IPPP1/4512-591/15-4/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu do IS w Warszawie 11 czerwca 2015 r., data wpływu do Biura KIP 15 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 6 lipca 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 9 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 czerwca 2015 r. do Biura KIP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń pomiędzy uczestnikami Konsorcjum. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 lipca 2015 r., złożonym w dniu 13 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 6 lipca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Poniższy opis w całym zakresie dotyczy stanu faktycznego, poza ostatecznym podziałem wyniku Konsorcjum, które jest zdarzeniem przyszłym.

1. W dniu 8 września 2014 r. X P Sp. z o.o. (dalej: Lider) zawarła umowę konsorcjum (dalej: Umowa) z... sp. z o.o., spółką prawa hiszpańskiego... S.A. oraz spółką prawa hiszpańskiego X S.A. (dalej osobno "Członek Konsorcjum" lub łącznie "Członkowie Konsorcjum"). Celem utworzenia Konsorcjum był wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego przez Gminę... (dalej: Zamawiający) na realizację inwestycji "Budowa budynku ratusza Miasta i Gminy... wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną" (dalej: Inwestycja) oraz wspólne wykonanie tego zamówienia. W wyniku postępowania przetargowego Inwestycja jest obecnie realizowana przez Konsorcjum. Z Umowy wynika, że cel wspólnego przedsięwzięcia ma zostać zrealizowany przez nie posiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum). Początkowy udział stron we wspólnym przedsięwzięciu realizowanym w ramach Konsorcjum został w Umowie określony następująco:. sp. z o.o. 40%,... S.A. 10%, X P sp. z o.o. 40%,... X S.A. 10%. Członkowie Konsorcjum postanowili, że udział w Konsorcjum może zostać zaproponowany instytucji, która umożliwi finansowanie realizacji Inwestycji, do czasu osiągnięcia równowagi przepływów finansowych. W takim przypadku udziały dotychczasowych Członków Konsorcjum podlegałyby proporcjonalnemu obniżeniu. Do czasu złożenia niniejszego wniosku początkowy dział w Konsorcjum nie uległ zmianie.

2. Realizacja Inwestycji następuje poprzez wykonanie określonych prac przez wybranych przez Konsorcjum dostawców i podwykonawców. Prace mogą być też wykonywane bezpośrednio przez poszczególnych Członków Konsorcjum, występujących w takim przypadku jako dostawcy lub podwykonawcy Konsorcjum.

3. Na mocy postanowień Umowy, X sp. z o.o. została ustanowiona Liderem Konsorcjum. Dla realizacji funkcji Lidera Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum udzielili Spółce niezbędnych upoważnień i pełnomocnictw. Lider Konsorcjum otworzył wyodrębniony rachunek bankowy (dalej Rachunek), na który wpływają wszelkie środki otrzymane od Zamawiającego, w tym zaliczki na wykonanie poszczególnych etapów Inwestycji. Z Rachunku dokonywane są wypłaty, stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum, dokonywane na rzecz dostawców i podwykonawców konsorcjum oraz występujących w tych rolach Członków Konsorcjum.

4. Zgodnie z przyjętą przez Członków Konsorcjum procedurą, na Lidera wystawiane są wszelkie faktury dokumentujące nabycie od podmiotów zewnętrznych towarów lub usług, niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum. Lider otrzymuje też wystawione na niego faktury związane z wykonaniem prac związanych z realizacją Inwestycji przez poszczególnych Członków Konsorcjum. W konsekwencji na Lidera wystawiane są wszelkie faktury VAT, związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum. Działając zgodnie z przyjętą przez Członków Konsorcjum procedurą, Lider, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum, wystawia Zamawiającemu faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane przez Konsorcjum od Zamawiającego oraz wykonanie przez Konsorcjum poszczególnych etapów Inwestycji. W rezultacie Lider występuje w roli nabywcy towarów i usług od dostawców i podwykonawców Konsorcjum, w tym od Członków Konsorcjum działających jako dostawcy i podwykonawcy Konsorcjum, oraz jako dostawca świadczeń, składających się na realizację Inwestycji wobec Zamawiającego. Lider jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawianych Liderowi przez dostawców i podwykonawców (w tym działających w tej roli Członków Konsorcjum) jest odliczany przez Lidera od podatku należnego, wykazanego przez Lidera na fakturach dokumentujących otrzymane przez Konsorcjum od zamawiającego zaliczki i kolejno realizowane przez Konsorcjum etapy Inwestycji.

5. Płatności za nabywane od dostawców oraz podwykonawców towary i usługi dokonywane są ze środków pochodzących z zaliczek wpłacanych zgodnie z ustalonym harmonogramem przez Zamawiającego oraz dokonanych uprzednio płatności za zrealizowane etapy Inwestycji. Wartość kwot zgromadzonych w ten sposób na Rachunku, może być mniejsza od wartości nabywanych na danym etapie świadczeń dostawców i podwykonawców, niezbędnych dla wykonania tego etapu. Dlatego też, dla zapewnienia płynności finansowania działalności Konsorcjum, przede wszystkim zaś dla terminowej realizacji płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, na podstawie postanowień Umowy, Członkowie Konsorcjum zostali zobowiązani do wpłacania na Rachunek kwot odpowiadających łącznie 8% wartości dokonanych przez Konsorcjum dostaw, przy czym na każdego z Członków Konsorcjum obowiązek ciąży ten proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum. Przykładowo, jeżeli wartość wykonanych i dostarczonych na danym etapie prac wynosi 100.000 zł, Członek Konsorcjum posiadający w nim 10% udział, będzie zobowiązany do wpłaty 800 zł. Wpłaty kwot w odpowiedniej wysokości dokonywane są przez Członków Konsorcjum na podstawie wystawianych przez Lidera not obciążeniowych.

Wnoszone przez Członków Konsorcjum w tym trybie środki są przeznaczone na utrzymanie płynności finansowej Konsorcjum, przede wszystkim dla zapewnienia terminowej płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, i nie stanowią wynagrodzenia Lidera za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Członków Konsorcjum. W miarę możliwości, to jest przede wszystkim pod warunkiem uregulowania ciążących na Konsorcjum zobowiązań wobec dostawców, związanych z realizacją Inwestycji w danym okresie, środki wpłacane w tym trybie mogą podlegać zwrotowi na rzecz Członków Konsorcjum.

6. W ramach obowiązków wynikających z Umowy, Lider dokonuje rozliczenia związanych z wykonaniem poszczególnych etapów Inwestycji przychodów i kosztów Konsorcjum. Rozliczenie to następuje poprzez ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z wykonaniem kolejnych etapów oraz ich alokację zgodnie z udziałem poszczególnych Członków Konsorcjum. Według tych samych zasad nastąpi rozliczenie realizacji całości Inwestycji. Alokacja przychodów i kosztów dokonywana jest m.in. dla prawidłowego rozliczenia dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia dla potrzeb opodatkowania Członków Konsorcjum podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z właściwymi przepisami. Przychody i koszty Konsorcjum są ewidencjowane przez Lidera za pomocą odrębnego urządzenia księgowego, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Alokacja przychodów i kosztów ma charakter wyłącznie ewidencyjny a Członkowie Konsorcjum mają bezpośredni i nieograniczony dostęp do urządzenia księgowego oraz dokonywanych przez Lidera zapisów księgowych.

Na koszty Konsorcjum, podlegające alokacji w opisany sposób składają się: (a) koszty związane z przygotowaniem oferty przetargowej, (b) koszty związane z dostawą świadczeń niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez dostawców i podwykonawców Konsorcjum (c) koszty administracyjne, w tym związane z obsługą rachunku bankowego Konsorcjum oraz z ewentualnym zewnętrznym finansowaniem realizacji Inwestycji, oraz koszty związane z prowadzeniem ksiąg Konsorcjum i sporządzaniem okresowych i ostatecznych rozliczeń wyniku Konsorcjum. W trakcie realizacji Inwestycji ustalane są tymczasowe wyniki Konsorcjum, będące kalkulowaną okresowo różnicą pomiędzy przychodami i kosztami Konsorcjum. W zależności od salda wyniku tymczasowego, Członkowie Konsorcjum są obciążani przypadającą na nich zgodnie z udziałem okresową stratą Konsorcjum (nota obciążeniowa wystawiona przez Lidera) bądź uznani przypadającym na nich okresowym zyskiem Konsorcjum (nota uznaniowa wystawiona przez Lidera). Płatności dokonywane przez Lidera na rzecz Członków Konsorcjum na podstawie wyników tymczasowych i wynikających z not obciążeniowych, mają charakter zaliczek. Zaliczki te mogą podlegać zwrotowi, jeżeli z ostatecznej kalkulacji wyniku Konsorcjum będzie wynikało, że otrzymane przez danego Członka Konsorcjum kwoty przekraczają jego procentowy udział w zysku Konsorcjum. Ostateczny wynik Konsorcjum, obliczony jako różnica pomiędzy całkowitymi przychodami i całkowitymi kosztami Konsorcjum w związku z realizacją Inwestycji, zostanie ustalony po zakończeniu Inwestycji i rozliczeniu wszelkich zobowiązań wobec zamawiającego i osób trzecich. W przypadku rozliczenia wyniku ostatecznego wyniku Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum zostaną uznani przypadającym na nich zgodnie z posiadanymi udziałami ostatecznym zyskiem Konsorcjum bądź obciążeni przypadającą na nich ostateczną stratą Konsorcjum. Podobnie, jak w przypadku wyników okresowych, Lider wystawi Członkom Konsorcjum odpowiednio noty obciążeniowe bądź uznaniowe, na podstawie których dokonane zostaną odpowiednie płatności. Płatności te będą uwzględniać dokonane uprzednio płatności związane z rozliczeniem wyników tymczasowych. W konsekwencji należy wyróżnić trzy rodzaje przepływów finansowych dokonywanych pomiędzy Członkami Konsorcjum:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest postępowanie Lidera, polegające na wystawianiu not obciążeniowych na kwoty wpłacane na wyodrębniony rachunek bankowy Lidera przez Członków Konsorcjum dla zapewnienia płynności finansowej Konsorcjum (punkt 5 powyżej).

2. Czy prawidłowe jest postępowanie Lidera, polegające na wystawianiu Członkom Konsorcjum not księgowych w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem wyniku Konsorcjum, wynikającym z alokowania przychodów i kosztów, zgodnie z udziałami w Konsorcjum (punkt 6 powyżej).

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Kwoty wpłacane w trybie opisanym w punkcie 5 stanu faktycznego mają na celu zapewnienie płynności finansowej Konsorcjum i nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towarów i usług bądź innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postępowanie Lidera, polegające na wystawianiu dokumentów innych niż faktury VAT (not księgowych) jest w opisanej sytuacji prawidłowe.

2. Alokacja przychodów i kosztów na Członków Konsorcjum zgodnie z posiadanymi przez nich udziałem oraz płatności dokonywane w ramach okresowego bądź ostatecznego rozliczenia wyniku Konsorcjum, opisane w p. 6 stanu faktycznego, nie są związane z dostawą towarów i usług bądź inną czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Postępowanie Lidera polegające na wystawianiu dokumentów innych niż faktury VAT (not księgowych) jest w opisanej sytuacji prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ustawa o VAT). W szczególności, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, za świadczenie usług uważa się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7, w tym również:

Opisane w punktach 5 i 6 stanu faktycznego dokonywane w ramach Konsorcjum czynności, to znaczy wnoszenie środków pieniężnych na Rachunek, dla zapewnienia płynności finansowej konsorcjum oraz podział przychodów i kosztów Konsorcjum związanych z realizacją Inwestycji oraz przepływy finansowe, dokonywane na podstawie rozliczeń wyniku finansowego Konsorcjum, sporządzanych okresowo i na koniec procesu inwestycyjnego przez Lidera, nie są czynnościami objętymi przedmiotowym zakresem opodatkowania, zdefiniowanym w art. 5 ustawy o VAT, nie są to bowiem w szczególności odpłatne dostawy towarów czy usług.

UZASADNIENIE stanowiska odnośnie pytania 1

Opisane w pkt 5 stanu faktycznego środki finansowe służą zapewnieniu pokrycia bieżących zobowiązań Konsorcjum.

Środki te nie stanowią przysporzenia Lidera a ich przeznaczeniem jest zapłata przez Konsorcjum za dostawy dokonywane przez dostawców i podwykonawców Konsorcjum. Dopiero te świadczenia będą miały charakter odpłatnej dostawy towarów i usług i będą podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dostawy te zostaną udokumentowane fakturami VAT, wystawianymi przez dostawców i podwykonawców na Lidera Konsorcjum. Natomiast samo zapewnienie Konsorcjum środków dla dokonywania zakupów niezbędnych dla realizacji Inwestycji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie jest bowiem żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, w szczególności nie jest dostawą towarów ani świadczeniem usług przez Członków Konsorcjum. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby jedynie sam przepływ środków pieniężnych w ramach Konsorcjum, co biorąc pod uwagę, że przepływy te nie są wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie Lidera na rzecz pozostałych Członków Konsorcjum oraz że pieniądz nie jest towarem w rozumieniu Ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z jej regulacjami.

Co do zasady, podatnicy dokonujący czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz innych podatników, powinni dokumentować te zdarzenia przy pomocy faktur VAT, na zasadach określonych w art. 106a i dalszych ustawy o VAT. Skoro zatem czynności Członków Konsorcjum, polegające na wnoszeniu na Rachunek określonych środków pieniężnych, niezbędnych dla dokonywania zakupów związanych z realizacją Inwestycji przez Konsorcjum, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to faktura VAT nie jest właściwym dokumentem dla ich potwierdzenia. Lider Konsorcjum powinien w tym celu wykorzystać inne dokumenty, zgodne z przepisami o rachunkowości, np. noty obciążeniowe.

Uzasadnieni stanowiska odnośnie pytania nr 2

Podobnie, jak w uzasadnieniu stanowiska do pytania 1, należy uznać, że czynności polegające na alokacji na Członków Konsorcjum przychodów i kosztów całości Konsorcjum, związanych z realizacją Inwestycji oraz dokonywane przez Lidera okresowe i końcowe rozliczenie wyniku Konsorcjum, nie są objęte zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Rozliczenia dokonywane w tym trybie w ramach Konsorcjum nie wiążą się bowiem z dostawą towarów i usług pomiędzy Członkami Konsorcjum. Umowa konsorcjum nie ustanawia pomiędzy Członkami Konsorcjum relacji, na podstawie której podział przychodów i kosztów Konsorcjum mógłby stanowić wynagrodzenie za dostawy towarów i usług, dokonywane w ramach realizacji Inwestycji. Okoliczność, że Członkowie Konsorcjum są odrębnymi przedsiębiorcami, nie może przesądzać o tym, że Lider, wykonując nałożone postanowieniami Umowy obowiązki wobec pozostałych Członków Konsorcjum, dokonuje na ich rzecz odpłatnego i ekwiwalentnego świadczenia, polegającego na alokacji przychodów i kosztów oraz rozliczania wyniku Inwestycji. Należy zaznaczyć, że szeroko zdefiniowany w Ustawie o VAT zakres opodatkowania nie oznacza, że obejmuje on wszelkie przejawy aktywności gospodarczej przedsiębiorców i że każdy przepływ środków finansowych pomiędzy podatnikami VAT wiąże się ze świadczeniem usług czy dostawą towarów.

Pogląd taki był wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np w uzasadnieniu w wyroku z 12 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1128/12. Należy podkreślić, że świadczenia Członków Konsorcjum, które mają rzeczywiście charakter dostawy towarów bądź usług, czyli świadczenia, które są dokonywane przez Członków Konsorcjum, działających w roli dostawców lub podwykonawców Konsorcjum, są opodatkowywane i dokumentowane zgodnie z wymogami Ustawy o VAT. Członkowie Konsorcjum są wynagrodzeni za te świadczenia na tych samych zasadach, co dostawcy zewnętrzni. Wynagrodzenie to nie jest otrzymywane poprzez podział przychodów i kosztów Konsorcjum czy w ramach okresowego czy końcowego rozliczenia wyniku Konsorcjum. Opodatkowaniu podlegają także składające się na realizację Inwestycji świadczenia Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

Podział przychodów i kosztów Konsorcjum nie jest związany z dostawą towarów czy usług dokonywaną pomiędzy Członkami Konsorcjum. Rozliczenia te mają charakter techniczny i służą właściwemu, ze względu na udział w Konsorcjum jego poszczególnych Członków, odzwierciedleniu ich indywidualnego wyniku finansowego z realizacji Inwestycji, m.in. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Podział ten jest zatem niezbędny zarówno w świetle Ustawy o CIT, jak i przepisów o rachunkowości dla prawidłowego określenia wyniku z Inwestycji, realizowanego przez poszczególnych Członków Konsorcjum z uwzględnieniem posiadanego przez nich udziału. Nie sposób zatem alokowanych kwot przychodów i kosztów Konsorcjum jak i przykazywanych w ramach Konsorcjum kwot odpowiadających wynikowi z realizacji Inwestycji, przypadającemu na poszczególnych Członków Konsorcjum, uznać za należności za dostawę towarów czy usług, czyli podstawę opodatkowania VAT. Rozliczenia te nie są bowiem następstwem dokonywanych w ramach Konsorcjum dostaw. Jak wspomniano, w sytuacji, kiedy dostawy towarów czy usług pomiędzy Członkami Konsorcjum rzeczywiście mają miejsce, podlegają opodatkowaniu VAT według stosownych przepisów - p. 6 (2) stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę, że dokonywana przez Lidera alokacja przychodów i kosztów Konsorcjum na jego poszczególnych Członków oraz rozliczenie wyniku finansowego Konsorcjum, polegające na realizacji zasady udziału Członków w wyniku finansowym Konsorcjum, nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, właściwym formą ich dokumentowania nie może być faktura VAT a stosowanie w tym celu innych dokumentów księgowych przez Lidera jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

W konsekwencji wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako Lider zawarł umowę konsorcjum z innymi spółkami. Celem utworzenia Konsorcjum był wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego przez Gminę... na realizację inwestycji "Budowa budynku ratusza Miasta i Gminy... wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną" oraz wspólne wykonanie tego zamówienia. Realizacja Inwestycji następuje poprzez wykonanie określonych prac przez wybranych przez Konsorcjum dostawców i podwykonawców. Prace mogą być też wykonywane bezpośrednio przez poszczególnych Członków Konsorcjum, występujących w takim przypadku jako dostawcy lub podwykonawcy Konsorcjum.

Dla realizacji funkcji Lidera Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum udzielili Spółce niezbędnych upoważnień i pełnomocnictw. Lider Konsorcjum otworzył wyodrębniony rachunek bankowy (dalej Rachunek), na który wpływają wszelkie środki otrzymane od Zamawiającego, w tym zaliczki na wykonanie poszczególnych etapów Inwestycji. Z Rachunku dokonywane są wypłaty, stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum, dokonywane na rzecz dostawców i podwykonawców konsorcjum oraz występujących w tych rolach Członków Konsorcjum.

Zgodnie z przyjętą przez Członków Konsorcjum procedurą, na Lidera wystawiane są wszelkie faktury dokumentujące nabycie od podmiotów zewnętrznych towarów lub usług, niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum. Lider otrzymuje też wystawione na niego faktury związane z wykonaniem prac związanych z realizacją Inwestycji przez poszczególnych Członków Konsorcjum. W konsekwencji na Lidera wystawiane są wszelkie faktury VAT, związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum. Działając zgodnie z przyjętą przez Członków Konsorcjum procedurą, Lider, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum, wystawia Zamawiającemu faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane przez Konsorcjum od Zamawiającego oraz wykonanie przez Konsorcjum poszczególnych etapów Inwestycji. W rezultacie Lider występuje w roli nabywcy towarów i usług od dostawców i podwykonawców Konsorcjum, w tym od Członków Konsorcjum działających jako dostawcy i podwykonawcy Konsorcjum, oraz jako dostawca świadczeń, składających się na realizację Inwestycji wobec Zamawiającego. Lider jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek naliczony, wykazany na fakturach wystawianych Liderowi przez dostawców i podwykonawców (w tym działających w tej roli Członków Konsorcjum) jest odliczany przez Lidera od podatku należnego, wykazanego przez Lidera na fakturach dokumentujących otrzymane przez Konsorcjum od zamawiającego zaliczki i kolejno realizowane przez Konsorcjum etapy Inwestycji.

Płatności za nabywane od dostawców oraz podwykonawców towary i usługi dokonywane są ze środków pochodzących z zaliczek wpłacanych zgodnie z ustalonym harmonogramem przez Zamawiającego oraz dokonanych uprzednio płatności za zrealizowane etapy Inwestycji. Wartość kwot zgromadzonych w ten sposób na Rachunku, może być mniejsza od wartości nabywanych na danym etapie świadczeń dostawców i podwykonawców, niezbędnych dla wykonania tego etapu. Dlatego też, dla zapewnienia płynności finansowania działalności Konsorcjum, przede wszystkim zaś dla terminowej realizacji płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, na podstawie postanowień Umowy, Członkowie Konsorcjum zostali zobowiązani do wpłacania na Rachunek kwot odpowiadających łącznie 8% wartości dokonanych przez Konsorcjum dostaw, przy czym na każdego z Członków Konsorcjum obowiązek ciąży ten proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum. Wpłaty kwot w odpowiedniej wysokości dokonywane są przez Członków Konsorcjum na podstawie wystawianych przez Lidera not obciążeniowych.

Wnoszone przez Członków Konsorcjum w tym trybie środki są przeznaczone na utrzymanie płynności finansowej Konsorcjum, przede wszystkim dla zapewnienia terminowej płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, i nie stanowią wynagrodzenia Lidera za jakiekolwiek świadczenia na rzecz Członków Konsorcjum. W miarę możliwości, to jest przede wszystkim pod warunkiem uregulowania ciążących na Konsorcjum zobowiązań wobec dostawców, związanych z realizacją Inwestycji w danym okresie, środki wpłacane w tym trybie mogą podlegać zwrotowi na rzecz Członków Konsorcjum.

W ramach obowiązków wynikających z Umowy, Lider dokonuje rozliczenia związanych z wykonaniem poszczególnych etapów Inwestycji przychodów i kosztów Konsorcjum. Rozliczenie to następuje poprzez ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z wykonaniem kolejnych etapów oraz ich alokację zgodnie z udziałem poszczególnych Członków Konsorcjum. Według tych samych zasad nastąpi rozliczenie realizacji całości Inwestycji. Alokacja przychodów i kosztów dokonywana jest m.in. dla prawidłowego rozliczenia dochodu ze wspólnego przedsięwzięcia dla potrzeb opodatkowania Członków Konsorcjum podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z właściwymi przepisami. Przychody i koszty Konsorcjum są ewidencjowane przez Lidera za pomocą odrębnego urządzenia księgowego, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Alokacja przychodów i kosztów ma charakter wyłącznie ewidencyjny a Członkowie Konsorcjum mają bezpośredni i nieograniczony dostęp do urządzenia księgowego oraz dokonywanych przez Lidera zapisów księgowych.

Na koszty Konsorcjum, podlegające alokacji w opisany sposób składają się: (a) koszty związane z przygotowaniem oferty przetargowej, (b) koszty związane z dostawą świadczeń niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez dostawców i podwykonawców Konsorcjum (c) koszty administracyjne, w tym związane z obsługą rachunku bankowego Konsorcjum oraz z ewentualnym zewnętrznym finansowaniem realizacji Inwestycji, oraz koszty związane z prowadzeniem ksiąg Konsorcjum i sporządzaniem okresowych i ostatecznych rozliczeń wyniku Konsorcjum. W trakcie realizacji Inwestycji ustalane są tymczasowe wyniki Konsorcjum, będące kalkulowaną okresowo różnicą pomiędzy przychodami i kosztami Konsorcjum. W zależności od salda wyniku tymczasowego, Członkowie Konsorcjum są obciążani przypadającą na nich zgodnie z udziałem okresową stratą Konsorcjum (nota obciążeniowa wystawiona przez Lidera) bądź uznani przypadającym na na nich okresowym zyskiem Konsorcjum (nota uznaniowa wystawiona przez Lidera). Płatności dokonywane przez Lidera na rzecz Członków Konsorcjum na podstawie wyników tymczasowych i wynikających z not obciążeniowych, mają charakter zaliczek. Zaliczki te mogą podlegać zwrotowi, jeżeli z ostatecznej kalkulacji wyniku Konsorcjum będzie wynikało, że otrzymane przez danego Członka Konsorcjum kwoty przekraczają jego procentowy udział w zysku Konsorcjum. Ostateczny wynik Konsorcjum, obliczony jako różnica pomiędzy całkowitymi przychodami i całkowitymi kosztami Konsorcjum w związku z realizacją Inwestycji, zostanie ustalony po zakończeniu Inwestycji i rozliczeniu wszelkich zobowiązań wobec zamawiającego i osób trzecich. W przypadku rozliczenia wyniku ostatecznego wyniku Konsorcjum, Członkowie Konsorcjum zostaną uznani przypadającym na nich zgodnie z posiadanymi udziałami ostatecznym zyskiem Konsorcjum bądź obciążeni przypadającą na nich ostateczną stratą Konsorcjum. Podobnie, jak w przypadku wyników okresowych, Lider wystawi Członkom Konsorcjum odpowiednio noty obciążeniowe bądź uznaniowe, na podstawie których dokonane zostaną odpowiednie płatności. Płatności te będą uwzględniać dokonane uprzednio płatności związane z rozliczeniem wyników tymczasowych. W konsekwencji należy wyróżnić trzy rodzaje przepływów finansowych dokonywanych pomiędzy Członkami Konsorcjum:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości wystawiania not obciążeniowych na kwoty wpłacane na wyodrębniony rachunek bankowy Lidera przez Członków Konsorcjum dla zapewnienia płynności finansowej Konsorcjum oraz not księgowych w związku z tymczasowym i ostatecznym rozliczeniem wyniku Konsorcjum, wynikającym z alokowania przychodów i kosztów, zgodnie z udziałami w Konsorcjum.

W celu wyjaśnienia opisanej kwestii należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przenosząc powyższe na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca, jako Lider zawarł umowę konsorcjum z innymi spółkami. Celem utworzenia Konsorcjum był wspólny udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu zorganizowanego przez Gminę... na realizację inwestycji. Lider Konsorcjum otworzył wyodrębniony rachunek bankowy, na który wpływają wszelkie środki otrzymane od Zamawiającego, w tym zaliczki na wykonanie poszczególnych etapów Inwestycji. Z Rachunku dokonywane są wypłaty, stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów i usług niezbędnych dla realizacji Inwestycji przez Konsorcjum, dokonywane na rzecz dostawców i podwykonawców konsorcjum oraz występujących w tych rolach Członków Konsorcjum. Dla zapewnienia płynności finansowania działalności Konsorcjum, przede wszystkim zaś dla terminowej realizacji płatności na rzecz zewnętrznych dostawców, na podstawie postanowień Umowy, Członkowie Konsorcjum zostali zobowiązani do wpłacania na Rachunek kwot odpowiadających łącznie 8% wartości dokonanych przez Konsorcjum dostaw, przy czym na każdego z Członków Konsorcjum obowiązek ciąży ten proporcjonalnie do jego udziału w Konsorcjum. Wpłaty kwot w odpowiedniej wysokości dokonywane są przez Członków Konsorcjum na podstawie wystawianych przez Lidera not obciążeniowych. W ramach obowiązków wynikających z Umowy, Lider dokonuje rozliczenia związanych z wykonaniem poszczególnych etapów Inwestycji przychodów i kosztów Konsorcjum. Rozliczenie to następuje poprzez ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z wykonaniem kolejnych etapów oraz ich alokację zgodnie z udziałem poszczególnych Członków Konsorcjum. Według tych samych zasad nastąpi rozliczenie realizacji całości Inwestycji.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, jako Lider wykonujący przewidziane Umową czynności będzie ponosił pewną część kosztów związanych ze wspólnym przedsięwzięciem, a następnie koszty te zostaną rozdzielone pomiędzy Wnioskodawcę i uczestników konsorcjum, stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu, to niewątpliwie uczestnik konsorcjum będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę.

Zatem w okolicznościach omawianej sprawy w odniesieniu do kwot wpłacanych na wyodrębniony rachunek bankowy Lidera przez Członków Konsorcjum dla zapewnienia płynności finansowej Konsorcjum oraz tymczasowych i ostatecznych rozliczeń wyniku Konsorcjum, wynikającym z alokowania przychodów i kosztów, zgodnie z udziałami w Konsorcjum mamy do czynienia z odpłatnymi świadczeniami usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymane od uczestnika kwoty stanowić będą dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak stanowi art. 106a ustawy - przepisy niniejszego rozdziału (Dział XI. Dokumentacja, Rozdział 1. Faktury) stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Reasumując, rozliczenia dokonane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, określone przez Wnioskodawcę, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej Umowy Konsorcjum, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przywołane przez Wnioskodawcę orzeczenie mające na celu poparcie argumentacji Zainteresowanego odnosi się do rozliczeń pieniężnych dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, którym nie towarzyszy żadne świadczenie usług ani żadna dostawa towarów. Przekazywane środki pieniężne pomiędzy uczestnikami konsorcjum są - w sprawie będącej przedmiotem powołanego wyroku - jedynie podziałem zysków i kosztów - rozliczeniami mędzyokresowymi. Zatem opisany stan faktyczny wskazany w orzeczeniu, na które powołuje się Zainteresowany jest odmienny od zaprezentowanego w złożonym wniosku.

Jednocześnie - z uwagi treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" - zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla partnerów przedsięwzięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.