych w dokumentacji budowy. Wynagrodzenie za roboty budowlane oraz wynagrodzenie za dodatkowe roboty budowlane nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka nalicza podatek VAT na tym wynagrodzeniu.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku otrzymania planowanego zwrotu z tytułu poniesienia kosztów stałych, które wynikają z przestojów, nieplanowanych opóźnień w realizacji inwestycji, powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też powinno zostać wypłacone na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie świadczenia.

2. Czy Spółka powinna wystawić na rzecz Inwestora fakturę VAT, czy też zapłata powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot kosztów stałych od Inwestora jest rekompensatą, odszkodowaniem w związku z opóźnieniem realizacji inwestycji (dalej jako "zwrot kosztów stałych") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można bowiem uznać, że otrzymany zwrot kosztów stałych, niezależnie od tego w jakiej formie prawnej nastąpi, stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej na rzecz Inwestora, lub jakiejkolwiek innej usługi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, do czynności podlegających opodatkowaniu VAT zalicza się odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pieniądze, pełniąc funkcję płatniczą, nie stanowią towaru. Dlatego też zapłata za koszty stałe z pewnością nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Należy jednak rozważyć, czy zwrot kosztów stałych może być uznany za wynagrodzenie za świadczenie usług, w tym za dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych rzez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

W kontekście art. 8 ust. 1 w związku z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT podlegać będzie tylko takie świadczenie, nie stanowiące dostawy towarów, które jest "odpłatne".

Pojęcie "odpłatności" było przedmiotem analizy dokonywanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej "ETS") i polskie sądy administracyjne. W wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council ETS stanął na stanowisku, że daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi i jeśli odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT. Świadczenie może podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W ślad za ETS polskie sądy administracyjne podkreślają, że wynagrodzenie należne za wykonanie usługi musi mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta usługi) z tytułu konkretnego świadczenia.

Zdaniem sądów w sytuacji kar, czy odszkodowań lub innego rodzaju rekompensat brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.

Jak wynika z wyroku TSUE wydanego w sprawie C-277/05 (Societe Thermale dEugenie-les-Bains) pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Trybunał, powołując się na właściwe przepisy VI dyrektywy VAT, podkreślił, że nie ma możliwości uznania zadatku (zatrzymanego w wypadku odwołania rezerwacji) za wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie spółki do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu dotyczącego zarezerwowanego już pokoju (ponieważ taki obowiązek wynika wprost z umowy zawartej przez spółkę). Trybunał stwierdził też, że wręczenie zadatku stanowi też odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Natomiast w wyroku TSUE w sprawie C-215/94 między Jurgen Mohr a Finanzamt Bad Segeberg, Trybunał stwierdził, że otrzymywane przez rolników kwoty z zaprzestania produkcji mleka nie stanowią wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług. Trybunał uznał, że w związku z brakiem świadczenia (korzyści), pozwalającego uznać za konsumentów usługi podmioty wypłacające kary umowne, zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi w rozumieniu VI dyrektywy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy stwierdzić, że spodziewany przez Spółkę zwrot kosztów stałych od Inwestora nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne Spółce w związku ze świadczeniem usług polegających na powstrzymaniu się, tolerowaniu sytuacji polegającej na opóźnieniu w realizacji inwestycji. Z przytoczonych orzeczeń wynika wprost, że otrzymanej Rekompensaty nie można traktować jako wynagrodzenia za powstrzymanie się Spółki od zawarcia umowy z innym klientem na czas opóźnienia w realizacji inwestycji, ponieważ Spółka nie może tego zrobić. Spółka jest zobowiązana do zakończenia inwestycji.

Zdaniem Spółki nie można również traktować zwrotu kosztów stałych jako dodatkowego wynagrodzenia za roboty budowlane, w tym za roboty dodatkowe (o ile takowe występują w trakcie realizacji inwestycji). Spółka otrzymuje bowiem wynagrodzenie za roboty budowlane, uzgodnione wcześniej z Inwestorem w umowie lub w zmianach do tej umowy w zakresie dotyczącym robót dodatkowych.

Takie stanowisko potwierdza analiza kolejnych orzeczeń TSUE. W wyroku z lipca 1972 r. w sprawie 222/81 między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschafte, ETS analizował, czy odsetki należne wykonawcy robót budowlanych za opóźnienie w płatności za te roboty powinny zwiększać podstawę opodatkowania VAT robót budowlanych. ETS uznał, że nie można uznać za element wynagrodzenia za świadczenie usług budowlanych, odsetek należnych za nieterminową płatność za usługi. Zdaniem Trybunału odsetki nie mają żadnego związku z wykonanymi usługami lub ich odbiorem i nie stanowią wynagrodzenia związanego z transakcją biznesową. Wprost przeciwnie, odsetki stanowią zwykły zwrot kosztów, czyli są wynagrodzeniem za opóźnioną płatność. Trybunał zwrócił uwagę, że wykonawca usług budowlanych został w istocie zmuszony do zaakceptowania sytuacji opóźnionej płatności za swoje usługi, tj. sytuacji nie przewidzianej wcześniej w umowie z usługobiorcą. Odsetki, które stanowią wynagrodzenie za tę zwłokę zostały zasądzone wykonawcy przez sąd. W tych okolicznościach, udzielenie kredytu przez wykonawcę na rzecz usługobiorcy (za który należą się odsetki) jest w niewielkim stopniu związane z główną usługą tj. usługą budowlaną. Odsetki płatne w zamian za ten kredyt nie mogą być uznane za "dodatkowe wynagrodzenie" (zwiększające podstawę opodatkowania dla VAT usług budowlanych).

Z przytoczonego orzecznictwa wynika zatem, że ilekroć nie da się zidentyfikować konkretnego świadczenia, z którym można bezpośrednio związać otrzymaną płatność, to taka płatność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. III SA/Wa 2166/07: "Opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód czy niewypełnieniu obowiązków wynikających z umowy. Zasadniczo kwalifikacja taka powinna być dokonywana zgodnie z regułami ogólnymi kodeksu cywilnego np. z art. 471 (dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi)".

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego, odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów Kodeksu cywilnego (art. 361) wynika, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Spółka zwraca uwagę, że zwrot kosztów stałych od Inwestora może nastąpić w formie odszkodowania w związku z art. 471 kodeksu cywilnego, jeżeli opóźnienie w realizacji umowy wynikło z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, ale może również przybrać inną formę prawną. Może to być rekompensata za wydłużenie realizacji inwestycji, która nie wynikała z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, ani z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka. Inwestor zgadza się partycypować w kosztach stałych poniesionych przez Spółkę (przynajmniej w części), żeby Spółka nie poniosła rażącej szkody wynikającej z zaistnienia okoliczności, których wcześniej nie udało się przewidzieć. Tym samym, co należy podkreślić, zdaniem Spółki, charakter prawny otrzymanego zwrotu kosztów nie ma znaczenia dla potrzeb określenia jego konsekwencji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ zasadnicze znaczenie ma fakt, czy zwrot ten stanowi wynagrodzenie za świadczenie wykonane przez Spółkę na rzecz Inwestora.

Jak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej (interpretacja z dnia 2 sierpnia 2012 r., znak IPPP3/443-511/12-5/RD) dotyczącej odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy: "Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika, aby zachodził związek przyczynowy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymaniem wynagrodzenia za tę usługę, bowiem uzyskana przez Wnioskodawcę kwota odszkodowania zgodnie z zapisami umowy nie powodowała bezpośredniej korzyści ze strony zleceniodawcy czyli podmiotu wypłacającego odszkodowanie".

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że spodziewany przez Spółkę zwrot kosztów stałych nie może zostać uznany za wynagrodzenie należne w związku ze świadczeniem usług budowlanych lub jakichkolwiek innych usług. Nie jest to również dodatkowe wynagrodzenie za świadczenie usług budowlanych w rozumieniu art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ:

1. Nie istnieje bezpośrednio i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Spółki: otrzymany zwrot kosztów stałych stanowi formę rekompensaty, zadośćuczynienia za poniesienie dodatkowych wydatków w związku z przedłużaniem się inwestycji. Jeżeli Inwestor zwróci Spółce koszty, Spółka na tym nie zarabia, gdyż zwrot dotyczy rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych wydatków, a bardzo często zostaje ograniczony do maksymalnej ustalonej kwoty. Zwrot kosztów stałych ma za zadanie zrekompensowanie poniesionych kosztów najmu infrastruktury, kosztów zabezpieczenia terenu, ubezpieczenia, a przede wszystkim kosztów pracowniczych. Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownikom wydelegowanym do realizacji inwestycji, które są im należne, nawet w okresie przestojów w wykonywaniu umowy. Pracownicy ci nie mogą być skierowani na inne budowy, ponieważ Spółka wciąż jest związana umową z Inwestorem i jest zobowiązana do jej zakończenia.

2. Nie istnieje żadne przysporzenie po stronie Inwestora: W zamian za zapłatę za koszty stałe Inwestor nie otrzymuje od Spółki żadnej bezpośrednio i jasno zindywidualizowanej korzyści. Nie ma u niego przysporzenia, wręcz przeciwnie - ponosi stratę związaną z tym, że doszło do opóźnienia w wykonaniu Inwestycji, za co Spółka domaga się rekompensaty.

3. Nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym zwrotem kosztów a zachowaniem Spółki: Spółka otrzymuje wynagrodzenie za roboty budowlane w kwocie ustalonej wcześniej z Inwestorem lub wynikającej ze zmian do umowy w trakcie trwania inwestycji. Spółka nie wie, czy otrzyma zwrot kosztów stałych od Inwestora i jeżeli to nastąpi, to w jakiej kwocie. Często zwrot kosztów zasądza sąd lub może do niego w ogóle nie dojść. Płatność jaką Spółka otrzyma od Inwestora, nie jest wynagrodzeniem za usługi wykonywane przez Spółkę, ustalonym przez strony we wzajemnych negocjacjach przed zawarciem umowy na roboty budowlane lub w trakcie wykonywania tej umowy, ale odszkodowaniem, które uda się uzyskać Spółce (często na drodze sądowej) dopiero po zakończeniu budowy. Analogicznie, jak w stanie faktycznym skomentowanym przez TSUE w wyroku z 1 lipca 1972 r. w sprawie 222/81 BAZ Bausystem AG należy zauważyć, że Spółka nie umawiała się z Inwestorem na opóźnienie w wykonaniu usług budowlanych, lecz była zmuszona to opóźnienie znosić. Zwrot kosztów stałych ma jej zrekompensować szkodę z tym związaną. Jak stwierdził TSUE, istnieje bardzo słaby związek pomiędzy otrzymanym odszkodowaniem a świadczeniem usług budowlanych, za które należy się stronie wynagrodzenie od Inwestora. W teorii, gdyby Spółka rozpoczęła budowę i poniosła z tego tytułu koszty, lecz nie wykonała żadnych usług budowlanych, również domagałaby się zapłaty kosztów stałych z tego tytułu. Wówczas nie byłoby wątpliwości, że zwrot kosztów stałych nie mógłby zwiększać podstawy opodatkowania VAT usług budowlanych, gdyż takowa podstawa by nie istniała.

Zdaniem Spółki, ponieważ płacone przez Inwestora zwrot kosztów stałych ma, zdaniem Wnioskodawcy, charakter rekompensaty i nie podlega opodatkowaniu VAT, w konsekwencji nie powinno być dokumentowane przez wystawienie faktury VAT. W związku z powyższym wypłata odszkodowania na rzecz Wnioskodawcy powinna nastąpić na podstawie noty obciążeniowej, a nie faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi roboty budowlane, w trakcie których dochodzi do opóźnień w realizacji umowy.

Opóźnienia mogą wynikać z różnych przyczyn, w tym m.in.:

* zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki terenowe, w szczególności istnienie niezinwentaryzowanych podziemnych sieci urządzeń lub obiektów budowlanych etc.;

* zaistniały odmienne od przyjętych w dokumentacji projektowej warunki geologiczne (kategoria gruntu, kurzawka, głazy itp.) skutkujące niemożnością realizowania przedmiotu umowy przy dotychczasowych założeniach technologicznych;

* zaistniała konieczność usunięcia błędów lub wprowadzenia zmian w dokumentacji projektowej;

* przekazanie placu budowy nie nastąpiło w terminie umownym;

* nastąpiła siła wyższa obejmująca:

* klęski żywiołowe, niewypały i niewybuchy,

* wykopaliska archeologiczne, gwałtowne opady, gradobicie, powodzie i inne anomalia klimatyczne;

* warunki uniemożliwiają realizację robót budowlanych z przyczyn technologicznych;

* realizowanie przedmiotu umowy musi nastąpić przy zastosowaniu innych rozwiązań technicznych, technologicznych lub materiałowych ze względu na zmiany obowiązującego prawa lub w sytuacji, gdy zastosowanie przewidzianych rozwiązań groziłoby niewykonaniem lub wadliwym wykonaniem przedmiotu umowy;

* protesty mieszkańców lub innych osób prawnych i fizycznych;

* wystąpiły środki ochrony prawnej w postępowaniu o zamówienia publiczne, uniemożliwiające wykonanie zamówienia w terminie wskazanym w postępowaniu.

W wyniku opóźnień Spółka ponosi dodatkowe koszty stałe związane z przedłużeniem czasu trwania budowy. Do takich kosztów można zaliczyć m.in. koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę (dalej jako "koszty stałe").

Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych Inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Spółka spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z Inwestorem lub innego porozumienia - jeżeli Inwestor wyrazi zgodę na zwrot tych kosztów Spółce; lub w wyniku dochodzenia rzez Spółkę zwrotu kosztów stałych przed sądem. W drugim przypadku Spółka może otrzymać zwrot kosztów stałych od Inwestora na podstawie umowy zawartej w wyniku ugody z Inwestorem lub na podstawie orzeczenia sądu. Może się również zdarzyć, że Spółka w ogóle nie otrzyma zwrotu kosztów stałych od Inwestora.

Spółka podkreśla, że koszty stałe wynikające z wydłużenia umowy nie obejmują wynagrodzenia za roboty budowlane. Niezależnie bowiem od dochodzonego zwrotu kosztów stałych, Spółka obciąży Inwestora za wykonane roboty budowlane, wynagrodzeniem wynikającym z umowy z Inwestorem. Zwrot kosztów stałych nie obejmuje również wynagrodzenia za dodatkowe roboty budowlane. Oprócz robót budowlanych określonych w umowie z Inwestorem może się również zdarzyć, że w trakcie trwania procesu budowlanego wystąpią roboty dodatkowe, które najczęściej wynikają ze zmian lub usunięcia błędów dokumentacji projektowej na etapie realizacji i są podstawą do korekty wynagrodzenia należnego Spółce. Dodatkowe roboty budowlane są wyceniane przez Spółkę i dotyczą skonkretyzowanych świadczeń wykonanych przez Spółkę i udokumentowanych w dokumentacji budowy. Wynagrodzenie za roboty budowlane oraz wynagrodzenie za dodatkowe roboty budowlane nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ Spółka nalicza podatek VAT na tym wynagrodzeniu.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku otrzymania planowanego zwrotu z tytułu poniesienia kosztów stałych, które wynikają z przestojów, nieplanowanych opóźnień w realizacji inwestycji, powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też powinno zostać wypłacone na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Spółkę.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych z tytułu niewywiązania się z warunków umowy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 k.c., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Mając na uwadze powyższe przepisy, jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się do zatem do art. 361 i art. 471 k.c. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 k.c. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c.

Uwzględniając powyższe przepisy w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c. dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza wystąpić do poszczególnych Inwestorów o zwrot rzeczywiście poniesionych, udokumentowanych kosztów stałych związanych z wydłużeniem umowy. Spółka spodziewa się, że w zależności od przyczyny opóźnienia w realizacji inwestycji oraz od postanowień umowy z Inwestorem, zwrot kosztów stałych może nastąpić w wyniku podpisania aneksu do umowy z Inwestorem lub innego porozumienia albo wyroku sądowego. Tym samym - w momencie podpisania aneksu bądź porozumienia - zamiarem stron (Wnioskodawcy oraz Inwestora) było przedłużenie terminu realizacji robót, co w konsekwencji prowadziło będzie do wyszczególnienia dodatkowych kosztów po stronie Wnioskodawcy. Sytuacja taka będzie miała miejsce zarówno wtedy gdy opóźnienia powstały z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, jak i wtedy gdy opóźnienia powstały z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Spółka oraz z powodu okoliczności niezależnych od Inwestora i Spółki. Ponadto, należy zauważyć, że Wnioskodawca, realizując wymienione świadczenia opisane we wniosku, za które otrzyma płatności, w żaden sposób nie naruszy postanowień umowy, a wypłacona kwota nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania wszelkich kosztów oraz wydatków wynikłych z powstałych kosztów stałych jest Inwestor. Jak wynika z opisu sprawy konsekwencją powstania roszczeń będą wszystkie okoliczności, tj. te za które odpowiedzialność ponosi Inwestor, te za które odpowiedzialność ponosi Spółka oraz te niezależne od Inwestora i Spółki, nie wpływa to jednak na zmianę strony zobowiązanej do ich pokrycia, gdyż jest nią zawsze Inwestor.

W związku z tym należy przyjąć, że Wnioskodawca oraz Inwestor wyszczególniając okoliczności powodujące powstanie dodatkowych kosztów stałych po stronie Wnioskodawcy, przewidzieli dodatkowe świadczenie pieniężne na jego rzecz z tego tytułu, które nie było objęte wynagrodzeniem określonym w umowie podstawowej. Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Inwestor z powodu zaistnienia okoliczności opisanych w aneksie lub porozumieniu, dokonał na rzecz Wnioskodawcy transferów pieniężnych stanowiących należność za straty Spółki powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów stałych związanych z utrzymaniem budowy (koszty najmu infrastruktury budowlanej (np. rozdzielnie budowlane), obiektów budowlanych, obiektów zaplecza socjalnego, koszty oznakowania prowadzonych robót, koszty zabezpieczenia i dozoru terenu, koszty ubezpieczenia, koszty mediów niezbędnych dla utrzymania placu budowy oraz koszty wynagrodzenia pracowników dedykowanych do realizacji umowy, koszy personelu zabezpieczającego budowę), co w istocie stanowi wynagrodzenie należne.

Po uwzględnieniu wskazanych regulacji oraz po konfrontacji ich z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy wskazać, że zwrot kosztów stałych jest ściśle związany ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą budowlaną (opóźnienia zaistniały w związku bezpośrednim z realizowaną Inwestycją na rzecz Inwestora). Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich umowy, porozumienia lub wyroku, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu kosztów stałych są następstwem wyświadczonych przez Spółkę usług. Nie można uznać, że stanowią formę odszkodowania, gdyż zwrot kosztów stałych nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze Stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, stwierdzić należy, że otrzymany zwrot kosztów stałych nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowałyby szkodę i determinowały odpowiedzialność jednej ze Stron i wypłatę odszkodowania.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów stałych nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 1. Faktury) stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Reasumując, otrzymywany przez Spółkę zwrot kosztów stałych z tytułu opóźnień w realizacji inwestycji, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i powinien być dokumentowany fakturami, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.