IPPP1/4512-577/16-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania świadczonych usług, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) - jest prawidłowe,

* momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

P Sp. z o.o. (dalej: P.) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni użytkowej w centrum handlowym będącym jego własnością (dalej: Centrum lub Centrum Handlowe). P. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W dniu 2 stycznia 2013 r. P. zawarł z X. Sp. z o.o. (dalej: X.) (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) umowę na świadczenie usług zarządzania aktywem w postaci Centrum (dalej: Umowa). Przedmiotowa Umowa obejmuje świadczenie usług mających na celu zwiększenie wartości aktywa jakim jest Centrum, tj. przykładowo:

* podejmowanie działań mających na celu promowanie Centrum wśród potencjalnych najemców,

* identyfikowanie potencjalnych najemców,

* dostarczanie rekomendacji w zakresie strategii najmu powierzchni,

* zarządzanie umowami najmu,

* wspieranie procesu pobierania należności,

* zatwierdzanie rabatów udzielanych najemcom,

* zatwierdzanie wszelkich umów związanych z utrzymaniem Centrum, itp.

Stosownie do postanowień Umowy, z tytułu świadczonych usług X. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości określonego (w procentach) udziału miesięcznego zysku operacyjnego P.

Niemniej jednak, w związku z niższym niż zamierzony poziomem rentowności Centrum (mierzonym poprzez wartość przychodu operacyjnego netto P.), w dniu 9 września 2013 r. strony zawarły aneks do Umowy. Zgodnie z zapisami przedmiotowego aneksu, X. również przysługiwało wynagrodzenie w wysokości określonego (w procentach) udziału miesięcznego zysku operacyjnego P. Niemniej jednak, wynagrodzenie to stawało się należne począwszy od miesiąca, w którym łączna wartość przychodu operacyjnego netto P. z tytułu prowadzonej działalności, liczona od początku danego roku, przekroczyłby ustalony próg. Jednocześnie strony postanowiły, iż wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych w okresie do 30 sierpnia 2013 r. skorygowane zostanie do określonej kwoty, ustalonej w stałej wysokości. Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy, może ona zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem 6-miesięcznego terminu wypowiedzenia, przy czym do rozwiązania Umowy dojdzie najwcześniej z końcem roku finansowego, w którym minie przedmiotowy sześciomiesięczny okres.

W związku z planowaną przez P. sprzedażą Centrum, w dniu 31 sierpnia 2015 r. strony zawarły porozumienie w zakresie rozwiązania Umowy (dalej: Porozumienie). Zgodnie z przedmiotowym Porozumieniem, Umowa przestanie obowiązywać w dniu sprzedaży Centrum, nie później jednak niż dnia 31 sierpnia 2016 r., pod warunkiem, że P. przekaże X. wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (o którym mowa szczegółowo poniżej) nie później niż na siedem dni przed terminem jej skutecznego rozwiązania. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż wypowiadając umowę w dniu podpisania Porozumienia przestałaby ona obowiązywać z dniem 31 grudnia 2016 r., podpisując przedmiotowy dokument strony ustaliły wcześniejszy termin jej rozwiązania.

W Porozumieniu strony ustaliły, iż w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy, X. przysługiwać będzie ustalona kwota wynagrodzenia z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (dalej: Wynagrodzenie).

Jednocześnie strony ustaliły, iż część Wynagrodzenia (60%) będzie należna z dniem podpisania Porozumienia, pozostała część (40%) będzie natomiast przysługiwała X. na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum (najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r.), przy założeniu świadczenia przez nią usług wskazanych w Umowie, do dnia rozwiązania Umowy, z należytą starannością. W przypadku gdyby przedmiotowy warunek nie został spełniony, P. będzie uprawnione do: (i) poinformowania X. o dokonanych naruszeniach, oraz (ii) renegocjacji wysokości Wynagrodzenia.

Jednocześnie, X. przysługiwało prawo do wezwania P. do uiszczenia pozostałej części Wynagrodzenia (tj. kwoty w wysokości 40%), w całości bądź w części, przed określonym umownie dniem. W przypadku otrzymania przez X. przedmiotowej przedpłaty i braku wypełnienia wszelkich zobowiązań przewidzianych w Umowie w związku z zapisami Porozumienia, otrzymana kwota podlega częściowemu albo całkowitemu zwrotowi.

Korzystając ze wskazanego powyżej uprawnienia w dniu 20 października 2015 r. X. wystawił fakturę na kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia przewidzianego w Porozumieniu, wzywając tym samym P. do uiszczenia obu jego części, a zatem zarówno wartości należnej z dniem zawarcia Porozumienia jak i tej części Wynagrodzenia, która należna jest pod warunkami wskazanymi powyżej. Faktura ta zawierała wykazany VAT należny według 23% stawki VAT. Przedmiotowa należność została uregulowana przez P. w dniu 22 października 2015 r.

Zgodnie z zapisami Porozumienia, Wynagrodzenie należne jest X. niezależnie od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług zarządzania aktywami. Dodatkowo, jak wskazuje Porozumienie, jego zawarcie nie zmienia faktu, że ustalony do tej pory sposób rozliczeń między stronami z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy był zgodny z zamiarem stron w momencie podpisywania oraz w trakcie obowiązywania Umowy, a wypłacenie Wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie powstało wskutek jakiegokolwiek błędu popełnionego przez strony. Strony stwierdziły jednocześnie, iż przez zawarcie Porozumienia nie kwestionują poprawności rozliczeń dokonanych podczas wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jak również nie zamierzają ich modyfikować poprzez podpisanie Porozumienia.

Wnioskodawcy pragną dodatkowo zaznaczyć, iż w przypadku gdyby P. nie zbył Centrum Handlowego przed datą określoną w Porozumieniu (tj. 31 sierpnia 2016 r.), strony dopuszczają zawarcie nowej umowy, na podstawie której X. będzie świadczył określone usługi na rzecz P. Zakres usług świadczonych na podstawie takiej umowy będzie dostosowany odpowiednio do aktualnych potrzeb P. Strony zakładają jednak, iż zakres ten będzie zasadniczo inny (węższy) niż zakres usług świadczonych na podstawie Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wynagrodzenie należne X. z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, za które odpłatnością jest otrzymane przez X. Wynagrodzenie powstanie z chwilą jego otrzymania?

3. Czy P. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X.?

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, czy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie P. w okresie rozliczeniowym, w którym dokonał on zapłaty Wynagrodzenia, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę?

Zdaniem Wnioskodawcy (grupy Zainteresowanych):

1. Wynagrodzenie należne X. z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, za które odpłatnością jest otrzymane przez X. Wynagrodzenie powstanie z chwilą jego otrzymania.

3. P. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X.

4. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest twierdząca, prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie P. w okresie rozliczeniowym, w którym dokonał on zapłaty Wynagrodzenia, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Ad 1

Stosownie do uregulowań art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z definicją przewidzianą w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo, w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji.

1. Przesłanki wystąpienia odpłatnego świadczenia usług

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, iż warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, iż dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT.

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż definicja świadczenia usług na gruncie przepisów o VAT była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). Jako przykład można wskazać orzeczenie w sprawie C-16/93 RJ Tolsma, w którym TSUE podkreślił, iż usługi są świadczone za wynagrodzeniem (tj. podlegają opodatkowaniu) wówczas, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym otrzymane przez świadczącego usługę wynagrodzenie stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Tym samym, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy zaznaczyć, iż w celu określenia czy analizowana transakcja stanowi na gruncie VAT świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, kluczowe jest ustalenie czy w danym przypadku łącznie spełnione są następujące warunki:

2. Wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy jako świadczenie usług

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie wszystkie przesłanki warunkujące uznanie danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT wskazane przez TSUE zostaną spełnione.

a. Beneficjent świadczenia

Na wstępie należy zauważyć, iż na mocy zawartego Porozumienia strony ustaliły, że Umowa zostanie rozwiązana wcześniej niż wynikałoby to ze standardowych zapisów umownych w zakresie jej wypowiedzenia.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawców, wcześniejsze rozwiązanie Umowy będzie przyczyniało się do powstania bezpośredniej korzyści po stronie P. Zawarcie pomiędzy stronami Porozumienia oraz wypłacenie określonej kwoty Wynagrodzenia na rzecz X. prowadzić będzie bowiem do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego na podstawie którego P. jest nabywcą określonych usług.

Należy natomiast podkreślić, iż nabywanie przedmiotowych usług po dokonaniu przez P. planowanej sprzedaży Centrum Handlowego stałoby się z jego punktu widzenia bezprzedmiotowe. Z uwagi bowiem na fakt, iż usługi te obejmują zarządzanie Centrum, dalsze korzystanie przez P. z usług X. w zakresie ustanowionym Umową, nie miałoby dla P. ekonomicznego uzasadnienia.

Co więcej, nawet w przypadku gdyby przed dniem 31 sierpnia 2016 r. (tj. ostatecznym terminem wygaśnięcia Umowy) nie doszło do sprzedaży Centrum, zawarcie Porozumienia pozwoli P. ograniczyć koszty związane z przedmiotową inwestycją oraz stopniowe ograniczanie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności działań związanych z Centrum).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, P. będzie bezpośrednim beneficjentem wyrażenia przez X. zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy.

b. Wystąpienie świadczenia wzajemnego

Należy także zaznaczyć, iż w związku z zawarciem Porozumienia, stosunek umowny pomiędzy stronami zakończy się w inny sposób (wcześniej), niż pierwotnie przewidziano. Natomiast w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy oraz zaniechanie świadczenia usług na podstawie Umowy X. otrzyma określone Wynagrodzenie.

Tym samym, Wnioskodawcy pragną wskazać, że w ich ocenie, w analizowanej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

c. Istnienie stosunku prawnego pomiędzy stronami

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż zgoda na wcześniejsze rozwiązanie Umowy została wyrażona przez X. w formie Porozumienia zawartego z P. Tym samym, mając na uwadze zawartą Umowę oraz Porozumienie, należy podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku spełniona zostanie również przesłanka istnienia stosunku prawnego pomiędzy stronami.

Wnioskodawcy pragną przy tym podkreślić, iż rozwiązanie Umowy oraz konieczność wypłaty Wynagrodzenia przez P. nie jest wynikiem zaniedbań w zakresie wykonania zobowiązań przez poszczególne strony Umowy, ale jest wynikiem dobrowolnych ustaleń dokonanych przez strony w drodze Porozumienia.

W świetle powyższego Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż w ich ocenie wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy na świadczenie usług przez X. stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

3. Stanowisko organów podatkowych

Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie kwoty pieniężnej z tytułu odstąpienia od umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-92/15-3/JL, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż "otrzymanego przez Wnioskodawcę »odszkodowania« nie można zatem uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, ponieważ stanowi ono formę wynagrodzenia za realizację umowy (działanie) - tj. wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy przez Spółkę,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-60/15-4/RD, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym " (...) również odszkodowanie otrzymane w związku z rozwiązaniem umowy z przyczyn niezawinionych przez Wnioskodawcę (...) stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego strony stosunku zobowiązaniowego. Przedmiotowa kwota, którą Wnioskodawca otrzyma od Zleceniodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie to było przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wykonania zobowiązania. W analizowanej sytuacji, w której Wnioskodawca otrzymuje kwotę określoną w umowie jako odszkodowanie można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - kontrahenta Wnioskodawcy (...)".

* w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1178/14-2/KBr, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł, iż "rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy Stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane. Nie jest ono natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Zatem otrzymanego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści. Stanowi ono formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. Czynności podjęte przez Wnioskodawcę skutkują doprowadzeniem do rozwiązania umowy ze Zleceniodawcą i mają na celu wygaśnięcie wszelkich roszczeń ze strony Zleceniobiorcy. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (...), za która Wnioskodawca otrzymał określona kwotę pieniężną należy więc traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zgodę na rozwiązanie zawartej umowy należy traktować jako określone świadczenie usług przez Wnioskodawcę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za które Zainteresowany otrzymał wynagrodzenie" (podkreślenie - Wnioskodawcy).

* w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-984/13-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż "wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można zatem uznać za zadośćuczynienie. Stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od umowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (...), za którą Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Ad 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy, co do zasady, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W przypadku natomiast, gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas - w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie terminu wykonania usługi w zakresie wyrażenia przez X. zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy.

Spółka pragnie wskazać, iż w jej ocenie, usługę należy uznać za wykonaną w momencie, w którym usługodawca wykona wszystkie działania i czynności (bądź też zaniechania), składające się na daną usługę. W konsekwencji, pod pojęciem wykonania usługi należy rozumieć zrealizowanie przez usługodawcę wszelkich zobowiązań, jakie wiążą się z wykonywaniem przez niego danego świadczenia.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, według których "w odniesieniu do świadczenia usług, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie faktycznego wykonania usługi. Za moment wykonania usługi należy przyjąć sytuację, w której dokonane zostały wszystkie świadczenia, do których usługodawca był zobowiązany w ramach zawartego stosunku prawnego. Jest to więc określona sytuacja faktyczna, której zaistnienie wiąże się z wypełnieniem przez usługodawcę jego zobowiązań umownych składających się na daną usługę" (podkreślenie - Spółka).

Biorąc pod uwagę powyższe, definiując moment wykonania usługi należy uwzględnić specyfikę formuły współpracy stron w ramach danych rozliczeń. W szczególności, moment wykonania usługi powinien zostać ustalony w oparciu o charakter usługi oraz datę wykonania wszystkich czynności, do jakich zobowiązane są strony w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej. Skoro bowiem usługę należy uznać za wykonaną w momencie dokonania wszystkich świadczeń, konieczne jest ustalenie do jakich czynności zobowiązany jest usługodawca w ramach zawartej umowy.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Porozumienie zostało zawarte w celu rozwiązania Umowy wcześniej niż zostało to przewidziane jej zapisami. Jednocześnie, zgodnie z zapisami Porozumienia:

* Umowa zostanie rozwiązana w terminie przewidzianym w Porozumieniu pod warunkiem, że P. przekaże X. Wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy nie później niż na siedem dni przed terminem jej skutecznego rozwiązania;

* X. zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie przewidzianym w Umowie - do dnia jej rozwiązania - z należytą starannością (w przeciwnym razie P. będzie przysługiwało prawo do żądania zwrotu części uiszczonego Wynagrodzenia).

Tym samym, w świetle powyższego należy wskazać, iż regulowane zapisami Porozumienia świadczenie składa się de facto z dwóch elementów, tj. z:

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, samo zawarcie Porozumienia nie doprowadziło do wykonania usługi przez X. Należy bowiem mieć na uwadze, iż w momencie tym:

* zgoda wyrażona przez X. nie była ostateczna (uzależniono ją bowiem od zapłaty Wynagrodzenia przez P.);

* nie zostaną wykonane wszelkie czynności, do których umownie zobowiązany jest X.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców usługa w zakresie wyrażenia przez X. zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy zostanie wykonana z dniem jej faktycznego rozwiązania, nie później niż 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawcy pragną bowiem wskazać, iż to z dniem rozwiązania Umowy zostaną wykonane wszystkie czynności składające się na przedmiotowe świadczenie. W szczególności bowiem, w świetle opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione wówczas warunki wyrażenia przez X. zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (tj. otrzymanie Wynagrodzenia), jak i zrealizowane zostanie zobowiązanie X. do świadczenia usług w zakresie przewidzianym Umową do dnia jej rozwiązania.

Niemniej jednak, stosownie do przedstawionego opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, w dniu 20 października 2015 r. X. wystawił fakturę na kwotę należnego Wynagrodzenia. Wynikająca z przedmiotowej faktury należność została natomiast uregulowana przez P. w dniu 22 października 2015 r.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż X. otrzymał całość kwoty należnego Wynagrodzenia z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o świadczenie usług przed wykonaniem usługi, w ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze brzmienie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania przez X. przedmiotowej kwoty.

Ad 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)."

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, P. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie najmu powierzchni użytkowej w Centrum. W konsekwencji należy zauważyć, iż nabycie usług na podstawie Umowy pozostawało w ścisłym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez P. Usługi te obejmowały bowiem zarządzanie aktywem P. (Centrum Handlowym), mające na celu zwiększenie jego wartości.

W związku z tym, również zawarcie Porozumienia charakteryzuje się związkiem z działalnością gospodarczą P. Należy bowiem zaznaczyć, iż - pomimo faktu, że P. planuje dokonanie sprzedaży Centrum Handlowego - wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem tego Centrum (w tym rozwiązanie umów zawartych w związku z jego utrzymaniem) powinny być rozpatrywane jako pozostające w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż dla celów skorzystania z prawa przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 nie mogą zajść przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten zawiera bowiem katalog wyłączeń uniemożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 3a pkt 2 tego przepisu, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku.

Niemniej jednak, jak zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawców wyrażenie w drodze Porozumienia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie zaistnieją przesłanki wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, P. przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez X. faktury dokumentującej przedmiotowe świadczenie.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną wskazać, iż powyżej przedstawione stanowisko, jest zgodne z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2014 r., sygn. IBPP1/443-654/14/AW, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r., sygn. IPPP2/443-22/14-3/DG, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. IPPP1/443-690/13-2/AP.

Ad 4

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego powstaje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, stosownie do ust. 10b pkt 1 wskazanego powyżej przepisu, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do uzasadnienia przedstawionego powyżej w ramach pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawców obowiązek podatkowy z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy powstał w chwili otrzymania przez X. Wynagrodzenia.

W konsekwencji, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia świadczenia w zakresie wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy powstało po stronie P. w okresie, w którym spełnione zostały obie poniższe przesłanki, tj.:

* Wynagrodzenie zostało uiszczone przez P., oraz

* P. otrzymało fakturę wzywającą do zapłaty Wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe w zakresie opodatkowania świadczonych usług, oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego

* nieprawidłowe w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego oraz momentu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, przytoczonym również przez Wnioskodawcę, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że P. Sp. z o.o. (P.) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni użytkowej w centrum handlowym będącym jego własnością jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W dniu 2 stycznia 2013 r. P. zawarł z X. Sp. z o.o. (X.) (łącznie: Wnioskodawcy) umowę na świadczenie usług zarządzania aktywem w postaci Centrum (dalej: Umowa). Przedmiotowa Umowa obejmuje świadczenie usług mających na celu zwiększenie wartości aktywa jakim jest Centrum, przykładowo wymienionych w opisie sprawy. W dniu 9 września 2013 r. strony zawarły aneks do Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, może ona zostać rozwiązana przez każdą ze stron z zachowaniem 6-miesięcznego terminu wypowiedzenia, przy czym do rozwiązania Umowy dojdzie najwcześniej z końcem roku finansowego, w którym minie przedmiotowy sześciomiesięczny okres.

W związku z planowaną przez P. sprzedażą Centrum, w dniu 31 sierpnia 2015 r. strony zawarły porozumienie w zakresie rozwiązania Umowy (Porozumienie), zgodnie z którym, Umowa przestanie obowiązywać w dniu sprzedaży Centrum, nie później jednak niż dnia 31 sierpnia 2016 r., pod warunkiem, że P. przekaże X. wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (o którym mowa szczegółowo poniżej) nie później niż na siedem dni przed terminem jej skutecznego rozwiązania. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że wypowiadając umowę w dniu podpisania Porozumienia przestałaby ona obowiązywać z dniem 31 grudnia 2016 r., podpisując przedmiotowy dokument strony ustaliły wcześniejszy termin jej rozwiązania.

W Porozumieniu strony ustaliły, iż w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy, X. przysługiwać będzie ustalona kwota wynagrodzenia z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy (Wynagrodzenie). Jednocześnie strony ustaliły, iż część Wynagrodzenia (60%) będzie należna z dniem podpisania Porozumienia, pozostała część (40%) będzie natomiast przysługiwała X. na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum (najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r.), przy założeniu świadczenia przez nią usług wskazanych w Umowie, do dnia rozwiązania Umowy, z należytą starannością. W przypadku gdyby przedmiotowy warunek nie został spełniony, P. będzie uprawnione do: (i) poinformowania X. o dokonanych naruszeniach, oraz (ii) renegocjacji wysokości Wynagrodzenia.

Jednocześnie, X. przysługiwało prawo do wezwania P. do uiszczenia pozostałej części Wynagrodzenia (tj. kwoty w wysokości 40%), w całości bądź w części, przed określonym umownie dniem. W przypadku otrzymania przez X. przedmiotowej przedpłaty i braku wypełnienia wszelkich zobowiązań przewidzianych w Umowie w związku z zapisami Porozumienia, otrzymana kwota podlega częściowemu albo całkowitemu zwrotowi.

Korzystając ze wskazanego powyżej uprawnienia w dniu 20 października 2015 r. X. wystawił fakturę na kwotę stanowiącą równowartość Wynagrodzenia przewidzianego w Porozumieniu, wzywając tym samym P. do uiszczenia obu jego części, a zatem zarówno wartości należnej z dniem zawarcia Porozumienia jak i tej części Wynagrodzenia, która należna jest pod warunkami wskazanymi powyżej. Faktura ta zawierała wykazany VAT należny według 23% stawki VAT. Przedmiotowa należność została uregulowana przez P. w dniu 22 października 2015 r.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi czy Wynagrodzenie należne X. z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy X. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X.

W świetle przywołanych regulacji oraz przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Zawarte między stronami Porozumienie dotyczące wcześniejszego rozwiązania Umowy, na mocy którego X. należne będzie wynagrodzenie za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy ma bowiem charakter zobowiązaniowy. Zauważyć należy, że wcześniejsze rozwiązanie Umowy prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez stronę z ciążących na niej obowiązków.

Tym samym wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy w zamian za ustalone w Porozumieniu wynagrodzenie, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem - kwota ustalona na mocy zawartego Porozumienia, w zamian za odstąpienie od Umowy stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że czynność w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy na świadczenie usług przez X., stanowić będzie odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie zauważyć należy, że dla przedmiotowych usług świadczonych przez X. na rzecz P., ustawodawca nie przewidział zwolnienia ani zastosowania preferencyjnych stawek podatku VAT. Oznacza to, że w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT, określona w art. 41 ust. 1, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, wynosi 23%.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, tj.m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zarówno nabycie usług na podstawie Umowy jak i zawarcie Porozumienia charakteryzuje się związkiem z działalnością gospodarczą P. Zgodzić należy się z Zainteresowanymi, że pomimo okoliczności, że P. planuje dokonanie sprzedaży Centrum Handlowego - wszelkie czynności związane z funkcjonowaniem tego Centrum (w tym rozwiązanie umów zawartych w związku z jego utrzymaniem) powinny być rozpatrywane jako pozostające w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, jak wynika z analizy przedstawionej powyżej, czynność w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy na świadczenie usług przez X., stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że w związku ze spełnieniem przesłanek pozytywnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy oraz brakiem zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy (w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy) P. będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od X., dokumentującej wynagrodzenie za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług, za które odpłatnością jest otrzymane przez X. Wynagrodzenie powstanie z chwilą jego otrzymania oraz czy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie P. w okresie rozliczeniowym, w którym dokonał on zapłaty Wynagrodzenia, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Zatem dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, tj. w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę. O wykonaniu świadczonych przez Wnioskodawcę usług uprawniających do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia decydować będzie faktyczne wykonanie wszystkich czynności wynikających z charakteru świadczenia.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Zainteresowanych, samo zawarcie Porozumienia nie doprowadziło do wykonania usługi przez X. ponieważ w momencie tym zgoda wyrażona przez X. nie była ostateczna (uzależniono ją bowiem od zapłaty Wynagrodzenia przez P.) oraz nie zostaną wykonane wszelkie czynność, do których umownie zobowiązany jest X. Usługa w zakresie wyrażenia przez X. zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy zostanie wykonana z dniem jej faktycznego rozwiązania, nie później niż 31 sierpnia 2016 r. ponieważ z tym dniem zostaną wykonane wszystkie czynności składające się na przedmiotowe świadczenie. Ponieważ w dniu 20 października 2015 r. X. wystawił fakturę na kwotę należnego Wynagrodzenia a wynikająca z przedmiotowej faktury należność została natomiast uregulowana przez P. w dniu 22 października 2015 r., z uwagi na to, że X. otrzymał całość kwoty należnego Wynagrodzenia z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy o świadczenie usług przed wykonaniem usługi, w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy z chwilą otrzymania przez X. przedmiotowej kwoty.

Z takim twierdzeniem Zainteresowanych, nie sposób się zgodzić. W analizowanym przypadku do wykonania usługi polegającej na wyrażeniu zgody przez X. na wcześniejsze rozwiązanie umowy doszło w dniu 31 sierpnia 2015 r., tj. w dniu podpisania Porozumienia. Z chwilą podpisania przedmiotowego dokumentu czynność wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy została faktycznie dokonana, ustalono też wysokość wynagrodzenia za usługę. Okoliczność, że zgoda na wcześniejsze rozwiązanie Umowy została obwarowana dodatkowymi warunkami, czy zastrzeżeniami pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego.

Tytułem podsumowania, usługą w analizowanym przypadku jest wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, zgoda została wyrażona - usługa wykonana w dniu 31 sierpnia 2015 r. poprzez podpisanie stosownego dokumentu (Porozumienia). Oznacza to, że obowiązek podatkowy w analizowanym przypadku powstał, zgodnie z art. 19a ust. 1 w momencie wykonania tej usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie,w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z analizą przedstawiona powyżej obowiązek podatkowy z tytułu wyrażenia zgody przez X. na wcześniejsze rozwiązanie Umowy powstał w chwili wykonania usługi - 31 sierpnia 2015 r.

W konsekwencji, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczenia w zakresie wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy powstało po stronie P. w okresie, w którym spełnione zostały obie poniższe przesłanki, tj.:

* w odniesieniu do nabytej usługi polegającej na wyrażeniu zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy powstał obowiązek podatkowy, oraz

* P. otrzymało fakturę wzywającą do zapłaty Wynagrodzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.