IPPP1/4512-79/16-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Instytut (dalej: Instytut lub Wnioskodawca) jest instytutem badawczym, państwową jednostką organizacyjną. Instytut posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Instytut prowadzi działalność m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 618 z późn. zm.; dalej: ustawa o instytutach badawczych) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie reorganizacji C. (Dz. U. z 2010 r. Nr 75, poz. 475), jak również na podstawie statutu nadanego przez właściwego ministra. Jednocześnie, działalność Instytutu jest prowadzona z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 z późn. zm.; dalej: ustawa o zasadach finansowania nauki).

Działalność instytutów badawczych

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych, instytutem badawczym jest państwowa jednostka organizacyjna, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Jak stanowi art. 2 ust. 1-3 ustawy o instytutach badawczych, instytuty badawcze prowadzą działalność m.in. w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowania wyników tych badań i prac do potrzeb praktyki, a także wdrażanie wyników badań i prac (działalność podstawowa), w zakresie upowszechniania wyników badań i prac, wykonywania badań i analiz, w tym opracowywanie ekspertyz w zakresie prowadzonych badań i prac rozwojowych, prowadzenia działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej (działalność związana z działalnością podstawową), oraz w zakresie prowadzenia kształcenia. Dodatkowo instytuty badawcze mogą prowadzić inne rodzaje działalności.

Generalnie, działalność instytutów badawczych skupia się na prowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych, celem ich późniejszego zastosowania i zaoferowania praktyce (biznesowi). Tak też jest w przypadku Wnioskodawcy. Co istotne, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach finansowania nauki, badania naukowe prowadzone przez instytuty badawcze to badania podstawowe (oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy bez nastawienia na bezpośrednie komercyjne zastosowanie), badania stosowane (prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce) i badania przemysłowe (badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności dla opracowania nowych produktów, procesów, usług lub ulepszenia istniejących). Jednocześnie, przez prace rozwojowe rozumie się nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług (w tym opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie produktów, procesów lub usług oraz opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać w sposób komercyjny).

Działalność Instytutu

Zgodnie ze statutem Instytutu, do jego podstawowej działalności należy inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeby praktyk oraz wdrażanie wyników badań i prac rozwojowych (w zakresie transportu kolejowego i szynowego, w tym infrastruktury kolejowej). Działania Instytutu obejmują w szczególności:

* rozwijanie teorii i metod badawczych,

* tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego,

* badanie nowych systemów i wyrobów,

* opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień związanych z transportem szynowym oraz wykonywanie usług konsultacyjnych,

* sporządzanie opinii i ekspertyz dla administracji publicznej,

* udział w pracach legislacyjnych,

* prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej.

Powyższe działania stanowią - zgodnie z ustawą o finansowaniu nauki - działalność statutową Instytutu, tj. realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut w sposób ciągły badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Dodatkowo, zgodnie ze statutem Instytutu, może on również prowadzić inną działalność (niż statutową) o charakterze usługowym, wytwórczym lub handlowym.

Finansowanie działalności badawczej i rozwojowej

Zgodnie z przepisami ustawy o finansowaniu nauki, działalność statutowa instytutów badawczych może być finansowana m.in. w formie dotacji przedmiotowej lub dotacji celowej.

Dotacje przedmiotowe są przeznaczane na utrzymanie potencjału badawczego instytutu badawczego, w tym na działania niezbędne do rozwoju specjalności naukowej, utrzymanie infrastruktury badawczej, koszty związane z zatrudnieniem niezbędnej kadry, działania związane z komercjalizacją wyników badań naukowych i prac rozwojowych (w tym analiza rynku) oraz zadania związane z zapewnieniem udziału niepełnosprawnych naukowców, utrzymanie urządzeń badawczych. Wysokość dotacji przedmiotowej zależy m.in. od kategorii instytutu badawczego, kosztochłonności prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, rodzaju jednostki naukowej (instytutu badawczego), liczby zatrudnionych, dotacji uzyskanej w poprzednim roku. Dotacje przedmiotowe są faktycznie przyznawane co roku i mogą stanowić podstawowy przychód instytutu badawczego.

Dotacje celowe są przeznaczane m.in. na koszty restrukturyzacji instytutów badawczych czy działania związane z rozwojem młodych naukowców. Dotacje celowe są przyznawane w zależności od potrzeb.

Finansowanie działalności Instytutu

Działalność Instytutu może być finansowana (przychody mogą pochodzić) m.in. z:

* z dotacji przedmiotowej,

* z dotacji celowej,

* z komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych,

* z usługowego opracowywania opinii i ekspertyz, w tym prowadzenia badań na zlecenie,

* z działań certyfikacyjnych,

* z organizacji konferencji,

* ze sprzedaży wydawnictw,

* z wynajmu pomieszczeń.

Wszystkie przychody Instytutu są przeznaczane na finansowanie działalności statutowej (w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki); ewentualne zyski wypracowane przez Instytut w danym roku służą finansowaniu działalności, jaka będzie realizowana w kolejnych latach.

Jednocześnie, Instytut deklaruje sprzedaż opodatkowaną VAT obejmującą m.in. sprzedaż wyników badań naukowych i prac rozwojowych, usługowe opracowywanie opinii i ekspertyz, usługowe prowadzenie badań i analiz na zlecenie, wykonywanie czynności certyfikacyjnych, sprzedaż wydawnictw czy najem. Możliwe są też sytuacje, w których Instytut wykazuje sprzedaż zwolnioną z VAT (m.in. prowadzenie kursów / szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe).

W związku z późn. zm. w VAT (wprowadzenie tzw. pre-współczynnika VAT), niniejszym wnioskiem o interpretację podatkową, Instytut chce potwierdzić, możliwość pełnego odliczania VAT od wydatków ponoszonych na prowadzenie działalności statutowej, obejmującej m.in. badania naukowe i prace rozwojowe (w tym badania podstawowe i prace rozwojowe), a także wydatków na ogólną działalność Instytutu, w tym m.in. na promocję oraz na utrzymanie biura, tj. bez konieczności stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Instytut nie jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem działalności statutowej obejmującej m.in. badania naukowe i prace rozwojowe, a także od wydatków ogólnych (utrzymanie biura, promocja)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Instytut nie jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z prowadzeniem działalności statutowej obejmującej m.in. badania naukowe i prace rozwojowe, a także od wydatków ogólnych (utrzymanie biura, promocja).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego (podlegającego odliczeniu) ustala się w oparciu o wartości wynikające m.in. z faktur zakupowych, czy importu usług.

W przedmiotowej sytuacji nie ulega wątpliwości, że wydatki na działalność statutową Instytutu obejmującą m.in. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (w tym badania podstawowe) oraz wydatki ogólne pozostają w związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT (tekst jedn.: świadczeniem usług opodatkowanych VAT) wykonywanymi przez Instytut. Jeśli bowiem wykonanie przez Instytut czynności opodatkowanych VAT (m.in. komercjalizacja wyników badań i prac, usługowe prowadzenie badań) jest uzależnione od poniesienia powyższych wydatków (gdyż konieczne jest posiadanie odpowiedniego potencjału badawczego Instytutu), to VAT naliczony na tych wydatkach podlega odliczeniu.). Dlatego też, kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur zakupowych czy importu usług (dotyczące powyższych wydatków) stanowią podstawę do odliczenia VAT po stronie Instytutu.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2016 r., do ustawy o VAT wprowadzono przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Powyższy przepis stanowi ograniczenie odliczenia VAT, w odniesieniu do tych towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatników zarówno dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również dla innych celów (dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W ocenie Instytutu, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, w szczególności w odniesieniu do wydatków ponoszonych na działalność statutową oraz wydatków ogólnych. Wszystkie te wydatki pozostają bowiem w związku z prowadzoną przez Instytut działalnością gospodarczą i nie są wykorzystywane dla innych celów niż prowadzona działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o VAT

Jak wskazano w stanie faktycznym, Instytut jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT jako podatnik VAT czynny. Bycie podatnikiem wynika z faktu, że Instytut prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Zdaniem Instytutu, pomimo, że jest podmiotem publicznym, to z perspektywy przepisów w zakresie VAT, realizuje ona wyłącznie działalność gospodarczą. Całość aktywności Instytutu, czyli prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jest ukierunkowane na wdrożenie wyników badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce, co skutkuje sprzedażą opodatkowaną VAT (czynność dająca prawo do odliczenia VAT). Instytut prowadzi badania naukowe, w tym badania podstawowe (które nie są ukierunkowane na bezpośredni efekt komercjalizacyjny, ale stanowią podstawę do dalszych badań, które taką komercjalizacją mogą skutkować), i zwiększa potencjał badawczy po to, aby sprzedawać wyniki badań i prac na rynku oraz po to, aby być rozpoznawany i angażowany przez sektor prywatny / publiczny do usługowych ekspertyz czy badań (działalność opodatkowana). Z tej perspektywy, wszystko co realizuje Instytut, pomimo, że z perspektywy ustawy o finansowaniu nauki, jest nazywane działalnością statutową, z perspektywy ustawy o VAT, stanowi działalność gospodarczą. Działalność ta jest zorganizowana i podejmowana w sposób ciągły, zaś jej finalnym celem ma być osiągnięcie przychodu ze sprzedaży usług (komercjalizacja wyników badań i prac, usługowe badania, akredytacja, itd.), na co wskazują choćby przepisy ustawy o instytutach badawczych (podstawa funkcjonowania Instytutu).

Takie stanowisko wynika m.in. z orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z wyroku w sprawie C-62/12 (Galin Kostov). W orzeczeniu tym wskazano, że na sytuację podatnika należy patrzeć szeroko - jeśli dana aktywność została uznana za działalność gospodarczą podatnika, to każda działalność tego podatnika (nawet sporadyczna) będzie traktowana jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, jeśli jest się podatnikiem w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to całość aktywności podejmowanych przez podatnika powinna być traktowana jako działalność gospodarcza (opodatkowana VAT).

Na powyższe konkluzje nie może wpłynąć fakt, że z perspektywy regulacji w zakresie funkcjonowania instytutów badawczych oraz finansowania nauki, działalność Instytutu stanowi działalność statutową (tekst jedn.: działalność, do której Instytut został powołany m.in. na podstawie przepisów o instytutach badawczych) oraz inną działalność (np. najem). Definicje działalności statutowej czy gospodarczej dla potrzeb finansów publicznych (oraz funkcjonowania instytutów badawczych) i VAT diametralnie się różnią i nie sposób je porównać. Czynności, które z perspektywy finansów publicznych (finansowania nauki) stanowią działalność statutową, z perspektywy VAT mogą stanowić działalność gospodarczą. Z perspektywy VAT całość aktywności podejmowanych przez Instytut (które na gruncie pożytku finansów publicznych / finansowania nauki są działalnością statutową) ma prowadzić do finalnego efektu, jakim jest m.in. komercjalizacja wyników badań / usługowe badania / certyfikacja, w związku z czym Instytut deklaruje sprzedaż opodatkowaną VAT (z tytułu koordynacji przeszczepu). Dlatego dla potrzeb VAT, całość aktywności Instytutu powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Całość aktywności jest bowiem realizowana dla głównego celu jakim jest komercjalizacja wyników badań / usługowe badania / certyfikacja, co w efekcie skutkuje wystąpieniem działalności gospodarczej w postaci sprzedaży opodatkowanej VAT po stronie Instytutu.

Na powyższe, nie ma również wpływu fakt, że Instytut otrzymuje / może otrzymywać dotacje przedmiotowe czy celowe z budżetu państwa. Są to dotacje przeznaczone na finansowanie działalności statutowej instytutu bądź na realizację konkretnych projektów rozwojowych (zwiększających potencjał badawczy Instytutu), w tym na prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych (w tym badań podstawowych), które z perspektywy VAT, stanowią działalność gospodarczą. Dotacja przedmiotowa jest zresztą przeznaczona na komercjalizację wyników badań i prac (na co wskazują przepisy ustawy o finansowaniu nauki), co potwierdza, że finansowanie działalności Instytutu z budżetu państwa ma wyłącznie wspomóc potencjał naukowy i badawczy, co ma skutkować sprzedażą opodatkowaną VAT.

Związek wydatków z działalnością gospodarczą

Z perspektywy VAT całość aktywności Instytutu powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Stąd wydatki, jakie ponosi Instytut są zasadniczo związane wyłącznie z działalnością gospodarczą (w rozumieniu VAT) i nie są związane z żadną inną działalnością czy z żadnymi innymi celami. Poniesienie tych wydatków nie ma bowiem innego celu, jak komercjalizacja wyników badań / usługowe badania / certyfikacja, co będzie skutkować działalnością opodatkowaną po stronie Instytutu.

Dlatego też, zarówno wydatki na działalność statutową i ogólne wydatki są ponoszone przez Instytut w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i dla realizacji celów działalności gospodarczej, to VAT naliczony od tych wydatków powinien być uznany jako związany wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stąd VAT naliczony od tych wydatków powinien podlegać odliczeniu bez uwzględniania ograniczeń określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, przy czym we wskazanych w art. 86 ust. 2a przypadkach wykorzystanie towarów i usług do celów osobistych nie skutkuje zastosowaniem art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. W końcu podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku VAT, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1095) instytutem badawczym w rozumieniu ustawy jest państwowa jednostka organizacyjna, wyodrębniona pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce, zwana dalej "instytutem".

Stosownie do art. 2 ust. 1 ww. ustawy do podstawowej działalności instytutu należy:

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy o instytutach badawczych, w związku z prowadzoną działalnością podstawową instytut może:

Instytut, poza zadaniami, o których mowa w ust. 1 i 2, może prowadzić:

Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3 (art. 2 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 7 ww. ustawy, instytut osiąga przychody w związku z prowadzoną działalnością określoną w art. 2, w tym ze sprzedaży:

Natomiast w myśl art. 18 ust. 8 ww. ustawy, instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest instytutem badawczym, państwową jednostką organizacyjną. Instytut posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Instytut prowadzi działalność m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2010 r. w sprawie reorganizacji Centrum Naukowo-Technicznego Kolejnictwa, jak również na podstawie statutu nadanego przez właściwego ministra. Jednocześnie, działalność Instytutu jest prowadzona z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie ze statutem Instytutu, do jego podstawowej działalności należy inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeby praktyk oraz wdrażanie wyników badań i prac rozwojowych (w zakresie transportu kolejowego i szynowego, w tym infrastruktury kolejowej). Działania Instytutu obejmują w szczególności:

* rozwijanie teorii i metod badawczych,

* tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego,

* badanie nowych systemów i wyrobów,

* opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień związanych z transportem szynowym oraz wykonywanie usług konsultacyjnych,

* sporządzanie opinii i ekspertyz dla administracji publicznej,

* udział w pracach legislacyjnych,

* prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej.

Powyższe działania stanowią - zgodnie z ustawą o finansowaniu nauki - działalność statutową Instytutu, tj. realizację określonych w statucie zadań związanych z prowadzonymi przez Instytut w sposób ciągły badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.

Dodatkowo, zgodnie ze statutem Instytutu, może on również prowadzić inną działalność (niż statutową) o charakterze usługowym, wytwórczym lub handlowym.

Działalność Instytutu może być finansowana (przychody mogą pochodzić) m.in. z:

* z dotacji przedmiotowej,

* z dotacji celowej,

* z komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych,

* z usługowego opracowywania opinii i ekspertyz, w tym prowadzenia badań na zlecenie,

* z działań certyfikacyjnych,

* z organizacji konferencji,

* ze sprzedaży wydawnictw,

* z wynajmu pomieszczeń.

Wszystkie przychody Instytutu są przeznaczane na finansowanie działalności statutowej (w rozumieniu ustawy o finansowaniu nauki); ewentualne zyski wypracowane przez Instytut w danym roku służą finansowaniu działalności, jaka będzie realizowana w kolejnych latach.

Jednocześnie, Instytut deklaruje sprzedaż opodatkowaną VAT obejmującą m.in. sprzedaż wyników badań naukowych i prac rozwojowych, usługowe opracowywanie opinii i ekspertyz, usługowe prowadzenie badań i analiz na zlecenie, wykonywanie czynności certyfikacyjnych, sprzedaż wydawnictw czy najem. Możliwe są też sytuacje, w których Instytut wykazuje sprzedaż zwolnioną z VAT (m.in. prowadzenie kursów / szkoleń podnoszących kwalifikacje zawodowe).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Instytut od 1 stycznia 2016 r. zobowiązany jest do odliczania podatku naliczonego z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy, wprowadzonego ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605).

Przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno z przepisów ustawy o instytutach badawczych ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że państwowa jednostka organizacyjna działająca w formie instytutu badawczego prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Jak Wnioskodawca poinformował we wniosku, prowadzi on badania naukowe, w tym badania podstawowe (które nie są ukierunkowane na bezpośredni efekt komercjalizacyjny). Ponadto, do podstawowej działalności Wnioskodawcy należy inicjowanie i prowadzenie badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych, przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeby praktyk oraz wdrażanie wyników badań i prac rozwojowych. Działania Wnioskodawcy obejmują w szczególności:

* rozwijanie teorii i metod badawczych,

* tworzenie nowych rozwiązań w zakresie transportu szynowego,

* badanie nowych systemów i wyrobów,

* opracowywanie ekspertyz dotyczących zagadnień związanych z transportem szynowym oraz wykonywanie usług konsultacyjnych,

* sporządzanie opinii i ekspertyz dla administracji publicznej,

* udział w pracach legislacyjnych,

* prowadzenie działalności normalizacyjnej, certyfikacyjnej i aprobacyjnej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności jakie wykonuje Instytut wpisują się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę fakt, że Instytut wykonuje działalność statutową, która ze swej istoty nie jest komercyjna - prowadzi on badania naukowe, które nie są ukierunkowane na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Należy zatem stwierdzić, że nawet jeśli - jak wskazuje Wnioskodawca - prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, jest ukierunkowane na wdrożenie wyników badań i prac oraz zastosowanie ich w praktyce, co skutkuje sprzedażą opodatkowaną VAT, to nie można powiedzieć, że wszystkie działania Instytutu skutkują sprzedażą opodatkowaną i są działalnością gospodarczą. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych ukierunkowanych na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Instytut prowadzi badania naukowe, w tym badania podstawowe, które nie są ukierunkowane na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Nie jest wykluczone, że prowadzone badania i prace rozwojowe będą skutkowały w przyszłości sprzedażą opodatkowaną, jednak w takiej sytuacji nie można stwierdzić, że koszty tych prac w całości służą sprzedaży opodatkowanej.

Należy w tym miejscu stwierdzić, że zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia, ponieważ w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli określone towary i usługi nie były nabywane przez podatnika działającego w takim charakterze, to późniejsza zmiana przeznaczenia wykorzystania tych środków (do celów działalności gospodarczej) nie powoduje nabycia przez dany podmiot prawa do odliczenia VAT od tych towarów i usług.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki poniesione na nabycie towarów i usług służących do badań są wykorzystane przez Instytut do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość aktywności Instytutu powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Całokształt działalności Instytutu prowadzi do wniosku, że wydatki na działalność statutową jak i ogólne, które ponosi Instytut związane są z działalnością gospodarczą jak również inną niż gospodarcza działalnością.

W związku z tym, z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej "rozporządzeniem w sprawie proporcji".

W rozporządzeniu tym ustawodawca sprecyzował sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposób określenia proporcji) m.in. dla instytutów badawczych. Wynika stąd, że jeżeli zostaną spełnione określone przesłanki ustawowe, to art. 86 ust. 2a ustawy o VAT może mieć zastosowanie w przypadku instytutów badawczych.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia, w przypadku instytutu badawczego, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X=---------

A + B

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej instytutu badawczego,

B - środki na finansowanie nauki do wysokości poniesionych kosztów przez instytut badawczy w danym roku, w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz inne dotacje lub środki o podobnym charakterze - przeznaczone przez ten instytut w danym roku na realizację badań naukowych, prac rozwojowych oraz innych zleconych zadań, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, z wyłączeniem dotacji przeznaczonych na stypendia dla uczestników studiów doktoranckich uczestniczących w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jednocześnie w § 8 rozporządzania ustawodawca wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy również wskazać, że w myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Jak wskazano wcześniej, zmiana charakteru projektu w trakcie jego realizacji, polegająca na tym, że projekt pierwotnie uznany za niekomercyjny będzie podlegał później komercjalizacji (w związku z osiągnięciem gospodarczo przydatnych wyników badań) pozostaje bez wpływu na brak prawa do odliczenia. Należy tu zaznaczyć, że zmiana ta pozostaje również bez wpływu na wyliczoną zgodnie z powyższym wzorem proporcję. W związku z tym środki związane z projektami (badaniami) z założenia wstępnego niekomercyjnymi, które w przyszłości mogą jednak podlegać komercjalizacji, powinny być wliczone do symbolu B we wzorze.

Podobnie, jeżeli określone środki finansowe są przeznaczone na projekty, które mieszczą się w działalności gospodarczej (wyniki badań są przewidziane do komercjalizacji), to ewentualne późniejsze niepowodzenie tych projektów nie powoduje utraty prawa do odliczania VAT. Środki te nie będą objęte symbolem B. Takie projekty są bowiem prowadzone w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Do proporcji będą zatem wliczane dopiero "przychody" ze sprzedaży tych wyników badań i prac rozwojowych jako uzyskane w ramach działalności gospodarczej (będą wliczane do obrotu z działalności gospodarczej - symbol A w liczniku i w mianowniku proporcji). Jeśli jednak - wskutek niepowodzenia - te przychody nie wystąpią nie "pojawią się" ani w liczniku ani w mianowniku proporcji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, przy wyznaczaniu sposobu określania proporcji, przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. Zatem w przypadku gdy proporcja ta:

* przekroczy 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

* nie przekroczy 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jednocześnie jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy cyt. rozporządzenia, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zatem, ponieważ Wnioskodawca poza działalnością gospodarczą wykonuje również inną niż gospodarcza działalność (badania nie ukierunkowane na bezpośredni efekt komercjalizacyjny) w sytuacji, gdy wystąpią przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy, tj. przypisanie ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie towarów i usług, (wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, przepis ten znajdzie zastosowanie. Wówczas kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.