IPPP1/4512-656/16-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podatku VAT wniesienia apotrem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podatku VAT wniesienia apotrem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w kilku różnych obszarach na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ("CEIDG"). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest hurtowy handel kosmetykami. Innym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami i wynajem / dzierżawa środków trwałych ("Biznes"). W związku z rozwojem i znaczną skalą prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje zmienić formę prawną powyższego przedsięwzięcia w ten sposób, że będzie ono prowadzone w formie spółki komandytowej.

W tym celu Wnioskodawca planuje wnieść Biznes do spółki komandytowej. Biznes będzie stanowił oddział Wnioskodawcy, co zostanie uwzględnione w CEIDG (jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności oraz jako dodatkowy zakres działalności). Ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy będzie umożliwiać przyporządkowanie do Biznesu przychodów i kosztów także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z zarządzaniem nieruchomościami i wynajmem środków trwałych. Będzie również prowadzony osobny rejestr środków trwałych związanych z Biznesem.

Przedmiotem wkładu będą wszystkie elementy składające się na Biznes, w szczególności:

* Nieruchomość oraz inne środki trwałe, w tym znak towarowy,

* Składniki majątkowe związane z biurem, w którym znajduje się siedziba Biznesu,

* Środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania Biznesu,

* Należności i zobowiązania związane z działalnością Biznesu,

* Umowy związane z Biznesem, w tym szczególnie umowy najmu i/lub dzierżawy,

* Wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością Biznesu.

Ponadto w związku z wkładem na spółkę komandytową przejdzie część zakładu pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy. Umowa o pracę pracownika (pracowników) związanych z Biznesem będzie uwzględniać fakt, że zajmuje się on zarządzaniem nieruchomościami i innymi środkami trwałymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy do przeniesienia Biznesu na spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego znajdą zastosowanie przepisy ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy do przeniesienia Biznesu na spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego przepisy ustawy o VAT nie znajdą zastosowania ze względu na fakt, że Biznes będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP").

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia ZCP. W myśl art. 2 pkt 27e tej samej ustawy przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką dany zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, może zostać uznany za ZCP jeżeli:

* jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania.

W opisanym przypadku wszystkie powyższe warunki będą spełnione. Przedmiotem wkładu niepieniężnego będą składniki majątkowe (materialne i niematerialne), a także zobowiązania, powiązane ze sobą w ten sposób, że służą zarządzaniu nieruchomościami i środkami trwałymi. Są to jednocześnie wszystkie składniki majątkowe wykorzystywane w tym celu, tj. Wnioskodawca nie zatrzyma żadnych składników majątkowych wiążących się z Biznesem.

Po nabyciu Biznesu spółka komandytowa, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie, w jakim obecnie działalność prowadzi Wnioskodawca z wykorzystaniem Biznesu.

Biznes będzie wyodrębniony organizacyjnie, gdyż obiektywnie będzie stanowił odrębny segment w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę - w szczególności zakres działalności Biznesu będzie odmienny niż jego główny przedmiot działalności. Również siedziba Biznesu będzie się znajdować w innym miejscu niż siedziba głównej działalności Wnioskodawcy. Odmienny od pozostałej działalności Wnioskodawcy zakres Biznesu będzie wynikał również z zakresu obowiązków pracownika (pracowników) dedykowanych do zarządzania nieruchomościami i środkami trwałymi.

Biznes będzie wyodrębniony finansowo, jako że ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy będzie umożliwiać przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z działalnością prowadzoną za pomocą Biznesu. Będzie także prowadzony osobny rejestr środków trwałych związanych z Biznesem. Oznacza to w szczególności, że możliwe będzie ustalenie wyniku finansowego Biznesu oraz jego sytuacji majątkowej. Przed dokonaniem wkładu zostanie sporządzony bilans a także rachunek zysków i strat dotyczące Biznesu.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 6 pkt 1 ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych - w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle tej definicji zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Należy zatem wskazać, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zarejestrowaną w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w kilku różnych obszarach na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest hurtowy handel kosmetykami. Innym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest zarządzanie nieruchomościami i wynajem / dzierżawa środków trwałych ("Biznes"). W związku z rozwojem i znaczną skalą prowadzonej działalności Wnioskodawca planuje zmienić formę prawną powyższego przedsięwzięcia w ten sposób, że będzie ono prowadzone w formie spółki komandytowej. W tym celu Wnioskodawca planuje wnieść Biznes do spółki komandytowej. Biznes będzie stanowił oddział Wnioskodawcy, co zostanie uwzględnione w CEIDG (jako dodatkowe miejsce wykonywania działalności oraz jako dodatkowy zakres działalności). Ewidencja rachunkowa Wnioskodawcy będzie umożliwiać przyporządkowanie do Biznesu przychodów i kosztowa także należności i zobowiązań (jak również innych składników majątkowych) związanych z zarządzaniem nieruchomościami i wynajmem środków trwałych. Będzie również prowadzony osobny rejestr środków trwałych związanych z Biznesem. Przedmiotem wkładu będą wszystkie elementy składające się na Biznes, w szczególności: Nieruchomość oraz inne środki trwałe, w tym znak towarowy, składniki majątkowe związane z biurem, w którym znajduje się siedziba Biznesu, środki pieniężne potrzebne do finansowania bieżącego funkcjonowania Biznesu, należności i zobowiązania związane z działalnością Biznesu, umowy związane z Biznesem, w tym szczególnie umowy najmu i/lub dzierżawy, wszelkie dokumenty (w tym rachunkowe) związane z działalnością Biznesu.

Ponadto w związku z wkładem na spółkę komandytową przejdzie część zakładu pracy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy. Umowa o pracę pracownika (pracowników) związanych z Biznesem będzie uwzględniać fakt, że zajmuje się on zarządzaniem nieruchomościami i innymi środkami trwałymi.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy do przenieniesia na Spółkę opisanychh wyżej składników majatkowych znajdzie zastosowanie wyłączenie o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na podstawie powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Biznes, który będzie realizował określone zadania gospodarcze będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu będzie spełniała wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały określone w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji planowany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodacy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.