IPPP1/4512-667/15-4/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2015 r. (skutecznie doręczonym 27 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego przy użyciu kart paliwowych Leasingodawcy od dnia 1 lipca 2015 r. - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, uzupełniony pismem z dnia 29 lipca 2015 r. (data wpływu 31 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 23 lipca 2015 r. (skutecznie doręczonym 27 lipca 2015 r.) w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego przy użyciu kart paliwowych Leasingodawcy od dnia 1 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp.z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem działającym w branży medycznej. Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją wyrobów i urządzeń medycznych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja produktów służących diagnostyce laboratoryjnej i molekularnej oraz dystrybucja sprzętu medycznego (np. glukometrów, stentów, odczynników, maszyn do działań laboratoryjnych).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną, z tytułu której przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodów osobowych z podmiotem profesjonalnie zajmującym się zarządzaniem flotą samochodową - L (Polska) Sp. z o.o. (dalej: Leasingodawca lub LeasePlan). Wnioskodawca zawarł podobne umowy leasingu operacyjnego także z innymi podmiotami zarządzającymi flotą samochodową, jak również posiada własne samochody osobowe (jest ich właścicielem). Samochody te użytkowane są przez pracowników Spółki, którzy korzystają z nich w ramach wykonywanych obowiązków służbowych. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec tego Spółka traktuje własne i leasingowane samochody jako wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej Spółki, jak też do prywatnego użytku pracowników. W związku z tym Spółka nie zgłosiła w urzędzie skarbowym samochodów jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka podpisała z Leasingodawcą umowę sprzedaży paliw w systemie bezgotówkowym przy użyciu kart flotowych (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Spółka korzysta z obsługi Leasingodawcy polegającej na udostępnianiu kart paliwowych, które uprawniają pracowników Spółki do dokonywania bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych należących do P (dalej: Partnera Handlowego). Przy użyciu kart paliwowych pracownicy Spółki mogą dokonywać zakupów przede wszystkim paliw, ale także innych wybranych produktów i usług zgodnie z Umową (inne drobne zakupy na stacjach benzynowych np. myjnia, olej silnikowy, olej smarowy, płyn do spryskiwaczy, akcesoria samochodowe) oraz dokonywać opłat za autostradę A.

Karty paliwowe wystawione są na Leasingodawcę przez Partnera Handlowego sprzedającego w systemie bezgotówkowym paliwa gazowe i ciekłe za pośrednictwem stacji paliw. Leasingodawca przekazuje następnie Spółce karty paliwowe przypisane do każdego samochodu objętego Umową i przy użyciu których wskazani pracownicy Spółki mogą dokonywać zakupów na stacjach paliw Partnera Handlowego. Zgodnie z zawartymi umowami, Partner Handlowy sprzedaje paliwa do Leasingodawcy, a następnie Leasingodawca sprzedaje je do Spółki.

W ramach zawartej Umowy Leasingodawca wydaje karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z karty paliwowej, administruje kartami paliwowymi, kontroluje transakcje zakupu paliwa oraz ustala ze Spółką warunki transakcji (np. limity kwotowe dotyczące maksymalnego poziomu zakupów, asortyment dostępnych towarów i usług, terminy płatności) i ceny zakupu paliwa i innych artykułów (w tym przyznane rabaty). W przypadku braku płatności ze strony Spółki Leasingodawca ma możliwość zablokowania kart paliwowych oraz podjęcia decyzji o ponownym odblokowaniu kart.

Wnioskodawca dokonuje zakupów paliwa w imieniu i na rzecz Leasingodawcy, który następnie odsprzedaje je Wnioskodawcy. Koszty paliwa nabywanego za pomocą kart paliwowych będą pokrywane przez Wnioskodawcę na podstawie zbiorczych faktur wystawianych przez Leasingodawcę za okresy miesięczne. Ponadto, za obsługę kart paliwowych wydanych do samochodów nie będących przedmiotem umowy leasingu między Spółką a Leasingodawcą, Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Leasingodawcy opłaty administracyjnej.

Z informacji uzyskanych od Leasingodawcy, wynika, iż reguluje on płatności wobec Partnera Handlowego (dostawcy paliwa dostarczającego karty paliwowe użytkowane przez pracowników Spółki) za zrealizowane nabycia paliwa, bez względu na to, czy Spółka uregulowała już swoje faktury czy nie. W związku z tym, Leasingodawca przyjmuje na siebie ryzyko za brak płatności za zrealizowane przez Spółkę transakcje nabycia paliwa.

Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, co zostało zweryfikowane przez Spółkę za pomocą bazy przedsiębiorstw posiadających koncesję, udostępnionej na stronach Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 9 czerwca 2015 r. Nabywane paliwo będzie wykorzystywane przez Spółkę w samochodach użytkowanych w celach mieszanych (zarówno do działalności gospodarczej, jak i do prywatnego użytku pracowników).

Dla doprecyzowania stanu faktycznego Spółka wskazuje, iż jej pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

Podsumowując, system używania kart paliwowych przez Spółkę oparty jest na umowie z Leasingodawcą, która stanowi, iż Spółka za pośrednictwem Leasingodawcy może nabywać paliwa do samochodów, jak również inne towary i usługi wymienione w Umowie.

W niniejszym wniosku Spółka pragnie potwierdzić, iż w przypadku nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych Leasingodawcy od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego w samochodach osobowych przeznaczonych do użytku mieszanego.

Jednocześnie należy wspomnieć, że Minister Finansów za pośrednictwem organu upoważnionego do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - przyznał w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-510/13-4/MM), wydanej na wniosek LeasePlan, że:

a. Transakcje dokonywane pomiędzy LeasePlan i jej klientami dokonującymi zakupów na podstawie kart paliwowych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji czego LeasePlan jest zobowiązany do wystawienia faktury i wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji.

b. LeasePlan przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawianych na rzecz LeasePlan dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych za pośrednictwem kart paliwowych w punktach prowadzonych przez producentów i dostawców paliw oraz prowadzących punkty oferujące usługi związane z transportem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 lipca 2015 r. Spółka będzie miała prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa (wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego) przy użyciu kart paliwowych Leasingodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania paliwa przy użyciu kart paliwowych Leasingodawcy od 1 lipca 2015 r. będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego w samochodach osobowych przeznaczonych do użytku mieszanego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi natomiast że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie zaś do art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Przy czym przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie (art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r., podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

Artykuł 12 ust. 3 ustawy nowelizującej stanowi zaś, że dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia, zgodnie z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z regulacjami art. 86a ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o charakterze samochodów osobowych przeznaczonymi do użytku mieszanego, w tym (od 1 lipca 2015 r.) od wydatków związanych z zakupem paliwa do takich samochodów.

Oznacza to, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycie paliwa od Leasingodawcy. W takim przypadku Leasingodawca bowiem sam nabędzie od Partnera Handlowego paliwo i dokona jego odsprzedaży na rzecz Spółki, w ramach transakcji, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższy przepis bazuje zatem na pewnym domniemaniu prawnym, zgodnie z którym dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizycznie wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie praw do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie - przeniesienie (uznanie, iż dokonało się przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (tutaj Leasingodawca) ma prawo do ustalania asortymentu, kształtowania ceny i innych warunków nabycia towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Podkreślenia wymaga również, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym.

Niewątpliwie zatem Leasingodawca powinien być, w rozumieniu przepisów o VAT, uznany za nabywcę paliwa od Partnera Handlowego oraz dostawcę paliwa dla Spółki.

Powyższe wnioski dotyczące tego, że Leasingodawca bierze udział w dostawach towarów/świadczeniu usług znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), tj. przykładowo w wyroku z 14 lipca 2011 r. w sprawie C464/10 państwo belgijskie przeciwko Pierreowi Henflingowi, Raphaelowi Davinowi i Koenraadowi Tangheowi, działającym w charakterze syndyków masy upadłości Tierce Franco-Belge SA oraz w wyroku z 3 maja 2012 r. w sprawie C520/10 Lebara Ltd. przeciwko Commissionersfor Her Majestys Revenue and Customs.

TSUE wskazał w powołanych powyżej wyrokach, że kluczowe, dla uznania, że drugi podmiot w trójpodmiotowym łańcuchu dostaw dokonuje transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT są takie jego uprawnienia jak:

* możliwość odmowy sprzedaży,

* nakładanie na kupującego własnych regulaminów,

* posiadanie przez pośrednika stosownych zezwoleń lub koncesji.

Przenosząc kryteria wskazane przez TSUE na grunt przedstawionej przez Spółkę sytuacji należy ponownie przywołać następujące okoliczności towarzyszące stosunkom umownym funkcjonującym między Spółką i Leasingodawcą, mianowicie:

a. na podstawie umowy Leasingodawca ma prawo do odmowy sprzedaży towarów/usług poprzez zablokowanie możliwości korzystania z kart paliwowych,

b. Leasingodawca nakłada na Spółkę własne zasady rozliczeń i używania kart,

c. Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami.

Zdaniem Spółki, powyższe potwierdza, że spełnione zostały przesłanki, aby uznać, że - na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku - w ramach transakcji wykonywanych za pośrednictwem kart paliwowych Leasingodawca pełni dla Spółki rolę dostawcy. W rezultacie, w ramach opisanego modelu Spółka korzystając z kart paliwowych nabywa od Leasingodawcy towary i usługi opodatkowane VAT, które powinny być udokumentowane fakturą VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, od dnia 1 lipca 2015 r. będzie on miał możliwość obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego związanego z nabywaniem paliwa przy użyciu kart paliwowych otrzymanych od Leasingodawcy (VAT wynikający z faktur na zakup paliwa wystawianych na Spółkę przez Leasingodawcę).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT, w której organ skarbowy uznając prawo wnioskodawcy do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa za pomocą kart paliwowych leasingodawcy po 1 lipca 2015 r., stwierdził, iż:

"Należy bowiem zauważyć, że skoro Leasingodawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a paliwa nabywane będą przez pracowników Spółki za pomocą kart paliwowych w imieniu i na rzecz Leasingodawcy, który będzie dokumentował te transakcje zbiorczymi fakturami wystawianymi na Spółkę, to w tej sytuacji będzie on posiadał prawo do rozporządzania ww. paliwem jak właściciel."

Podobnie, możliwość odliczania VAT w schemacie kart paliwowych wydawanych przez leasingodawcę potwierdza również:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. ITPP2/443-1425/14/KT (dotyczy zakupów po 1 lipca 2015 r.);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1279/14-2/AW;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2014 r., nr IPPP2/443-1272/13-2/KBr;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-890/13-2/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2013 r., sygn. IBPP2/443-692/13/AMP.

Ponadto, bardziej ogólnie, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu paliwa nabytego przy użyciu kart paliwowych (w odniesieniu do pojazdów spełniających w konkretnym stanie prawnym warunki do odliczenia), zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. ITPP1/443-340/13/MN;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-1266/14/WN (dotyczy zakupów po 1 lipca 2015 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast świadczenie usług występuje, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy #8210; w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży medycznej i jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca wskazał, że zawarł umowę leasingu operacyjnego dotyczącą samochodów osobowych z podmiotem zajmującym się zarządzaniem flotą samochodową. Wnioskodawca zawarł również podobne umowy z innymi podmiotami a także posiada własne samochody osobowe. Wskazane samochody są użytkowane przez pracowników spółki w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu, dlatego wszystkie samochody zarówno własne jak i leasingowane traktowane są jako pojazdy wykorzystywane do celów mieszanych, tj. zarówno do działalności gospodarczej jak i do użytku prywatnego pracowników spółki. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie zgłosił w urzędzie skarbowym samochodów jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że spółka podpisała z Leasingodawcą umowę sprzedaży paliw w systemie bezgotówkowym przy użyciu kart flotowych. Na podstawie ww. umowy spółka korzysta z obsługi leasingodawcy polegającej na udostępnianiu kart paliwowych, które uprawniają pracowników spółki do dokonywania bezgotówkowych zakupów na stacjach benzynowych. Przy użyciu kart paliwowych pracownicy mogą dokonywać zakupów przede wszystkim paliw, ale także innych wybranych produktów i usług zgodnie z umową (inne drobne zakupy na stacjach benzynowych np. myjnia, olej silnikowy, olej smarowy, płyn do spryskiwaczy, akcesoria samochodowe) oraz dokonywać opłat za autostradę A2.

W ramach zawartej umowy leasingodawca wydaje karty paliwowe wraz ze szczegółowymi warunkami i wskazówkami dotyczącymi korzystania z karty paliwowej, administruje kartami paliwowymi, kontroluje transakcje zakupu paliwa oraz ustala ze Spółką warunki transakcji (np. limity kwotowe dotyczące maksymalnego poziomu zakupów, asortyment dostępnych towarów i usług, terminy płatności) i ceny zakupu paliwa i innych artykułów (w tym przyznane rabaty). W przypadku braku płatności ze strony spółki leasingodawca ma możliwość zablokowania kart paliwowych oraz podjęcia decyzji o ponownym odblokowaniu kart.

Jak wskazano we wniosku, z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę od leasingodawcy, wynika, że reguluje on płatności wobec dostawcy paliwa za zrealizowane nabycia paliwa, bez względu na to, czy spółka uregulowała już swoje faktury czy nie. W związku z tym, leasingodawca przyjmuje na siebie ryzyko za brak płatności za zrealizowane przez spółkę transakcje nabycia paliwa.

Wnioskodawca zaznaczył, że pytanie dotyczy wyłącznie typów pojazdów wymienionych w art. 12 ustawy nowelizującej, a więc:

Kwestią zasadniczą w analizowanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy transakcje dokonywane odpowiednio pomiędzy partnerem handlowym a leasingodawcą, oraz pomiędzy leasingodawcą Klientami (Wnioskodawcą) dokonującymi zakupów przy użyciu kart paliwowych, stanowić będą odpłatne dostawy towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy ponownie należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (partnerem handlowym) i użytkownikiem karty paliw (Wnioskodawca). Zatem, jeżeli z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz klienta, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez leasingodawcę. Podkreślenia wymaga, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Z kolei jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że leasingodawca, przykładowo, pobiera od klientów (Wnioskodawca) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest ona podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy partnerem handlowym i nabywcą - Wnioskodawcą), zaś transakcja pomiędzy partnerem handlowym i leasingodawcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (leasingodawca, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałaby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz Wnioskodawcy).

Jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z uwagi na przedstawione okoliczności i powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez partnera handlowego na rzecz leasingodawcy, a następnie sprzedaży tych towarów/usług przez leasingodawcę na rzecz Wnioskodawcy bowiem, jak wynika z wniosku leasingodawca w ramach podpisanej umowy wydaje karty paliwowe wraz ze szczególnymi warunkami dotyczącymi korzystania z karty paliwowej, administruje kartami, kontroluje transakcje zakupu paliwa oraz ustala z Wnioskodawcą warunki transakcji. Leasingodawca posiada również prawo do nałożenia limitów kwotowych dotyczących maksymalnego poziomu zakupów, ustala asortyment dostępnych towarów i usług a także określa terminy płatności i ceny zakupu paliwa i innych artykułów. Ponadto w przypadku braku płatności ze strony Wnioskodawcy leasingodawca ma możliwość zablokowania kart paliwowych oraz podjęcia decyzji o ponownym ich odblokowaniu. A zatem czynności dokonywane między leasingodawcą a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem paliwa wykorzystywanego w samochodach przeznaczonych do użytku mieszanego przy użyciu kart paliwowych.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

* nabycia towarów i usług,

* dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wyżej wskazano transakcje dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a firmą LeasePlan stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawę towarów oraz świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że tym nabyte przy użyciu kart paliwowych towary i usługi są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do zasady więc, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tyt. poniesionych wydatków.

Obowiązująca od 1 kwietnia 2014 r. ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) wprowadziła ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

W art. 86a ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - wskazano, że w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Według obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 2 pkt 34 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 113, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Punkt 40 ww. artykułu wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W myśl art. 86a ust. 2. ustawy o VAT do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

* nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

* używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

* nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Wskazane wyżej przepisy art. 86a ustawy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków eksploatacyjnych (m.in. nabycia paliwa), dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do użytku prywatnego.

I tak zgodnie z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, że pojazdy, których dotyczy wniosek to samochody osobowe oraz inne pojazdy wykorzystywane przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi przepisami do użytku mieszanego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych wymienionych w tym przepisie.

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy o VAT.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Należy jednak wskazać, że prawo do odliczenia należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy paliwa. Jeżeli zatem zakup paliwa dokonany został do dnia 30 czerwca 2015 r. to bez względu na fakt, że faktura została wystawiona po tym dniu, tj. już w lipcu 2015 r. prawo do odliczenia podatku w takim przypadku nie będzie przysługiwało. Obowiązek podatkowy u sprzedawcy z tytułu opisanej czynności powstał bowiem przed dniem 1 lipca 2015 r. zatem prawo do odliczenia należy również oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 lipca 2015 r.

Wskazane uregulowanie jest zgodne z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT oraz art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a zasada ta znajdzie również zastosowanie w przypadku paliwa nabywanego przy użyciu kart paliwowych.

Zatem, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach VAT wystawianych na Jego rzecz przez leasingodawcę, a dokumentujących nabycie paliwa począwszy od dnia 1 lipca 2015 r. przy użyciu kart paliwowych, z których Wnioskodawca korzysta na podstawie i na zasadach wskazanych w umowie zawartej z ww. podmiotem.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, od 1 lipca 2015 r. przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa przy wykorzystaniu kart paliwowych, do pojazdów wykorzystywanych w celach mieszanych.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej kwestii jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.