IPPP1/4512-72/15-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową posiadającą miejsce siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz będzie czynnym podatnikiem tego podatku także na moment wystąpienia zdarzenia przyszłego. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są przede wszystkim roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Do aktywów Wnioskodawcy należą m.in. nowo wybudowane nieruchomości o charakterze lokali mieszkalnych (dalej: Nieruchomości).

Wnioskodawca planuje wniesienie aportem Nieruchomości do spółki jawnej (dalej: Spółka). Wniesienie nieruchomości do Spółki nie będzie podlegało zwolnieniu z podatku VAT.

W zamian za wniesienie Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki - przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki. W odróżnieniu od spółki kapitałowej nie dojdzie więc w ramach opisanego zdarzenia do objęcia udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej.

Z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej wspólnikowi przysługuje tzw. udział kapitałowy, a więc udział w majątku spółki w trakcie jej trwania, na moment wystąpienia ze spółki lub jej likwidacji. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy związany jest ze sferą określonych uprawnień i obowiązków wspólników, m.in. stanowi wysokość podstawy do naliczania odsetek (art. 53 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych; tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.), determinuje kwoty należne wspólnikowi na moment wystąpienia ze spółki jej likwidacji. W pewnych sytuacjach uszczuplenie udziału kapitałowego określa przeznaczenie zysku spółki (art. 52 § 2). Poza wskazanymi wyżej instytucjami prawnymi nie występują żadne świadczenia, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki określą w umowie Spółki wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości) na podstawie negocjacji, uwzględniając relacje między poszczególnymi wkładami oraz ich przydatność do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. W związku z tym wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości) może odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie ustalona przez wspólników w umowie Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania na potrzeby podatku VAT stanowić będzie ustalona przez wspólników w umowie Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy pomniejszona o podatek VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Czynność wniesienia aportu w postaci Nieruchomości niewątpliwie spełnia przesłanki dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczone Nieruchomości są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca wnosząc Nieruchomości do Spółki przenosi prawo do rozporządzania Nieruchomościami jak właściciel.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako wnoszący aport otrzyma wymierną korzyść - udział kapitałowy, oznaczający określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wydawnictwo LEX). Wskazać należy, że z odpłatnością czynności mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje adekwatny związek między dostawą towarów a zapłatą (np. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Tolsma, sygn. C-13/93). Odpłatność może mieć charakter pieniężny jak i niepieniężny. Wniesienie aportu do Spółki będzie miało charakter odpłatny, gdyż:

* istnieje związek prawny między Wnioskodawcą a Spółką;

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy daną dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem;

* wynagrodzenie w przedstawionej postaci ma określoną wartość ekonomiczną.

Z tego względu, wniesienie aportu w postaci Nieruchomości przez Wnioskodawcę, który jest czynnym podatnikiem VAT, należy uznać za odpłatną dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, a zatem uwzględnia każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę za dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania zawiera art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zawarte są elementy, które nie są wliczane do podstawy opodatkowania:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

Analizując te przepisy można zauważyć, że Wnioskodawca wyczerpująco określił zarówno elementy uwzględniane jak i nie brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy kierować się ogólną zasadą ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko co stanowi zapłatę, pamiętając o elementach z art. 29a ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość szacowana według obiektywnych kryteriów (np. wyrok w sprawie Empire Stores, sygn. C-33/93, wyrok w sprawie Staatsecretaris van Financien, sygn. C-154/80).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania w podatku VAT będzie ustalona przez wspólników w umowie Spółki wartość udziału kapitałowego przysługującego Spółce pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-556/14-5/JSz, z 5 listopada 2014 r.

"Z wniosku wynika, że Wnioskodawca z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, oprócz udziału kapitałowego, nie otrzyma żadnych innych świadczeń. Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłatę za wniesienie aportu w postaci praw ze zgłoszenia znaków towarowych do rejestracji przez OHIM stanowić będzie określona w umowie wartość udziału kapitałowego."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje wniesienie Nieruchomości do spółki jawnej. Wniesienie Nieruchomości do spółki nie będzie podlegało zwolnieniu z VAT. W zamian za wniesienie Nieruchomości, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki - przysługiwać mu będzie ogół praw i obowiązków wspólnika Spółki. Z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej wspólnikowi przysługuje tzw. udział kapitałowy. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Udział kapitałowy związany jest ze sferą określonych uprawnień i obowiązków wspólników, m.in. stanowi wysokość podstawy do naliczania odsetek (art. 53 ustawy - Kodeks spółek handlowych), determinuje kwoty należne wspólnikowi na moment wystąpienia ze spółki jej likwidacji. W pewnych sytuacjach uszczuplenie udziału kapitałowego określa przeznaczenie zysku spółki (art. 52 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych). Poza wskazanymi wyżej instytucjami prawnymi nie występują żadne świadczenia, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki określą w umowie Spółki wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości) na podstawie negocjacji, uwzględniając relacje między poszczególnymi wkładami oraz ich przydatność do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. W związku z tym wartość udziału kapitałowego (przysługującą z tytułu wniesienia wkładu w postaci Nieruchomości) może odbiegać od wartości rynkowej Nieruchomości.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu w postaci Nieruchomości wnoszonego do spółki jawnej będzie ustalona przez wspólników wartość udziału kapitałowego przysługującego Wnioskodawcy pomniejszona o kwotę podatku.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wniesienie aportem Nieruchomości do spółki jawnej w zamian za objęcie udziału kapitałowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W przypadku wniesienia aportem Nieruchomości spółki dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zatem spełnia definicję dostawy towarów.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce, gdyż wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść w postaci udziału w majątku spółki.

W związku z powyższym, wniesienie aportu w postaci Nieruchomości do spółki jawnej w zamian za udział kapitałowy posiada wspomniany przymiot odpłatności, zatem stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania określona jest w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Postawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). Ponadto przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Zatem, z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do spółki jawnej w zamian za objęcie udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT, tj. określona w umowie wartość udziału kapitałowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.