IPPP1/4512-656/15-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży lokomotyw za dostawę towarów - jest prawidłowe.

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży lokomotyw za dostawę towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka"). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.Jedyny akcjonariusz Spółki (dalej: "Akcjonariusz") wniósł aportem do Spółki kilkanaście lokomotyw. Niewykluczone jest, że w przyszłości Akcjonariusz wniesie do Spółki aportem również kolejne lokomotywy (lokomotywy wniesione aportem oraz te, które mogą zostać wniesione aportem do Spółki w przyszłości dalej łącznie: "Lokomotywy").

Wskazany i planowany aport Lokomotyw zostaną przeprowadzone w celu umożliwienia Spółce pozyskania środków pieniężnych ze sprzedaży Lokomotyw, które Spółka będzie mogła wykorzystywać w ramach działalności gospodarczej związanej z udzielaniem pożyczek.

Spółka wskazuje, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki bezpośrednio przed sprzedażą Lokomotyw będzie udzielanie pożyczek oraz dzierżawa Lokomotyw, a jej głównymi źródłami przychodów w okresie poprzedzającym sprzedaż Lokomotyw będą przychody uzyskane ze sprzedaży Lokomotyw na rzecz firmy leasingowej oraz przychody z dzierżawy Lokomotyw. Wnioskodawca osiągnie także przychody z tytułu odsetek od pożyczek, które jednak mają zostać naliczone na dzień bilansowy; po sprzedaży Lokomotyw jedynym (zasadniczym) przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność obejmująca udzielanie pożyczek poza systemem bankowym a głównym źródłem przychodów będą odsetki od pożyczek.

Niektóre spośród Lokomotyw są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy (dalej: "Umowy dzierżawy zewnętrzne") zawartych przez Akcjonariusza z klientami, niepowiązanymi z Akcjonariuszem lub Spółką (dalej: "Klienci"). Pozostałe Lokomotywy są wykorzystywane bezpośrednio przez Akcjonariusza w prowadzonej działalności przewozowej lub wynajmowane do podmiotu powiązanego - I. Sp. z o.o. (dalej: "I"), który podnajmuje je następnie do Klientów. Podstawowym przedmiotem działalności I jest użytkowanie i wynajem taboru kolejowego.

Zarówno Spółka, Akcjonariusz oraz I są podmiotami powiązanymi.

W celu umożliwienia Akcjonariuszowi wywiązania się ze zobowiązań wynikających z postanowień Umów dzierżawy zewnętrznych w odniesieniu do Lokomotyw wniesionych aportem jak i umożliwienia Akcjonariuszowi korzystania z tych Lokomotyw do czasu sprzedaży Lokomotyw przez Spółkę, Akcjonariusz i Spółka zawarły wewnętrzną umowę dzierżawy Lokomotyw (dalej: "Umowa dzierżawy wewnętrzna").

Podobna umowa dzierżawy pomiędzy Akcjonariuszem a Spółką może zostać zawarta po przeprowadzeniu kolejnego aportu lokomotyw do Spółki.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy wewnętrznej, Umowa ta ulega rozwiązaniu w przypadku sprzedaży przez Spółkę Lokomotyw na rzecz innego podmiotu (za wypowiedzeniem lub wskutek ziszczenia się warunku rozwiązującego).

Część Lokomotyw została sprzedana przez Spółkę na rzecz firmy leasingowej, która z kolei wyleasingowała je do I. Z tytułu sprzedaży tych lokomotyw Spółka uzyskała środki pieniężne, które pożyczyła na rzecz Akcjonariusza i tym samym obecnie Spółka posiada wierzytelność pożyczkową wobec Akcjonariusza. W majątku Spółki znajdują się również inne wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz podmiotów powiązanych.

Spółka planuje sprzedać pozostałe Lokomotywy do firm leasingowych albo na rzecz I. Z formalnoprawnego punktu widzenia sprzedaż Lokomotyw może odbyć się w ramach jednej lub kilku umów sprzedaży (zawartych jednocześnie lub w odstępie czasu nie przekraczającym roku).

Działalność dotycząca Lokomotyw (w tym ich najem) nie jest i na dzień dokonania sprzedaży do I lub firm leasingowych nie będzie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółki jako oddział, zakład lub inna wyodrębniona formalnie jednostka organizacyjna, nie będą prowadzone odrębne księgi rachunkowe (lub też odrębne centra przychodów/kosztów), nie będą istnieć wyodrębnione dla tej działalności rachunki bankowe, jak również nie będzie formalnego przypisania do tej działalności pracowników (członków Zarządu).

Bezpośrednio przed sprzedażą Lokomotyw do I lub kolejną sprzedażą do firm leasingowych, aktywa Spółki składać się będą głównie z:

* Lokomotyw (docelowo Spółka ma sprzedać wszystkie Lokomotywy),

* wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek oraz

* środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki, a głównym zobowiązaniem Spółki będzie zobowiązanie pożyczkowe.

Planowana sprzedaż Lokomotyw przez Spółkę na rzecz I lub firm leasingowych nie będzie skutkowała zbyciem:

* składników materialnych i niematerialnych, innych niż Lokomotywy, należących do Spółki,

* oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo Spółki,

* praw wynikających z umowy najmu nieruchomości zawartej przez Spółkę w zakresie siedziby Spółki,

* praw wynikających z Umowy dzierżawy wewnętrznej zawartej przez Spółkę z Akcjonariuszem,

* wierzytelności,

* ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

* zobowiązań Spółki względem osób trzecich.

Najpóźniej z dniem planowanej sprzedaży przez Spółkę Lokomotyw na rzecz I lub firm leasingowych:

* Umowa dzierżawy wewnętrzna pomiędzy Akcjonariuszem a Spółką ulegnie rozwiązaniu,

* Akcjonariusz zawrze z I nową umowę dzierżawy Lokomotyw w zakresie Lokomotyw obecnie wydzierżawianych przez Akcjonariusza na podstawie Umów dzierżawy zewnętrznych do Klientów oraz Lokomotyw używanych przez Akcjonariusza bezpośrednio w działalności gospodarczej,

* Akcjonariusz może kontynuować Umowy dzierżawy zewnętrzne zawarte z Klientami,

Nie jest wykluczone, że po wygaśnięciu Umów dzierżawy zewnętrznych, I zawrze nowe umowy najmu lub dzierżawy w zakresie tych samych Lokomotyw z Klientami lub nawet w czasie trwania Umów dzierżawy zewnętrznych Akcjonariusz dokona cesji praw i obowiązków wynikających z Umów zewnętrznych dzierżawy na I, a co za tym idzie po cesji stronami Umów dzierżawy zewnętrznych będą I i Klienci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana przez Spółkę sprzedaż Lokomotyw na terytorium Polski na rzecz I lub firm leasingowych będzie stanowić dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana przez Spółkę sprzedaż Lokomotyw na terytorium Polski na rzecz I lub firm leasingowych będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W celu określenia, czy sprzedaż Lokomotyw przez Spółkę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy czynność ta mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania, wskazanych w art. 6 Ustawy VAT nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Spółki, mając na względzie treść przywołanych przepisów:

* Lokomotywy powinny zostać uznane za towar dla celów Ustawy VAT (stanowią rzeczy, o których mowa w definicji towaru w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT),

* sprzedaż Lokomotyw na rzecz I lub firm leasingowych stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 Ustawy VAT, ponieważ w wyniku dostawy dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (Lokomotywami) jak właściciel,

* sprzedaż przez Spółkę Lokomotyw nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane dla celów Ustawy VAT. W związku z powyższym w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku od towarów i usług, pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej: "k.c."). Zgodnie z treścią przywołanego artykułu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* jemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak zaznaczono powyżej, przedmiotem planowanej sprzedaży będzie wyłącznie jeden rodzaj aktywów posiadanych przez Spółkę (Lokomotywy), a transakcja nie będzie wiązała się z przeniesieniem na rzecz nabywców (I, firm leasingowych) innych składników przedsiębiorstwa Spółki (w szczególności wierzytelności pożyczkowych, środków pieniężnych, praw i obowiązków wynikających z umów, ksiąg związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę). W konsekwencji, przedmiot transakcji nie będzie wyczerpywał definicji przedsiębiorstwa dla celów Ustawy VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2013 r. (IPPP1/443-698/13-2/PR) stwierdzono, że: "Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy".

* W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2012 r. (IPPP2/443-1104/12-4/BH): "Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie niektóre składniki przedsiębiorstwa Sprzedawcy - w szczególności na Nabywcę nie zostaną przeniesione istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, w tym środki finansowe. Przedmiotem Transakcji nie będą również księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzące przedsiębiorstwo".

* W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPPl/443-1235/12-2/Igo), w której stwierdzono, że: "(...) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych".

* W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzono, że "przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności".

Zdaniem Spółki, sprzedaż Lokomotyw na rzecz nabywców (I lub firmy leasingowe) nie może być uznana także za zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie m. in w:

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. (IPTPP2/443-578/14-2/AO), z której wynika iż: "Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)".

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2014 r. (IPTPP4/443-408/14-5/UNr), zgodnie z treścią której: "(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)".

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (ILPB3/423-446/08-2/HS) w której stwierdzono, iż " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

* Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2014 r. (IPTPP4/443-408/14-5/UNr), z której wynika iż, " (...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym".

Na dzień dokonania sprzedaży, Lokomotywy nie będą wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym ani finansowym. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że wskutek planowanej transakcji nabywcy nie przejmą od Spółki innych niż Lokomotywy składników aktywów jak również zobowiązań bilansowych Spółki, sprzedaż Lokomotyw przez Spółkę na rzecz nabywców nie może zostać zaklasyfikowana jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

Mając powyższe na względzie, Spółka zajmuje stanowisko, że nie istnieją przesłanki uzasadniające uznanie sprzedaży Lokomotyw na rzecz I lub firm leasingowych za zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji sprzedaż przez Spółkę Lokomotyw na rzecz I lub firm leasingowych nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.