IPPP1/4512-699/15-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielanych licencji - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielanych licencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako "Spólka") jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji programów audiowizualnych, m.in. seriali i teleturniejów. Spółka udziela licencji na programy według formatów nabytych od spółek z grupy F. lub na formaty własne.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności, zawiera ze stacjami telewizyjnymi m.in. umowy na:

Niektóre z umów wskazanych w pkt 1 powyżej zawierają podobne postanowienia dotyczące zakresu udzielania licencji do programu audiowizualnego: wyprodukowanych uprzednio przez Spółkę lub też wyprodukowanego przez licencjobiorcę we własnym zakresie na podstawie udzielonej licencji oraz tożsame warunki płatności z tego tytułu (tworząc pewiem jednolity model biznesowy).

W jednym z takich modeli biznesowych, wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji płatne jest okresowo, zgodnie z harmonogramem płatności określonym w umowie (harmonogram ten zakreślony jest poprzez wskazanie konkretnej daty).

We wskazanym powyżej modelu biznesowym, z uwagi na ustalenie następujących po sobie terminów płatności, Spółka uznaje usługę udzielenia licencji za wykonaną z upływem każdego okresu do którego odnoszą się te płatności, a więc w miesiącu w którym upływa termin płatności danej raty wynikającej z harmonogramu wskazanego w umowie (w stosunku do danej raty).

Spółka zaznacza, że w przypadku niektórych umów zawieranych w ramach tego modelu biznesowego, okres udzielenia licencji rozpoczyna się wcześniej niż wynikająca z harmonogramu wskazanego w umowie data uiszczenia pierwszej raty.

Co do opłat uiszczanych przez licencjobiorcę, mogą one być wymagalne okresie krótszym niż okres na który udzielona jest licencja (np. licencja udzielona jest na okres od 19 września 2014 r. do 31 grudnia 2020 r., a termin zapłaty ostatniej raty przypada na dzień 21 października 2015 r.).

Umowy te nie wskazują zarówno momentu wykonania usługi w całości jak i jej częściowego wykonania.

Przykładowo, Spółka podpisała ze stacją telewizyjną umowę na mocy której udzieliła licencji na emisję programu audiowizualnego od dnia 30 sierpnia 2014 r. do dnia 31 sierpnia 2016 r. Strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu udzielonej licencji będzie płatne w ratach. W związku z powyższym, w umowie wskazano następujące terminy płatności rat:

Pierwszego dnia roboczego miesiąca w którym miała nastąpić płatność danej raty, Spółka wystawiała fakturę na kwotę przypadającą do zapłaty w ramach określonej raty.

Spółka rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do danej raty w miesiącu w którym powinna nastąpić jej płatność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania przez nią licencji na programy audiowizualne, tj. w miesiącu w którym powinna nastąpić płatność.

W opinii Spółki, prawidłowo rozpoznaje ona moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych licencji, tj. w miesiącu, w którym powinna nastąpić jej płatność, stosownie do harmonogramu płatności określonego w danej konkretnej umowie o udzielenie licencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej jako "Ustawa VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Mając na uwadze powyższe, udzielenie licencji należy uznać za usługę w świetle ustawy VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Przepis ten formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Ustawa VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się w celu jego określenia. Tym samym, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze usługi (w tym o dacie jej wykonania) decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. W niektórych bowiem przypadkach ustawa określa szczegółowe zasady uznania danej usługi za wykonaną.

Jak wskazano powyżej, umowy dotyczące udzielania licencji nie określają w którym momencie usługa udzielenia licencji jest wykonana. Nie wskazują one również momentu jej częściowego wykonania. Zdaniem Spółki usługę udzielenia licencji w prezentowanym przez Spółkę modelu biznesowym należy zaliczać do tzw. usług ciągłych.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia usług świadczonych w sposób ciągły. Zatem, należy zastosować wykładnię językową jako mającą pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje, że "ciągły" to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Z kolei "ciągłość" według Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo przestrzeni. Zatem usługę ciągłą należy rozumieć jako usługę świadczoną bez przerwy, usługę, w której nie wyodrębniono żadnych etapów jej świadczenia, żadnych dających się wyodrębnić czynności.

Podobnie podejście do pojęcia ciągłości świadczeń prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. I FSK 1228/12). Także w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. IFSK 935/11), NSA wywodzi z prawa cywilnego, że "Zobowiązania ciągłe, w odróżnieniu bowiem od zawierających obowiązek spełnienia świadczeń jednorazowych, definiowane są przez odwołanie do czynnika czasu. (...) W świadczeniach ciągłych obowiązek dłużnika polega na pewnym stałym zachowaniu w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe".

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Udzielenie licencji, jako udzielenie innemu podmiotowi uprawnienia do używania prawa, które przysługuje Wnioskodawcy, w swej istocie podobne jest do usługi udzielenia uprawnienia do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków (jak umowa dzierżawy, czy użytkowania).

Zdaniem Spółki, usługa udzielenia licencji w opisanym przez nią modelu biznesowym spełnia kryteria zaliczenia jej do usług ciągłych. Usługa ta rozpoczyna się i kończy bowiem w momencie wskazanym w umowie.

Należy jednak zauważyć, że w umowach o udzielenie licencji, zawieranych przez Spółkę w ramach opisanego powyżej modelu biznesowego, określono harmonogram płatności ze ściśle określonymi terminami uiszczenia kolejnych rat przez licencjobiorcę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 Ustawy VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy do przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, że stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy VAT, usługa udzielenia przez Spółkę licencji do programu audiowizualnego jest wykonana z upływem każdego terminu płatności kolejnej raty. Tym samym, Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do danej raty w miesiącu w którym powinna nastąpić jej płatność, stosownie do harmonogramów płatności wskazanych w umowach o udzielenie licencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.