IPPP1/4512-661/16-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wsparcia działalności i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wsparcia działalności i prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest promocja/reklama produktów jej kontrahentów oraz aktywne pozyskiwanie, przetwarzanie oraz przekazywanie danych o klientach zainteresowanych ww. produktami.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. Spółka zawarła umowę z kontrahentem ("Umowa") - spółką kapitałową z siedzibą na Cyprze ("Kontrahent") zarejestrowaną w publicznym rejestrze ustanowionym i prowadzonym przez Cypryjską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd oraz posiadającą stosowne upoważnienie do świadczenia usług inwestycyjnych w imieniu cypryjskiej firmy inwestycyjnej ("Broker").

Usługi inwestycyjne świadczone przez Kontrahenta na zlecenie i w imieniu Brokera obejmują przede wszystkim:

* promocję/reklamę instrumentów pochodnych (w tym opcji binarnych; "Produkty"). Produkty, w tym opcje binarne stanowią rodzaj instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94, z późn. zm.; "Ustawa o obrocie IF") - tzn. stanowią instrumenty, których instrumentem bazowym mogą być w szczególności papiery wartościowe, indeksy finansowe, waluty jak również towary,

* pozyskiwanie - na zlecenie Brokera - klientów zainteresowanych nabyciem od Brokera Produktów,

* przyjmowanie oraz przekazywanie Brokerowi zleceń dotyczących Produktów,

* świadczenie usług dodatkowych.

Ani Kontrahent ani Broker nie prowadzą działalności na terytorium Polski/nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności i nie są zarejestrowani w Polsce na cele podatku od towarów i usług.

Na podstawie Umowy, Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta usługi wsparcia jego działalności polegające na:

* promocji/reklamie Produktów oferowanych przez Brokera/Kontrahenta działającego w imieniu i na zlecenie Brokera,

* aktywnym pozyskiwaniu oraz gromadzeniu danych klientów zainteresowanych Produktami oferowanymi przez Brokera/Kontrahenta działającego w imieniu i na zlecenie Brokera, oraz

* przekazywaniu ww. danych (za wiedzą i zgodą klientów zainteresowanych Produktami) do Kontrahenta w celu umożliwienia zawarcia umowy pomiędzy tymi klientami a Brokerem.

Wsparcie Spółki w powyższym zakresie polega zatem na działaniach promocyjnych/reklamowych (mających na celu zainteresowanie potencjalnych klientów ofertą nabycia Produktów), a także na wykonywaniu czynności stricte technicznych i informacyjnych, polegających na aktywnym pozyskiwaniu, przetwarzaniu oraz przekazywaniu danych potencjalnych klientów, w celu umożliwienia dalszego kontaktu z Kontrahentem/Brokerem.

Usługi świadczone przez Spółkę - jako podmiot nieuprawniony/nieposiadający stosownego pozwolenia na świadczenie usług o charakterze inwestycyjnym/finansowym nie obejmują natomiast jakichkolwiek czynności wykonywanych zwyczajowo przez agentów firm inwestycyjnych lub brokerów. W szczególności, Spółka nie jest uprawniona i nie wykonuje - na podstawie Umowy, ani jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego przez Kontrahenta lub Brokera - następujących czynności/działań:

* zawierania umów z klientami na sprzedaż jakichkolwiek usług/produktów finansowych i inwestycyjnych (w tym Produktów) - umowy w omawianym zakresie zawierane są wyłącznie pomiędzy zainteresowanymi klientami a Brokerem,

* prowadzenia negocjacji i mediacji w powyższym zakresie, które miałyby wpływ na treść/prawa i obowiązki przysługujące stronom zawieranych umów,

* prowadzenia rachunków inwestycyjnych dla klientów - rachunki takie prowadzone są wyłącznie przez Brokera,

* przyjmowania i/lub przechowywania jakichkolwiek środków pieniężnych klientów w odniesieniu do Produktów,

* udzielania porad inwestycyjnych i/lub finansowych - w ramach świadczonych usług Spółka ma obowiązek i jest uprawniona do udzielania klientom informacji wyłącznie o charakterze technicznym i promocyjnym dotyczących Produktów, z wyłączeniem jakichkolwiek rekomendacji w tym zakresie. W rezultacie, Wnioskodawca nie świadczy na podstawie Umowy usług doradczych.

Ponadto, Spółce nie przysługuje prawo wyłączności (Kontrahent ma możliwość zawierania porozumień podobnych do Umowy z innymi niż Spółka podmiotami).

W chwili obecnej, Spółka nie świadczy innych usług niż te określone w Umowie. Jednocześnie, Spółkę nie łączy jakakolwiek umowa z Brokerem oraz klientami zainteresowanymi Produktami oferowanymi przez Brokera.

Od strony operacyjnej, usługi określone w Umowie są wykonywane m.in. w oparciu o osoby oraz składniki majątkowe tworzące centrum obsługi telefonicznej, czyli tzw. call center. Ponadto, w celu wykonywania czynności przewidzianych w Umowie, Spółka dokonuje szeregu zakupów na terytorium Polski obejmujących w szczególności zakup usług wsparcia prowadzonej przez nią działalności operacyjnej (w tym usług księgowych, prawnych, kontrolingowych, itp.). Spółka może również nabywać w powyższym celu towary i usługi poza granicami Polski.

Ww. zakupy wykorzystywane są w prowadzonej działalności Spółki obejmującej wykonywanie na rzecz Kontrahenta usług określonych w Umowie przy czym Spółka posiada dokumenty potwierdzające ww. związek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku, gdyby miejscem świadczenia przez Spółkę usług określonych w Umowie było terytorium Polski, usługi te korzystałyby ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT lub ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT?

2. Czy - w przypadku potwierdzenia, że ww. usługi nie korzystałyby ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT (w sytuacji gdyby ich miejscem świadczenia była Polska) - Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do świadczenia tych usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby miejscem świadczenia usług określonych w Umowie było terytorium Polski, usługi te nie podlegałyby zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, ani zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, służących do świadczenia usług na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy Pytanie 1

Ramy prawno-materialne oraz uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

* eksport towarów,

* import towarów na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy.

Jednocześnie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: (i) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie IF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz (ii) usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.; "Dyrektywa 112").

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 Ustawy o obrocie IF, instrumentami finansowymi są:

* papiery wartościowe,

* niebędące papierami wartościowymi:

- tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

- instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, kontrakty na różnicę,

- opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Ponadto, stosownie do treści art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41, który sam: (i) stanowi odrębną całość i jest (ii) właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ww. ustawy, przytoczonego przepisu art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 przedmiotowej ustawy.

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, obydwa przedstawione uprzednio zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT) nie mają zastosowania do:

* czynności ściągania długów, w tym factoringu,

* usług doradztwa,

* usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z praktyką prezentowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), jak również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez polskie sądy administracyjne oraz krajowe organy podatkowe, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 Ustawy o VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (zasada powszechności opodatkowania).

Ponadto niejednokrotnie podkreśla się, że przedmiotowe zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego (z uwagi na fakt, że implementują one odpowiednie przepisy Dyrektywy 112), mające na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT przez państwa członkowskie. Z tego też powodu, interpretacja ww. zwolnień/pojęć używanych do oznaczenia ww. zwolnień powinna być dokonywana przede wszystkim z uwzględnieniem: (i) celu, który przysługiwał wspólnotowemu oraz - w ślad za nim - krajowemu ustawodawcy w chwili wprowadzania komentowanych zwolnień oraz (ii) związanego z tym dorobku TSUE.

Charakter usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe - art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT

Mając na względzie powyższe uwagi, należy stwierdzić, że obydwa zwolnienia o których mowa powyżej (art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT) mają charakter przedmiotowy. Oznacza to, że istotną przesłanką skorzystania z ww. zwolnień jest rodzaj wykonywanej usługi, a więc cechy które taką usługę wyróżniają.

W rezultacie, na gruncie przytoczonych przepisów obydwa wskazane powyżej zwolnienia z podatku VAT mogą być stosowane jedynie do usług finansowych (a nie do świadczeń o jakimkolwiek charakterze) - bez wątpienia bowiem celem ustawodawcy było w tym przypadku zwolnienie z opodatkowania VAT określonych usług finansowych.

Jednoznacznym przedmiotem usług korzystających z obydwu ww. zwolnień powinny być wobec tego instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie IF. Innymi słowy, nie będzie w tym przypadku wystarczającym, że usługi pretendujące do omawianych zwolnień będą wyłącznie "odnosić się" do przedmiotowych instrumentów finansowych (w jakikolwiek sposób).

Przede wszystkim jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką TSUE, ale również z licznymi poglądami prezentowanymi przez polskie sądy administracyjne oraz krajowe organy podatkowe, usługi finansowe (por. art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ww. ustawy) mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli prowadzą one do powstania, zmiany lub wygaśnięcia praw i obowiązków stron określonej transakcji finansowej, bądź też do zmiany sytuacji finansowej tych stron. Przedmiotowe usługi (by skorzystać ze zwolnienia z VAT) nie mogą natomiast stanowić wyłącznie świadczeń o charakterze fizycznym, technicznym, czy administracyjnym, np. wyroki TSUE w sprawach C-2/95 oraz C-235/00, gdzie przedmiotem rozważań było m.in. rozumienie sformułowania "których przedmiotem są (...)" w kontekście określonych usług finansowych.

Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać, że dostawa sprzętu komputerowego dokonywana na rzecz banku lub utrzymywanie/zwykłe administrowanie jego dostępem do sieci Internet nie mogą żadną miarą być traktowane jako usługi finansowe, nawet jeżeli sprzęt ten/dostęp do sieci Internet okażą się niezbędne dla prowadzenia działalności operacyjnej przez bank.

Na poprawność powyższych wniosków wskazuje dodatkowo redakcja przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, która poza zakresem tego zwolnienia pozostawia usługi przechowywania oraz zarządzania instrumentami finansowymi (czyli poniekąd czynności o charakterze technicznym i administracyjnym).

Pojęcie pośrednictwa (finansowego) - art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego powinno się rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", należy odnieść się do orzecznictwa TSUE, w tym np. do wyroku w sprawie C-453/05. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że: pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową.

Natomiast w przytoczonej już uprzednio sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenie tego pojęcia odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz jest wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem pośrednictwa jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednikiem.

Wobec powyższego oraz zgodnie z praktyką prezentowaną przez krajowe organy podatkowe, usługa pośrednictwa (finansowego) charakteryzuje się następującymi cechami:

* usługa ta powinna stanowić usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej/sprzedaży instrumentu finansowego, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej/instrumentu finansowego, usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem ww. usługi jest dążenie do zawarcia umowy (należy zaznaczyć, że pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wykonywania wyłącznie czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Elementy usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (usługi pomocnicze) - art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT

Tak jak wskazano uprzednio, na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41, który sam: (i) stanowi odrębną całość i jest (ii) właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Ww. pojęcia nie zostały zdefiniowane w Ustawie o VAT, ani w Dyrektywie 112. W związku z tym, dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy - w pierwszej kolejności - "sięgnąć" do językowego rozumienia słów "odrębny", "właściwy" oraz "niezbędny", a także do odpowiedniego dorobku TSUE.

Słownik Języka Polskiego definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie: stanowiący samodzielną całość. Pojęcie "właściwy" może oznaczać w omawianym kontekście tyle co: charakterystyczny dla kogoś lub czegoś, mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Pojęcie "niezbędny" z kolei należy rozumieć jako: koniecznie potrzebny lub nieodzowny, taki bez którego nie można się obejść.

W omawianym kontekście zatem, warunkiem zwolnienia z VAT danych usług pomocniczych jest to, aby oprócz dającej się wydzielić odrębności oraz niezbędności były one charakterystyczne/specyficzne dla rynku instrumentów finansowych (tekst jedn.: aby nie występowały w podobnej postaci w innych dziedzinach życia).

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby dana usługa pomocnicza była traktowana na gruncie VAT tak samo jak usługi finansowe korzystające ze zwolnienia z VAT, musi ona posiadać istotne cechy tych ostatnich. Tj. usługa pomocnicza musi niejako sama "stać się" w określonym stopniu usługą finansową oraz spełniać jej istotne/charakterystyczne funkcje (por. wyrok TSUE w sprawie C-2/95 czy rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-350/10).

Na końcu wreszcie należy nadmienić, że orzecznictwo TSUE precyzuje warunki stosowania zwolnień dla czynności stanowiących część składową/element usług finansowych, wykonywanych przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95, Trybunał podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych. Ponadto, w wyroku w sprawie C-235/00, TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem (...). Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron i nie są objęte zwolnieniem (...).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE, należy wobec powyższego uznać, że aby transakcje pomocnicze mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te: (i) muszą stanowić element usługi finansowej, (ii) muszą być wyodrębnione względem tej usługi, jak również (iii) muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz (iv) muszą być dla niej właściwe, czyli specyficzne. Ponadto, w odniesieniu do czynności stanowiących element usług finansowych oraz wykonywanych przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu, z tego zwolnienia nie będą korzystać usługi czysto techniczne lub administracyjne, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron głównej usługi finansowej.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Mając na względzie powyższe uwagi oraz zważywszy, że:

* usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy ograniczają się do kwestii promocyjnych/reklamowych oraz administracyjnych (w zakresie zwykłego pozyskiwania, gromadzenia oraz przekazywania danych potencjalnych klientów, w celu umożliwienia dalszego ich kontaktu z Kontrahentem/Brokerem),

* Wnioskodawca nie jest uprawniony/nie posiada stosownego pozwolenia na świadczenie usług o charakterze inwestycyjnym/finansowym, które są typowo wykonywane przez agentów firm inwestycyjnych lub brokerów,

* w związku z powyższym, usługi wykonywane na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy w ogóle nie mają charakteru usług finansowych,

* jakkolwiek czynności Spółki odnoszą się w luźny sposób do instrumentów finansowych, to przedmiotem działań Wnioskodawcy wykonywanych na podstawie Umowy nie są w sposób bezpośredni instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie IF. Takie instrumenty są natomiast wyraźnie przedmiotem działalności prowadzonej na dalszych etapach, przez Kontrahenta/Brokera,

* usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy są kierowane do Kontrahenta, nie są natomiast w ogóle kierowane do klientów lub Brokera (czyli do stron transakcji kupna-sprzedaży instrumentów finansowych) - w szczególności Spółkę nie wiąże jakakolwiek umowa z ww. klientami czy Brokerem,

* przedmiotowe działania wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają wpływu na prawa i obowiązki stron transakcji kupna-sprzedaży Produktów, ani na sytuacje finansowa tych stron. Położenie prawne oraz finansowe stron kształtowane jest natomiast na dalszych etapach, w związku z operacjami wykonywanymi pomiędzy klientami, a Kontrahentem/Brokerem.

- usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie IF.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że:

* opisana powyżej działalność Spółki nie obejmuje wykonania wszelkich czynności niezbędnych w celu finalizacji transakcji kupna-sprzedaży Produktów (ostatecznie, kluczowe czynności wykonywane są pomiędzy klientem a Brokerem),

* Spółka nie prowadzi żadnych negocjacji i mediacji w powyższym zakresie - ani faktycznie, ani na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Kontrahenta/Brokera,

* Wnioskodawca wykonuje de facto zwykłe czynności faktyczne/techniczne/promocyjne oraz administracyjne na rzecz Kontrahenta, które można uznać za powierzenie podwykonawcy (tekst jedn.: Spółce) części formalności reklamowych i administracyjnych związanych ze sprzedażą instrumentów finansowych, takich jak udzielenie informacji potencjalnemu klientowi o ofercie Produktów, przyjmowanie wniosków oraz przetwarzanie danych wykorzystywanych następnie do zawarcia umowy pomiędzy klientem a Brokerem,

* na skutek powyższego, przedmiotowe działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ogóle nie mają wpływu na prawa i obowiązki stron transakcji kupna-sprzedaży Produktów, ani na sytuację finansową tych stron. Ponadto. Spółka nie działa "pomiędzy" przyszłymi stronami transakcji, której przedmiotem są instrumenty finansowe (klient, Broker).

* Spółka nie jest wynagradzana przez stronę transakcji, ale przez Kontrahenta,

- usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy nie stanowią pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie IF.

Wreszcie, mając na względzie, iż:

* usługi wykonywane na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy nie mają charakteru usług finansowych oraz ich przedmiotem nie są w sposób bezpośredni instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie IF. W rezultacie, przedmiotowe świadczenia nie odgrywają żadnej z zasadniczych ról przewidzianych dla czynności, których celem jest doprowadzenie do zawarcia transakcji kupna-sprzedaży instrumentów finansowych,

* pomimo, że ww. usługi są wyodrębnione względem usług mających na celu nabycie przez klienta instrumentów finansowych od Brokera, nie są one niezbędne dla przeprowadzenia tych transakcji. Świadczy o tym chociażby fakt, że Spółce nie przysługuje prawo wyłączności (Kontrahent ma możliwość zawierania porozumień podobnych do Umowy z innymi niż Spółka podmiotami),

* ww. usługi nie są specyficzne/charakterystyczne dla rynku instrumentów finansowych. Innymi słowy usługi te mogłyby występować - zdaniem Spółki - w zbliżonej postaci w innych dziedzinach życia/innej działalności biznesowej,

* usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy oraz na zasadzie tzw. outsourcingu (przede wszystkim w oparciu o centrum obsługi telefonicznej, czyli call center) mają wreszcie charakter techniczno-administracyjny i nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron głównej usługi finansowej (tekst jedn.: transakcji kupna-sprzedaży Produktów).

- usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta na podstawie Umowy nie stanowią świadczenia stanowiącego element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 41, który sam: (i) stanowi odrębną całość i jest (ii) właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, w przypadku, gdyby miejscem świadczenia przez Spółkę usług określonych w Umowie była Polska, usługi te nie podlegałyby zwolnieniu wskazanemu w art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT, ani zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Trafność powyższego rozumowania potwierdzają również rozważania TSUE przedstawione w powoływanym już wyroku w sprawie C-235/00. W rozstrzygnięciu tym Trybunał zajmował się możliwością zastosowania zwolnienia z VAT dla usług świadczonych w oparciu o centrum obsługi telefonicznej, czyli tzw. call center. Czynności wykonywane przez to centrum polegały na prowadzeniu w imieniu zainteresowanej instytucji finansowej kontaktów z jej klientami, w związku ze sprzedażą określonych produktów finansowych. Kontakty te obejmowały swoim zakresem wstępne zapytanie, aż do etapu finalnego zawarcia umowy (lecz z wyłączeniem samego jej zawarcia).

W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym usługi o charakterze administracyjnym, które nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej stron, nie są objęte zwolnieniem (...) sformułowanie "transakcje dotyczące papierów wartościowych" dotyczy transakcji mogących powodować powstanie, zmianę lub wygaśnięcie praw i obowiązków stron w odniesieniu do papierów wartościowych (por. Martini J., Skorupa P., Wojda M., Podatek od towarów i usług. Komentarz 2014, wyd. 1, C.H. Beck 2014, dostęp w bazie Legalis oraz pkt 28 omawianego wyroku TSUE).

Tym samym TSUE wskazał, że tak określone usługi wsparcia wykonywanego przez centrum obsługi telefonicznej, w związku ze sprzedażą określonych instrumentów finansowych w ogóle nie korzystają ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych.

W dodatku Trybunał potwierdził, że usługi ww. centrum nie mogą być w żadnym przypadku traktowane jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych (por. pkt 40 powoływanego rozstrzygnięcia TSUE: z drugiej strony, nie stanowi pośrednictwa sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem).

Powyższe uwagi TSUE w szczególny sposób przemawiają za trafnością stanowiska zajętego powyżej przez Wnioskodawcę, gdyż stan faktyczny sprawy C-235/00 był w dużym stopniu zbliżony do sposobu działania Spółki, w przypadku której usługi określone w Umowie są od strony operacyjnej wykonywane m.in. w oparciu o osoby oraz składniki majątkowe tworzące call center.

Wobec powyższego, skoro Spółka nie miałaby możliwości skorzystania z ww. zwolnień (gdyby miejscem świadczenia przedmiotowych usług była Polska), nie ma konieczności badania dodatkowych warunków wyłączających te zwolnienia (art. 43 ust. 15 i 16 Ustawy o VAT).

Pytanie 2

Ramy prawno-materialne oraz uwagi ogólne

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi (tu: Wnioskodawca) przysługuje zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z praktyką prezentowaną przez organy podatkowe w Polsce, związek o którym mowa powyżej może mieć zarówno bezpośredni, jak i pośredni charakter. Przy tym, o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną VAT można mówić wówczas, gdy nabywane towary/usługi służą dalszej odsprzedaży. Natomiast pośredni związek zachodzi w sytuacji, gdy zakup towarów lub usług sprzyja generowaniu przez dany podmiot obrotów, poprzez korzystny wpływ na ogólne funkcjonowanie jego przedsiębiorstwa jako całości.

Ponadto stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika (tu: Spółkę) poza terytorium kraju (tu: na Cyprze), jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Zważywszy, że:

* Spółka nie świadczy obecnie usług innych niż te określone w Umowie,

* zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby przedmiotowe usługi były wykonywane na terytorium kraju, to wówczas nie podlegałyby one zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz o art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT,

* Wnioskodawca dokonuje szeregu zakupów towarów i usług na terytorium Polski, obejmujących w szczególności zakup usług wsparcia prowadzonej przez niego działalności operacyjnej (w tym usług księgowych, prawnych, kontrolingowych, itp.). Spółka może również nabywać w powyższym celu towary i usługi poza granicami Polski,

* nabywane przez Wnioskodawcę towary/usługi, o których mowa powyżej, są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania usług określonych w Umowie i Spółka posiada dokumenty potwierdzające ww. związek,

- Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do wykonywania na rzecz Kontrahenta świadczeń określonych w Umowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.