IPPP1/4512-642/15-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone 15 lipca 2015 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu aportu - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku VAT z tytułu aportu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone 15 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jako czynny podatnik VAT poniosła w latach 2011-2013 wydatki inwestycyjne na realizację zadania inwestycyjnego budowa sieci kanalizacji sanitarnej w dzielnicach położonych na północ. W ramach tego zadania realizowano nw etapy:

Wydatki na przedmiotowe inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Zgodnie z intencją Gminy po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania sieć kanalizacyjna miała być przedmiotem aportu na rzecz Spółki będącego czynnym podatnikiem VAT. Pierwotnie Gmina zamierzała dokonywać aportów niezwłocznie po oddaniu do użytkowania poszczególnych etapów. Jednak z uwagi na przeszkody natury formalnej i proceduralnej aporty nie zostały zrealizowane w pierwotnie planowanych terminach. Obecnie planowane jest jednorazowe wniesienie aportem do Spółki wszystkich trzech etapów.

Z uwagi na brak możliwości dokonania aportów w pierwotnie zakładanych terminach Gmina Miasto podjęła decyzję,iż do czasu dokonania aportu poszczególne etapy sieci kanalizacyjnej będą odpłatnie udostępniane na rzecz Spółki.

W konsekwencji od chwili oddania do użytkowania poszczególnych etapów sieci kanalizacyjnej są one odpłatnie udostępniane (dzierżawione) na rzecz Spółki, przy czym w okresie do 2 grudnia 2014 r. mimo iż to udostępnienie było akceptowane przez Gminę i Spółkę to nie było przedmiotem pisemnego zapisu. Pierwotne ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia zostały potwierdzone w formie pisemnej umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych z dnia 3 grudnia 2014 r.

Formalne podpisanie pisemnej umowy potwierdzającej dzierżawę pomiędzy Gminą i Spółką miało miejsce dopiero w grudniu 2014 r. z uwagi na konieczność doprecyzowania pomiędzy stronami niektórych warunków umowy m.in. alokacji ryzyk obowiązków stron dotyczących utrzymania i zapewnienia sprawności infrastruktury kanalizacyjnej a co za tym idzie precyzyjnego ustalenia ceny za usługę dzierżawy sieci kanalizacyjnej. W konsekwencji umowa odnosi się również do wysokości wynagrodzenia za okres dzierżawy od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę poszczególnych etapów sieci kanalizacyjnej do czasu podpisania pisemnej umowy.

Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawa sieci kanalizacyjnej w okresie od daty podpisania pisemnej umowy rozliczana jest w okresach miesięcznych, za które Spółka uiszcza opłatę stałą podczas gdy dzierżawa sieci kanalizacyjnej w okresie poprzedzającym podpisanie pisemnej umowy rozliczona została na podstawie jednorazowej płatności z tytułu której w grudniu 2014 r. Gmina wystawiła fakturę VAT na rzecz Spółki.

Obowiązek podatkowy VAT z tytułu rozliczenia czynszu dzierżawnego za okres od oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania do czasu podpisania pisemnej umowy powstał w Gminie w grudniu 2014 r. Po oddaniu poszczególnych etapów sieci kanalizacyjnej do Spółki, Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie,w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. W zakresie aportu III i IV etapu podatnicy tj Gmina i Spółka zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że stan faktyczny stanowiący podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest tożsamy ze stanem faktycznym w jakim została wydana interpretacja indywidualna znak IPPP1/4512-101/15-2/AP z dnia 29 kwietnia 2015 r. na wniosek Gminy Miasto. Jak wynika z treści tej interpretacji Gmina wskazała, iż "w odniesieniu do wydatków związanych z budową etapu V sieci kanalizacyjnej przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości (st. 5 akapit 2 interpretacji), a organ podatkowy wydając interpretację uznał ten stan za niewątpliwy (str. 13 interpretacji). W związku z powyższym Spółka przyjmuje, iż stan faktyczny przedstawiony przez Gminę Miasto odzwierciedlał rzeczywistość oraz był zgodny z przepisami prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez wniesienie aportem V etapu budowy sieci kanalizacji sanitarnej w wysokości wartości netto i ewentualnego zwrotu Gminie podatku należnego od tego aportu w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz jaki będzie moment odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.

2. Czy w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez wniesienie aportem III i IV etapu budowy sieci kanalizacji sanitarnej w wysokości netto i ewentualnego zwrotu Gminie podatku należnego od tego aportu w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy oraz jaki będzie moment odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 1. Zdaniem Spółki w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w wysokości netto i zwrotu Gminie podatku należnego od tego aportu w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych ponieważ składnik majątku otrzymany w drodze aportu będzie służył do wykonywania działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, natomiast odliczenie podatku przysługiwać będzie z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność i otrzymaniu faktury dokumentującej aport.

Zdaniem Spółki aport V etapu nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa budynków i budowli lub ich części z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W myśl definicji pierwszego zasiedlenia doszło do zasiedlenia we wrześniu 2013 r. W związku z powyższym gdy podwyższenie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 3 października 2012 r. nr ITPP2/443-840/12/EB i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-101/15-2/AP.

2. Zdaniem Spółki w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w wysokości netto i zwrotu Gminie podatku należnego od tego aportu w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych ponieważ składnik majątku otrzymany w drodze aportu będzie służył do wykonywania działalności opodatkowanej w zakresie świadczenia usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, natomiast odliczenie podatku przysługiwać będzie z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność i otrzymaniu faktury dokumentującej aport.

Zdaniem Spółki aport III i IV etapu będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z uwagi iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (aportem) upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Czynność podwyższenia aportu skorzysta z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43. ust. 10 ustawy o VAT.

Podobnie uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 3 października 2012 r. nr ITPP2/443-840/12/EB i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-101/15-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że przytoczony art. 86 ust. 10 ustawy o VAT wyraża generalną zasadę, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta będzie miała również zastosowanie w przypadku uiszczenia przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty. W powyższym przypadku, prawo do odliczenia podatku powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona odliczenia we wskazanych terminach, będzie miał do tego prawo w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Zatem, co do zasady podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech warunków, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b ustawy tj.:

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług (art. 86 ust. 10),

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję (art. 86 ust. 10b).

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W latach 2011-2013 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy trzech etapów sieci kanalizacji sanitarnej: III i IV etap sieci kanalizacji - oddane do użytkowania w dniu 26 stycznia 2012 r. oraz V etap sieci kanalizacji - oddany do użytkowania w dniu 10 września 2013 r. Wydatki na ww. inwestycje zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Jak wynika z uzupełnienia wniosku, Gmina odliczyła podatek VAT wynikający z tych faktur. Zgodnie z intencją Gminy, po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania Sieć Kanalizacyjna miała być przedmiotem aportu na rzecz Wnioskodawcy, będącym czynnym podatnikiem VAT. Pierwotnie, Gmina zamierzała dokonywać aportów niezwłocznie po oddaniu do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, jednak z uwagi na przeszkody natury formalnej i proceduralnej, aporty nie zostały zrealizowane w pierwotnie planowanych terminach. Obecnie planowane jest jednorazowe wniesienie aportem do Wnioskodawcy wszystkich etapów (tekst jedn.: III, IV i V) Sieci Kanalizacyjnej. Z uwagi na brak możliwości dokonania aportów w pierwotnie zakładanych terminach Gmina podjęła decyzję, że do czasu dokonania aportu poszczególne etapy Sieci Kanalizacyjnej będą odpłatnie udostępniane na rzecz Wnioskodawcy. Zatem od chwili oddania do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej są one odpłatnie udostępniane (dzierżawione) na rzecz Wnioskodawcy, przy czym do 2 grudnia 2014 r., mimo że to udostępnianie było akceptowane przez obie strony, to nie było przedmiotem pisemnego zapisu. Pierwotne, ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej na rzecz Spółki zostały potwierdzone w formie pisemnej Umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych z dnia 3 grudnia 2014 r. Umowa ta, oprócz uregulowania kwestii rozliczeń w zakresie odpłatnej dzierżawy Sieci Kanalizacyjnej w okresie od grudnia 2014 r., odnosi się również do wysokości wynagrodzenia za okres dzierżawny od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Spółkę poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, do czasu podpisania pisemnej Umowy. Obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia czynszu dzierżawnego za okres od oddania sieci kanalizacyjnej do użytkowania do czasu podpisania pisemnej umowy powstał w Gminie w grudniu 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina po oddaniu poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej do Spółki nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych obiektów. W zakresie aportu III i IV obie strony transakcji zamierzają złożyć oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki aportu ww. etapów Sieci Kanalizacyjnej oraz momentu, w którym Wnioskodawca będzie mógł odliczyć ten podatek. Aby odpowiedzieć na tak postawione pytania należy najpierw przeanalizować, czy czynność wniesienia aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy i są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT. I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, według którego sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - ust. 2 cyt. artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zaznaczyć, że zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - art. 146a pkt 1 ww. ustawy.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z ww. przepisu jest konieczność wykorzystywania towarów będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

Wnioskodawca wskazał, że w latach 2011-2013 Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy trzech etapów sieci kanalizacji sanitarnej. Intencją Gminy, po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania, było dokonanie aportu na rzecz Wnioskodawcy. Gmina, na podstawie ustnych ustaleń przekazała sieć do użytkowania przez Spółkę, za co otrzymała wynagrodzenie. Analiza powyższych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że dostawa opisanej Sieci Kanalizacyjnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Gmina wykorzystywała Sieci do czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budowli". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Budowlą - stosownie do pkt 3 ww. artykułu - jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3a ww. ustawy - Prawo budowlane, przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższych przepisów wynika, że wybudowana przez Gminę Sieć Kanalizacyjna stanowi budowlę, o której mowa w ustawie - Prawo budowlane.

Ustawa o VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, przewiduje zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części. Zwolnienia te mają zastosowanie po spełnieniu warunków wskazanych w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z przytoczonego przepisu wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata. Kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz powinna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, za pierwsze zasiedlenie należy uznać moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy, dzierżawcy czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a powołanej ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna ze wskazanych podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Na podstawie ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, objętych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniem od podatku, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 11 tej ustawy, możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia i opodatkowania dostawy na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca wskazał, że od chwili oddania do użytkowania poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej (etap III i IV - 26 stycznia 2012 r., etap V - 10 września 2013 r.) są one odpłatnie udostępniane (dzierżawione) na rzecz Spółki, przy czym do 2 grudnia 2014 r. udostępnianie to - choć było akceptowane przez obie strony, tj. przez Gminę i Wnioskodawcę-nie było przedmiotem pisemnego zapisu. Pierwotne ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej zostały potwierdzone w formie pisemnej umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych w grudniu 2014 r. Umowa ta, oprócz uregulowania kwestii rozliczeń w zakresie odpłatnej dzierżawy Sieci Kanalizacyjnej w okresie od grudnia 2014 r., odnosi się również do wysokości wynagrodzenia za okres dzierżawny od momentu rozpoczęcia użytkowania przez Wnioskodawcę poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, do czasu podpisania pisemnej umowy.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Stosownie do art. 224 § 1 ww. Kodeksu, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (§ 2 ww. artykułu).

Jak wynika natomiast z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy korzystający z nieruchomości, bez żadnej umowy i bez zgody właściciela zajął jego nieruchomość, a właściciel tej nieruchomości dążąc do jej odzyskania podejmie w tym kierunku kroki prawne np. wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W takiej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość odszkodowania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy korzystający z nieruchomości użytkuje ją za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję zapłaty z tytułu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które (to świadczenie) na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przytoczone wyżej przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie między Wnioskodawcą a Gminą była zawarta umowa dająca Wnioskodawcy prawo do użytkowania nieruchomości. Co prawda strony nie zawarły pisemnej umowy odpłatnej dzierżawy etapów Sieci Kanalizacyjnej, jednak od chwili oddania do użytkowania tych etapów, tj. odpowiednio od 26 stycznia 2012 r. i od 10 września 2013 r., udostępnianie to było akceptowane przez obie strony. Ponadto, pierwotne ustne ustalenia w zakresie odpłatnego udostępnienia Sieci Kanalizacyjnej zostały potwierdzone w formie pisemnej umową dzierżawy odcinków sieci kanalizacyjnych w grudniu 2014 r.

Z powyższych okoliczności wynika, że w sytuacji, w której przy braku formalnego stosunku prawnego Wnioskodawca korzystał z Sieci Kanalizacyjnej, stwierdzić należy, że Gmina zgadzała się na taki sposób wykorzystywania nieruchomości, tym samym bezumowne korzystanie z nieruchomości przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowiło ono tym samym wydanie nieruchomości w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Sieci Kanalizacyjnej doszło w momencie oddania poszczególnych etapów Spółce do korzystania, a więc w przypadku etapu III i IV do pierwszego zasiedlenia doszło w dniu 26 stycznia 2012 r., natomiast do pierwszego zasiedlenia etapu V doszło w dniu 10 września 2013 r.

Skoro do pierwszego zasiedlenia etapu V Sieci Kanalizacyjnej doszło w dniu 10 września 2013 r., planowany aport tej budowli jeżeli nastąpi do dnia 10 września 2015 r. nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, natomiast pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem tej budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym czynność ta, dokonana w okresie do 10 września 2015 r., nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym należy zbadać, czy wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Z wniosku wynika, że w związku z inwestycją Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i z prawa tego Gmina skorzystała. Ponadto, Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie Sieci Kanalizacyjnej po jej oddaniu do użytkowania. W konsekwencji w opisanym przypadku, jeżeli aport nastąpi do dnia 10 września 2015 r., nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Natomiast jeżeli aport V etapu Sieci Kanalizacyjnej do Spółki, nastąpi po 10 września 2015 r. wówczas będzie on korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż od pierwszego zasiedlenia do dnia aportu minie 2 lata. Strony transakcji w tym przypadku będą mogły skorzystać z opodatkowania tej transakcji na podstawie ww. art. 43 ust. 10 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku planowanego aportu V etapu Sieci Kanalizacyjnej do Spółki w okresie do dnia 10 września 2015 r. nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Aport dokonany w tym okresie będzie podlegał opodatkowaniu podstawową, 23%, stawką podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy. Natomiast w przypadku aportu V etapu Siei Kanalizacyjnej do Spółki w okresie po 10 września 2015 r. będzie on korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji, zgodnie z ust. 10 i ust. 11 ww. artykułu.

W odniesieniu do etapu III i IV Sieci Kanalizacyjnej, należy stwierdzić, że skoro do pierwszego zasiedlenia tych etapów doszło w dniu 26 stycznia 2012 r., planowany aport tej budowli nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym aportem tej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym czynność powyższa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W związku z tym badanie, czy w niniejszej sprawie wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne. W konsekwencji, planowany aport III i IV etapu Sieci Kanalizacyjnej będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z opcją wyboru opodatkowania tej transakcji, zgodnie z ust. 10 i ust. 11 ww. artykułu.

Zatem w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wniesienia do Wnioskodawcy aportem przez Gminę poszczególnych etapów Sieci Kanalizacyjnej, należy stwierdzić, że wniesienie zarówno V jak również III i IV etapu Sieci Kanalizacyjnej opodatkowane będzie podstawową stawką podatku (po skorzystaniu przez Strony z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca Sieci te wykorzystywane będą do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej, tj. usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Zatem, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu wniesienia przez Gminę aportu V, III i IV etapu Sieci Kanalizacyjnej. W świetle przytoczonych przepisów, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej transakcji nie wcześniej jedna niż za okres w którym Spółka otrzymała fakturę, bądź, względnie za okres jednego z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b i ust. 11 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.