IPPP1/4512-589/16-2/KR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2016 r. (data wpływu 25 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wierzytelności i gotówki do spółki - jest prawidłowe.

W dniu 25 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wierzytelności i gotówki do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Osoba Fizyczna (dalej OF) jest udziałowcem w Spółce z o.o. (dalej Sp. z o.o.). OF jest hiszpańskim rezydentem podatkowym, Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy CIT. OF jest Wspólnikiem w Spółce Jawnej (dalej Spółka Jawna A) posiadającej siedzibę w Polsce i z tego tytułu w Polsce OF podlega opodatkowaniem podatkiem PIT. OF była też Wspólnikiem w innej Spółce Jawnej (dalej Spółka Jawna B), ale sprzedała swój ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej B. OF nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sp. z o.o. w momencie składania wniosku o interpretację prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (art. 43 ustawy o VAT) w związku z czym nie jest czynnym podatnikiem VAT. OF planuje wnieść do Sp. z o.o. aportem niepieniężnym swoje wierzytelności. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Sp. z o.o., a OF obejmie nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. wnosząc na pokrycie wkładu wierzytelności.

Nastąpi podniesienie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Sp. z o.o. (aport niepieniężny).

OF planuje wnieść aportem do Sp. z o.o. następujące wierzytelności:

Przedmiotowe wierzytelności nie są jeszcze wymagalne, w stosunku do tych wierzytelności nie było do tej pory prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wierzytelności te mogą być wymagalne na dzień ich wniesienia aportem przez OF do Sp. z o.o., ale nie muszą, jeśli wniesienie to nastąpi przed upływem terminu ich wymagalności. Powyższe uzależnione będzie od daty dokonania przedmiotowego aportu, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ustalona.

W przypadku Wierzytelności 1 wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

Posługując się przykładem matematycznym (podane wielkości są przykładowe) OF wnosi do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości nominalnej w wysokości 100 zł, w zamian za ten aport niepieniężny obejmuje nowoutworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 100 zł (2 udziały po 50 zł jeden).

W przypadku Wierzytelności 2 oraz Wierzytelności 3 zamiarem jest aby wartość przedmiotu aportu również została ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Jednak kodeks spółek handlowych mówi - Art. 154. § 2. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych. Z uwagi na nierówną wartość Wierzytelności 2 i 3 istnieje konieczność dopłaty gotówką przez OF aby objęty udział miał wartość nominalną 50 zł.

Dla ilustracji (podane wartości są przykładowe) Wierzytelności przysługujące OF wynoszą 130 zł. OF wnosi aportem niepieniężnym do Sp. z o.o. wierzytelności o wartości 130 zł a także wnosi aport pieniężny (dopłaca gotówką) kwotę 20 zł. W ten sposób OF obejmuje nowoutworzone udziały w Sp. z o.o. o wartości 150 zł (3 udziały po 50 zł).

Umowa dotycząca wniesienia aportem wierzytelności nie będzie ustanawiała dla Sp. z o.o. upoważnienia do występowania wobec dłużnika i egzekwowania na rachunek wnoszącego aport wierzytelności (OF). Innymi słowy umowa przeniesienia aportu nie będzie ustanawiała upoważnienia dla Sp. z o.o. do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować na rachunek OF wierzytelności. Sp. z o.o. nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko.

W przedmiotowej transakcji nie będzie występowała cena sprzedaży. W zamian za wniesione wierzytelności OF otrzyma nowoutworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej całej wniesionej wierzytelności (wierzytelność numer 1, numer 2 i numer 3).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy u osoby fizycznej (OF) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia Wierzytelności nr 1, nr 2 i nr 3 do Sp. z o.o. i objęcia w zamian za to udziałów w Sp. z o.o. oraz czy powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku dopłaty gotówką aby uzupełnić kwotę do wartości 50 zł (jednego udziału)?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (wniesienie aportem wierzytelności) w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. nie stanowi ani dostawy towarów (wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu ustawy - art. 7 ust. 1 ustawy) ani świadczeniem usług (art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1) i w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność wniesienia gotówki aby uzupełnić kwotę do wartości 50 zł (do wartości jednego udziału) nie stanowi ani dostawy towarów ani nie jest świadczeniem usług i w konsekwencji pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Aport wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1548/12).

Sprzedawca wierzytelności nie wykonuje bowiem żadnego świadczenia na rzecz nabywcy a jedynie chce odzyskać swoje należności. Co najwyżej usługa może być w takim przypadku świadczona przez nabywcę (WSA z 18 września 2009 r., III SA/Wa 266/09, WSA z 18 czerwca 2009 r., III SA/Wa 696/09). Aport wierzytelności do spółki nie jest usługą opodatkowaną VAT i to zarówno z punktu widzenia spółki nabywcy (Sp. z o.o.) - wyroki NSA z 21 września 2011 r. sygn. II FSK 610/10, NSA z 19 marca 2012 r., sygn. I FPS 5/11.

Jak również z punktu widzenia podmiotu wnoszącego aport (OF) - wyroki NSA z 4 października 2011 r., roku sygn. I FSK 537/11, WSA z 15 lutego 2013 r., sygn. I SA/Łd 1548/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że przez usługę należy rozumieć każde odpłatne świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem w Spółce z o.o. (dalej Sp. z o.o.). Wnioskodawca jest hiszpańskim rezydentem podatkowym, Sp. z o.o. jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy CIT. Wnioskodawca jest Wspólnikiem w Spółce Jawnej (dalej Spółka Jawna A) posiadającej siedzibę w Polsce i z tego tytułu w Polsce podlega opodatkowaniem podatkiem PIT. Wnioskodawca był też Wspólnikiem w innej Spółce Jawnej (dalej Spółka Jawna B), ale sprzedał swój ogół praw i obowiązków w Spółce Jawnej B. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT. Sp. z o.o. w momencie składania wniosku o interpretację prowadzi wyłącznie sprzedaż zwolnioną z podatku VAT (art. 43 ustawy o VAT) w związku z czym nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje wnieść do Sp. z o.o. aportem niepieniężnym swoje wierzytelności. Planowane jest podniesienie kapitału zakładowego Sp. z o.o., a Wnioskodawca obejmie nowo utworzone udziały w Sp. z o.o. wnosząc na pokrycie wkładu wierzytelności.

Wnioskodawca wskazał, że nastąpi podniesienie kapitału zakładowego poprzez konwersję wierzytelności na udziały w Sp. z o.o. (aport niepieniężny).

Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Sp. z o.o. następujące wierzytelności:

Niniejsze wierzytelności nie są jeszcze wymagalne, w stosunku do tych wierzytelności nie było do tej pory prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wierzytelności te mogą być wymagalne na dzień ich wniesienia aportem przez Wnioskodawcę do Sp. z o.o., ale nie muszą, jeśli wniesienie to nastąpi przed upływem terminu ich wymagalności. Powyższe uzależnione będzie od daty dokonania przedmiotowego aportu, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze ustalona.

W przypadku Wierzytelności 1 wartość przedmiotu aportu zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności.

W przypadku Wierzytelności 2 oraz Wierzytelności 3 zamiarem jest aby wartość przedmiotu aportu również została ustalona w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Jednak kodeks spółek handlowych mówi - Art. 154. § 2. Wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 złotych. Z uwagi na nierówną wartość Wierzytelności 2 i 3 istnieje konieczność dopłaty gotówką przez Wnioskodawcę aby objęty udział miał wartość nominalną 50 zł.

Umowa dotycząca wniesienia aportem wierzytelności nie będzie ustanawiała dla Sp. z o.o. upoważnienia do występowania wobec dłużnika i egzekwowania na rachunek wnoszącego aport wierzytelności (Wnioskodawca). Innymi słowy umowa przeniesienia aportu nie będzie ustanawiała upoważnienia dla Sp. z o.o. do występowania wobec dłużnika, po to by egzekwować na rachunek Wnioskodawcy wierzytelności. Sp. z o.o. nabywa wierzytelności we własnym imieniu i na własne ryzyko.

W niniejszej transakcji nie będzie występowała cena sprzedaży. W zamian za wniesione wierzytelności Wnioskodawca otrzyma nowoutworzone udziały o wartości nominalnej odpowiadającej całej wniesionej wierzytelności (wierzytelność numer 1, numer 2 i numer 3).

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii wskazania, czy czynność wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności oraz dopłaty gotówką w celu uzupełnienia kwoty będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aport to wkład w utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w zyskach. Osoby fizyczne i prawne mogą wnosić: aport finansowy (inaczej pieniężny), aport rzeczowy w postaci maszyn, hal produkcyjnych, licencji i patentów, oraz aport umiejętności, kompetencji technicznych i zawodowych. Aporty pieniężne i rzeczowe włączane są do kapitału spółki i mogą być uznane za wkład w tworzeniu lub podwyższaniu jej kapitału.

Zatem przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport. W szczególności prawo do udziału w zysku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że aport co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki - art. 509 § 2 cyt. ustawy.

W oparciu o art. 510 § 1 ww. ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z powyższego wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

W przypadku cesji wierzytelności o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności, nie zaś po stronie zbywającego.

Z uwagi na powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność polegająca na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności do spółki, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem wierzytelności nie spełniają definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy, a więc tym samym ich zbycie w formie aportu nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy. Aport wierzytelności własnych po stronie zbywcy nie jest też świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Zatem aport wierzytelności po stronie Wnioskodawcy, który jest ich zbywcą pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, a więc nie mieści się w powołanym wcześniej art. 5 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem gotówki do spółki.

Wnioskodawca wyjaśnił, że podwyższenie kapitału nastąpi w trybie i na zasadach kodeksu spółek handlowych. Procedura podwyższania kapitału zakładowego spółki z o.o. uregulowana została na podstawie art. 257 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zatem nie będzie to klasyczny aport rzeczowy, tylko wkład pieniężny.

Jak wcześniej wskazano przedmiotem opodatkowania jest, zgodnie z ustawą o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że przedmiotem aportu będzie gotówka, której nie można uznać ani za towar, ani za świadczenie usług, czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, czynność wniesienia wkładu pieniężnego poprzez wniesienie aportem wierzytelności i gotówki do spółki przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem wierzytelności i gotówki do spółki. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14 na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.