IPPP1/4512-557/16-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług ("Podatek VAT").

2. Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w zakresie kojarzenia ze sobą ofert użytkowników sieci Internet zainteresowanych transakcjami kupna/sprzedaży lub zamiany jednostek cyfrowych kryptowalut w rodzaju krytpowaluty "Bitcoin" lub innych podobnych kryptowalut ("Kryptowaluta") rozliczanych walutami takimi jak złotówka (PLN), euro (EUR), dolar amerykański (USD) funt brytyjski (GBP) oraz frank szwajcarski (CHF) ("Waluty") oraz Użytkowników zainteresowanych transakcjami wymiany Walut ("Usługi").

3. Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w innym Państwie Unii Europejskiej albo poza Unią Europejską ("Klienci").

4. Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu platformy internetowej ("Platforma Internetowa"), w ramach zawartych z Klientami umów. Zawarcie umowy o świadczenie Usług będzie następowało poprzez założenie przez Klienta konta w Platformie Internetowej. Warunki ww. umowy będzie określał regulamin Platformy Internetowej.

5. Klienci będą dokonywać transakcji kupna/sprzedaży Walut lub Kryptowaluty po zalogowaniu się na Platformie Internetowej i dokonaniu przelewu w walucie obcej lub w PLN na jeden z rachunków bankowych wskazanych przez Wnioskodawcę, a następnie będą składać zlecenia kupna lub sprzedaży Walut lub Kryptowaluty Bitcoin, określając cenę zakupu lub sprzedaży.

6. Do transakcji kupna/sprzedaży Walut lub Kryptowaluty dochodzi poprzez sprzedaż - zakup Walut lub Kryptowaluty pomiędzy Klientami, będących właścicielami poszczególnych Walut lub Kryptowaluty, przy założeniu, iż każdy z potencjalnych Klientów w ramach Platformy internetowej będzie oferował określone Waluty lub Kryptowaluty do sprzedaży lub złoży oferty kupna określonej Waluty lub Kryptowaluty.

7. Transakcje wskazane w pkt 6 powyżej realizowane będą na podstawie zleceń składanych za pośrednictwem Platformy Internetowej. Po transakcji Wnioskodawca dokonuje dwóch przelewów, np. Klientowi kupującemu przelewa Walutę lub odpowiednią ilość jednostek Kryptowaluty, a drugiej stronie, która dokonała sprzedaży, przelewa złote.

8. Wnioskodawca nie będzie stroną umów kupna/sprzedaży Walut lub Kryptowalut zawieranych przez Klientów za pośrednictwem Platformy Internetowej.

9. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług będzie prowizja, której wysokość będzie określona jako procent od wartości transakcji kupna lub sprzedaży Walut lub Kryptowalut, przeprowadzonej przez danego Klienta.

10. Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 1 lipca 2016 r. złożył do Sądu Rejonowego, Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o zmianę danych w zakresie firmy Wnioskodawcy oraz adresu siedziby Wnioskodawcy. Po zmianie danych firma Wnioskodawcy będzie brzmiała: X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług pośrednictwa w zakresie kojarzenia ze sobą ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę usług pośrednictwa w zakresie kojarzenia ze sobą ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży jednostek Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że mianem Kryptowaluty określa się cyfrową wirtualną walutę opartą na otwartoźródłowym oprogramowaniu peer-to-peer (użytkownik-użytkownik), która może być zapisywana w formie pliku portfela lub przetrzymywana w prowadzonym przez osoby trzecie zewnętrznym serwisie zajmującym się przechowywaniem plików portfeli. Taką Kryptowalutą jest w szczególności jednostka "Bitcoin".

W ocenie Wnioskodawcy czynność polegającą na odpłatnym pośrednictwie w kojarzeniu ze sobą ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży jednostek Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się rozporządzanie towarami jak właściciel. Natomiast przez towar na gruncie Ustawy o VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Działalność Wnioskodawcy polegająca na nawiązywaniu z Klientami stosunku prawnego, w ramach którego Wnioskodawca, za wynagrodzeniem, będzie pośredniczył w kojarzeniu ofert Klientów, zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, gdyż w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nie będzie przenosił na Klientów prawa do dysponowania jak właściciel jakimikolwiek towarami. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że w ramach czynności kojarzenia ofert Klientów dotyczących sprzedaży lub zakupu Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej możliwe jest zidentyfikowanie usługobiorcy, odpłatności transakcji zbycia jednostek Bitcoin oraz wskazanie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a należnym mu wynagrodzeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania ww. czynności za usługi potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym TSUE wyjaśnił, że uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami (por. wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R.J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Associetion cooperative "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA"; wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. w sprawie I FSK 196/12.

Niewątpliwie stosunek umowny pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami korzystającymi z Platformy Internetowej zawiera elementy konieczne według TSUE do zdefiniowania danej czynności jako odpłatnej usługi na gruncie prawa podatkowego. Relacja umowna nawiązywana przez Wnioskodawcę będzie dotyczyła Wnioskodawcy i jego Klientów, świadczenia stron będą wzajemne (Wnioskodawca umożliwia kojarzenie ofert Klientów za pośrednictwem Platformy Internetowej, a Klienci płacą za tę usługę określone wynagrodzenie), a Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczone Usługi.

Należy zatem uznać, że opisana powyżej działalność Wnioskodawcy w zakresie kojarzenia ofert Klientów zamierzających dokonać transakcji kupna/sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut powinna być rozpoznana jako usługa na gruncie prawa podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przedmiotowy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. - dalej jako "Dyrektywa VAT"), którego treść jest w zasadzie identyczna. Zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia użyte do opisania zwolnień podatkowych wymienionych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT powinny być interpretowane co do zasady w sposób ścisły, ponieważ przedmiotowe zwolnienia stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT (np. w sprawie C-453/05, V.Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde).

W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności podatku VAT. W związku z czym, ich interpretacja nie może uniemożliwiać osiągnięcia zamierzonych skutków (np. wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 - J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV przeciwko Staatssecretaris van Financien;). Należy do nich m.in. zmniejszenie kosztów transakcji oraz uniknięcie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT naliczonego (por. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 - Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel; wyrok TSUE z dnia 14 maja 2008 r. w sprawie C-231/07 i C-232/07 - Tiercé Ladbroke SA oraz Derby SA przeciwko Belgii). Ponadto przyjmuje się, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 Dyrektywy VAT należą do kategorii transakcji finansowych ze względu na ich charakter (np. wyrok TSUE z dnia 19 kwietnia 2007 r. w sprawie C-455/05 - Velvet Steel Immobilien und Handels GmbH przeciwko Finanzamt Hamburg-Eimsbüttel).

Należy wskazać także na okoliczność podnoszoną także przez Rzecznika Generalnego w opinii z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, że różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą.

W powyższym zakresie warto przywołać wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, w którym w ocenie TSUE, "Transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe."

Wnioskodawca wskazuje, że jedyną funkcją jednostek Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut jest rola środka płatniczego lub medium wymiany pieniężnej, opierającym się na zasadach kryptografii. Jednostki Bitcoin umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio między dokonującym płatności a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego (zasada peer-to-peer). Jednostki Bitcoin nie posiadają żadnego substratu materialnego, dlatego można przyjąć, że pełnią one funkcję pieniądza bezgotówkowego. Dokonywanie transakcji przy użyciu jednostek Bitcoin nie jest związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wartość rynkowa jednostek Bitcoin jest zdeterminowana wyłącznie poprzez mechanizmy popytu i podaży jednostek Bitcoin w internetowych serwisach wymiany tych jednostek, na podstawie których ustala się aktualny kurs wymiany jednostek Bitcoin w stosunku do innych walut (np. Euro lub PLN).

Wnioskodawca wskazuje także, że wielu przedsiębiorców oferuje klientom możliwość nabycia towarów lub usług w zamian za transfer określonej ilości Kryptowaluty Bitcoin lub innego rodzaju Kryptowalut takich jak Litecoin, która odpowiada cenie danego towaru lub usługi. Należy także podkreślić, że co do zasady przedsiębiorcy akceptują zapłatę jednostkami Bitcoin lub jednostkami innej Kryptowaluty na zasadzie własnego uznania, bez wynikającego z jakiegokolwiek tytułu zobowiązania. Ze względu na powyższe, tj. biorąc pod uwagę akceptowanie przez strony stosunku prawnego jednostek Bitcoin jako alternatywnego środka płatniczego, należy stwierdzić, że jednostki Bitcoin lub inne Kryptowaluty są nośnikiem wartości pieniężnej oraz środkiem płatniczym podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Podkreślić należy także, że zarówno obrót Krytpowalutami takimi jak Bitcoin, jak i nabywanie za ich pomocą określonych towarów lub usług od przedsiębiorców akceptujących zapłatę ceny sprzedaży Jednostkami Bitcoin, ma dobrowolny charakter, oparty na zasadzie swobody kształtowania przez strony łączącego je stosunku prawnego.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że czynności polegające na obrocie jednostkami Kryptowaluty Bitcoin, tj. na wymianie waluty tradycyjnej na Jednostki Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wnikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, zostały jednoznacznie uznane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej za świadczenie usług w wyroku z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, gdzie TSUE wyjaśnił: "iż art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wnikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej sprzedaje je klientom." Podobne stanowisko zajmują polskie organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. w sprawie IPPP3/4512-626/15-2/RD.

Mając na uwadze opisaną powyżej wyłączną funkcję Kryptowaluty jako środka płatniczego uznawanego przez strony danego stosunku prawnego jako alternatywny środek płatniczy do prawnie uznanych środków płatniczych należy uznać, że pośrednictwo dotyczące walut, uznawanych jako prawny środek płatniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, należy odnieść także do pośrednictwa dotyczącego Kryptowalut, co wynika z przywołanego powyżej wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi.

Ze względu zatem na okoliczność, że działalność Wnioskodawcy będzie polegała na aktywnym kojarzeniu ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut, tj. środków płatniczych uznawanych przez strony danego stosunku prawnego, w tym na udostępnianiu przestrzeni wirtualnej do dokonywania przez Klientów ww. transakcji kupna/sprzedaży Kryptowalut w postaci Platformy Internetowej, dopasowywaniu ofert kupna/zakupu Klientów oraz dokonywaniu rozliczeń między Klientami należy uznać, że Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie na rzecz Klientów będą miały charakter pośrednictwa finansowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT uregulowanego w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i zamierza rozpocząć działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w zakresie kojarzenia ze sobą ofert użytkowników sieci Internet zainteresowanych transakcjami kupna/sprzedaży lub zamiany jednostek cyfrowych kryptowalut w rodzaju krytpowaluty "Bitcoin" lub innych podobnych kryptowalut ("Kryptowaluta") rozliczanych walutami takimi jak złotówka (PLN), euro (EUR), dolar amerykański (USD) funt brytyjski (GBP) oraz frank szwajcarski (CHF) ("Waluty") oraz Użytkowników zainteresowanych transakcjami wymiany Walut ("Usługi").

Usługi będą świadczone na rzecz osób fizycznych lub podmiotów gospodarczych będących lub niebędących podatnikami podatku VAT, posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, w innym Państwie Unii Europejskiej albo poza Unią Europejską ("Klienci").

Usługi będą świadczone przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu platformy internetowej ("Platforma Internetowa"), w ramach zawartych z Klientami umów. Zawarcie umowy o świadczenie Usług będzie następowało poprzez założenie przez Klienta konta w Platformie Internetowej. Warunki ww. umowy będzie określał regulamin Platformy Internetowej.

Klienci będą dokonywać transakcji kupna/sprzedaży Walut lub Kryptowaluty po zalogowaniu się na Platformie Internetowej i dokonaniu przelewu w walucie obcej lub w PLN na jeden z rachunków bankowych wskazanych przez Wnioskodawcę, a następnie będą składać zlecenia kupna lub sprzedaży Walut lub Kryptowaluty Bitcoin, określając cenę zakupu lub sprzedaży.

Do transakcji kupna/sprzedaży Walut lub Kryptowaluty dochodzi poprzez sprzedaż - zakup Walut lub Kryptowaluty pomiędzy Klientami, będących właścicielami poszczególnych Walut lub Kryptowaluty, przy założeniu, iż każdy z potencjalnych Klientów w ramach Platformy internetowej będzie oferował określone Waluty lub Kryptowaluty do sprzedaży lub złoży oferty kupna określonej Waluty lub Kryptowaluty.

Transakcje wskazane powyżej realizowane będą na podstawie zleceń składanych za pośrednictwem Platformy Internetowej. Po transakcji Wnioskodawca dokonuje dwóch przelewów, np. Klientowi kupującemu przelewa Walutę lub odpowiednią ilość jednostek Kryptowaluty, a drugiej stronie, która dokonała sprzedaży, przelewa złote.

Wnioskodawca nie będzie stroną umów kupna/sprzedaży Walut lub Kryptowalut zawieranych przez Klientów za pośrednictwem Platformy Internetowej.

Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług będzie prowizja, której wysokość będzie określona jako procent od wartości transakcji kupna lub sprzedaży Walut lub Kryptowalut, przeprowadzonej przez danego Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług pośrednictwa w zakresie kojarzenia ze sobą ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz objętą zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Z cytowanego wyżej art. 8 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć więc każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wnioskodawca wskazuje w swoim uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo TSUE, że jego świadczenie posiada wszystkie niezbędne elementy usługi, tj. relacja umowna nawiązywana przez Wnioskodawcę będzie dotyczyła Wnioskodawcy i jego Klientów, świadczenia stron będą wzajemne a Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie za świadczone Usługi.

Zatem, w ocenie tut. Organu, opisane przez Wnioskodawcę świadczenie, polegające na pośrednictwie w sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut wypełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje również, że jego działania, spełniające definicje usługi, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, lub które mają wartość numizmatyczną.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra łub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Kolejną ważną kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa". W wyroku w sprawie sygn. C- 453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Celem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę jest aktywne kojarzenie ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, w tym na udostępnianiu przestrzeni wirtualnej do dokonywania przez Klientów ww. transakcji kupna/sprzedaży Walut w postaci Platformy Internetowej, dopasowywaniu ofert kupna/ zakupu Klientów oraz dokonywaniu rozliczeń między Klientami. Po transakcji Wnioskodawca dokonuje dwóch przelewów, np. Klientowi kupującemu przelewa Walutę lub odpowiednią ilość jednostek Kryptowaluty, a drugiej stronie, która dokonała sprzedaży, przelewa złote. Wnioskodawca nie będzie również stroną umów kupna/sprzedaży Kryptowalut zawieranych przez Klientów za pośrednictwem Platformy Internetowej, natomiast wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczenia Usług będzie prowizja, której wysokość będzie określona jako procent od wartości transakcji kupna lub sprzedaży Kryptowalut, przeprowadzonej przez danego Klienta.

W konsekwencji, działania podejmowane przez Wnioskodawcę za pomocą Platformy Internetowej będą spełniały przesłanki dla uznania jej za usługi pośrednictwa. Idąc dalej i analizując przepis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, należy również ustalić, czy waluta bitcoin jako kryptowaluta spełnia definicję waluty jako prawnego środka płatniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych. Należy zatem dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r. poz. 908, z późn. zm.) postanowiono, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Natomiast znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 32 tej ustawy).

W ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2014 r. poz. 873, z późn. zm.), w art. 1 pkt 1-3 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych (pkt 1); określono prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych (pkt 2); warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego (pkt 2a) oraz zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze i biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami (pkt 3).

Z kolei w orzeczeniu TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, Trybunał rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie. W wyroku tym stwierdzono, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną "bitcoin" i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że "transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe. TSUE stwierdził, że z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (...) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty "bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty "bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy klientom.

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut, które Wnioskodawca działający jako pośrednik będzie oferował stronom zainteresowanym kupnem i sprzedażą waluty, będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego. Kryptowaluta poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będzie służyć jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem pośrednictwo w sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut za wynagrodzeniem, będące świadczeniem usługi, w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut może być uznane za usługi zwolnione z opodatkowania.

Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem usług pośrednictwa w zakresie kojarzenia ze sobą ofert Klientów zamierzających dokonać zakupu lub sprzedaży Kryptowaluty Bitcoin lub innych Kryptowalut z wykorzystaniem Platformy Internetowej, jest świadczeniem usług, które będą podlegać zwolnieniu z VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.