IPPP1/4512-553/16-2/KR - Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu przez inwestora kwot odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości wypłacanych przez wnioskodawcę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu przez inwestora kwot odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości wypłacanych przez Wnioskodawcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu przez inwestora kwot odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości wypłacanych przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) stosownie do treści ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta (Dz. U. z 2015 r. poz. 1438) jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

W związku z powyższym Wnioskodawca realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) gdzie wskazano, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym ustawy określają, które zadania gminy mają charakter obowiązkowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych (art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy).

Mając to na uwadze Wnioskodawca w ramach wykonywania zadań realizuje szereg inwestycji drogowych we własnym zakresie za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych (dalej: ZMID), prowadzonego w formie jednostki budżetowej, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi bowiem na wydany w dniu 29 września 2015 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrok w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław oraz podjętą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w których uznano, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe (jednostki organizacyjne) nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności, podjęta została decyzja o centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług Wnioskodawcy oraz wszystkich utworzonych przez Miasto jednostek organizacyjnych z dniem 1 stycznia 2016 r. Powyższe oznacza, iż w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podejmowanych przez jednostki organizacyjne Miasta podatnikiem tego podatku jest gmina, a nie jej jednostki. W konsekwencji wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich są rozliczane przez Miasto.

Zauważyć należy ponadto, iż na obszarze miasta realizowanych jest wiele inwestycji przez podmioty prywatne (inwestorzy), stanowiących tzw. inwestycje niedrogowe w rozumieniu przepisu art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460 z późn. zm.). Zdarza się bardzo często, iż funkcjonowanie inwestycji niedrogowej zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych, wobec czego inwestorzy budują nowe drogi publiczne, które mają na celu włączenie terenów inwestycyjnych do układu komunikacyjnego. W takich przypadkach na inwestorach prywatnych ciąży obowiązek poniesienia kosztów realizacji inwestycji drogowych wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Jednocześnie art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W zawieranych z miastem umowach inwestorzy zobowiązują się m.in. do:

Natomiast miasta zobowiązane jest w ramach takich umów do:

o przekazaniu przez inwestora kompletu dokumentów wskazanych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

o zabezpieczeniu przez inwestora środków na odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz miasta nieruchomości objętych ww. decyzją,

o ustanowieniu zabezpieczeń na dopłatę ww. środków,

o wprowadzeniu środków (złożona przez inwestora gwarancja bankowa) do budżetu miasta i Wieloletniej Prognozy Finansowej miasta (jeśli będą spełnione przesłanki),

Jednym z obowiązków inwestorów inwestycji niedrogowych (deweloperów) wynikających z zawartych w tym zakresie umów, jest przekazanie miastu równowartości odszkodowań należnych za przejęcie nieruchomości pod te inwestycje. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że w celu przejęcia nieruchomości, pod realizację takiej inwestycji wydawane są decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych, na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawierające oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Prawo własności nieruchomości przechodzi z dniem, kiedy decyzje stają się ostateczne. Wskutek wydawanych decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych Prezydent jest zobowiązany do zapłaty odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Odszkodowania te jak wspomniano powyżej finansowane są przez inwestorów. Należy wskazać, iż w wyniku nieodpłatnego przekazania wybudowanych dróg przez inwestorów na majątek miasta nie dochodzi do ustanowienia jakichkolwiek praw na rzecz tych inwestorów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wymienione w stanie faktycznym wykonywane przez Miasto na podstawie zawartych umów z inwestorami będą stanowiły świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, iż świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi (K. Kosakowska, (w:) VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 132).

Na konieczność wyodrębnienia podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, jako element niezbędny do uznania, iż umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt. III SA/Wa 154/09. Zdaniem Sądu odbiorca świadczenia musi odnosić z niego korzyść, choćby potencjalną. Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument tej usługi. O tym, iż usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji zawartej w art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT).

Zdaniem miasta zawarte umowy z inwestorami w zakresie partycypacji w kosztach realizacji inwestycji w części dotyczącej poniesienia kosztów odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, które to nieruchomości staną się własnością miasta w swojej istocie nie są umowami o odpłatne świadczenie usług, z uwagi na brak odbiorcy świadczenia, innego niż podmiot świadczący usługę i brak odpłatności za podjęte czynności.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomość wydaje organ, w tym przypadku Prezydent, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Są to czynności administracyjne o charakterze pomocniczym nie mające samodzielnej racji bytu bez realizacji zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie drogi, do którego są one niezbędne.

Należy również wskazać, iż co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, jeżeli nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Niezbędny jest bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, czyli wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również dodać, iż kwota należna miasta z tytułu odszkodowania wpłacana przez inwestorów nie stanowi elementu kalkulacyjnego wynagrodzenia z tytułu budowy dróg publicznych. Jest to tylko kwota poniesionych kosztów, tak więc powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego oraz w następstwie późniejszego nieodpłatnego przekazania nakładów Wnioskodawcy, w ocenie miasta, obciążenie inwestorów kwotą odszkodowania należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za wyłączeniem spod przepisów ustawy o VAT przedmiotowych czynności dokonywanych przez Miasto przemawia również to, iż są one niejako zastrzeżone w sposób szczególny wyłącznie dla organów władzy publicznej, w niniejszej sprawie jednostki samorządu terytorialnego i w przypadku ich wyłączenia spod opodatkowania podatkiem VAT nie zostaną zakłócone warunki konkurencyjności na rynku.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl tych przepisów podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast przepis art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) w swojej treści zawiera, iż organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego są uważane za podatników, w przypadku gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników w odniesieniu do tych czynności prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Podmioty prawa publicznego, co do zasady wyłączone są z kategorii podatników VAT, gdyż wykonują czynności o charakterze publicznoprawnym. Ponadto z przepisu dyrektywy VAT wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego staje się podatnikiem w sytuacji, gdy wykonuje czynności naruszające zasady konkurencji, tzn. inni podatnicy wykonujący te same czynności są opodatkowani podatkiem VAT. Odniesienia do zasad konkurencyjności nie znajdujemy w polskiej ustawie o VAT.

Miasto stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie nie będzie działać w charakterze podatnika, gdyż wyłączenie przedmiotowych czynności w żadnym wypadku nie zakłóci zasad konkurencji na rynku. Zarówno zezwolenie na realizację inwestycji drogowej oraz ustalenie wysokości odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości dokonywane są w drodze decyzji administracyjnych. W związku z powyższym dokonywane czynności miasta należy uznać za pozostające w sferze imperium organu, niedostępne dla innych podmiotów, które mogłyby konkurować z miastem.

Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1644/13 z dnia 6 listopada 2014 r., stwierdzając, iż: "(...) kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników.

Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Charakter tychże usług nakazuje bowiem sądzić, że możliwość wejścia prywatnego przedsiębiorcy na rynek jest czysto hipotetyczna. Czynności prawne objęte zapytaniem skarżącej należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną oraz organizującego publiczny transport zbiorowy. Wynika to z ustawowego powołania jednostki samorządu terytorialnego do realizacji wymienionych zadań publicznych.

W kontekście powyższego podkreślić należy, iż podatnik może powołać się na zapisy prawa unijnego, jeżeli wynikają z nich uprawnienia, których nie przewiduje norma prawa krajowego. Na powyższe wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1154/08, stwierdzając: "Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nie implementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 U. B. przeciwko F. M.-I.). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa."

W kontekście wykładni przepisów wypowiedział się również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. sygn. PK4.8022.44.2015 stwierdzając, iż w przypadku, gdy organ podatkowy natrafi na wątpliwości, co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji, a wątpliwości tych nie można będzie usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej.

Zdaniem miasta w przypadku uznania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie wykonywanych czynności Miasta za świadczenie usług należy stwierdzić, iż wykonując te czynności Miasto nie będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż podejmowane działania nie prowadzą do zakłóceń konkurencyjności ze względu na brak innych podmiotów mogących realizować te zadania na rynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Należy podkreślić, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), dalej zwanej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, jeżeli podejmą one takie działania lub zawierają takie transakcje to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

* czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu.

W związku z powyższym realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego jak i powiatowego.

W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Natomiast powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. transportu zbiorowego i dróg publicznych.

W związku z tym Wnioskodawca w ramach wykonywania zadań realizuje szereg inwestycji drogowych we własnym zakresie za pośrednictwem utworzonej w tym celu jednostki organizacyjnej Zarządu Miejskich Inwestycji Drogowych (dalej: ZMID), prowadzonego w formie jednostki budżetowej, która nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ponadto na obszarze miasta realizowanych jest wiele inwestycji przez podmioty prywatne (inwestorzy), stanowiących tzw. inwestycje niedrogowe. Zdarza się bardzo często, że funkcjonowanie inwestycji niedrogowej zależy od jej powiązań komunikacyjnych z siecią dróg publicznych, wobec czego inwestorzy budują nowe drogi publiczne, które mają na celu włączenie terenów inwestycyjnych do układu komunikacyjnego. W takich przypadkach na inwestorach prywatnych ciąży obowiązek poniesienia kosztów realizacji inwestycji drogowych wynikający z art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

W zawieranych z Wnioskodawcą umowach inwestorzy zobowiązują się m.in. do:

Natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach takich umów do:

o przekazaniu przez inwestora kompletu dokumentów wskazanych w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

o zabezpieczeniu przez inwestora środków na odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości objętych ww. decyzją,

o ustanowieniu zabezpieczeń na dopłatę ww. środków,

o wprowadzeniu środków (złożona przez inwestora gwarancja bankowa) do budżetu Wnioskodawcy i Wieloletniej Prognozy Finansowej Wnioskodawcy (jeśli będą spełnione przesłanki),

Jednym z obowiązków inwestorów inwestycji niedrogowych (deweloperów) wynikających z zawartych w tym zakresie umów, jest przekazanie Wnioskodawcy równowartości odszkodowań należnych za przejęcie nieruchomości pod te inwestycje. W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, że w celu przejęcia nieruchomości, pod realizację takiej inwestycji wydawane są decyzje o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowych, na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zawierające oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa (w odniesieniu do dróg krajowych) lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych). Prawo własności nieruchomości przechodzi z dniem, kiedy decyzje stają się ostateczne. Wskutek wydawanych decyzji zezwalających na realizację inwestycji drogowych Prezydent Miasta jest zobowiązany do zapłaty odszkodowań za wywłaszczone nieruchomości, wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg. Odszkodowania te jak wspomniano powyżej finansowane są przez inwestorów. Należy wskazać, iż w wyniku nieodpłatnego przekazania wybudowanych dróg przez inwestorów na majątek Wnioskodawcy nie dochodzi do ustanowienia jakichkolwiek praw na rzecz inwestorów.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2). Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Należy jednak zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460), zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031).

Artykuł 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

* własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (art. 12 ust. 4a powołanej wyżej ustawy).

Decyzję wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 98 ust. 1 ww. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774) o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

Zatem wydanie gruntu za odszkodowaniem nie może być wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Wnioskodawcy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Należy wskazać, że umożliwienie nieopodatkowania dostawy gruntów za odszkodowaniem przez Wnioskodawcę (w przypadku uznania, że działa w charakterze organu władzy publicznej) znacznie pogorszyłoby sytuację innych podmiotów dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku. Ponadto, jak wynika z orzecznictwa TSUE, działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast jeżeli działają one na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy, nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej (wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88).

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (C-520/14 pomiędzy Gemeente Borsele a Staatssecretaris van Financien).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powołane przepisy zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z uwagi na opis sprawy należy stwierdzić, że mamy tu jednak do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz inwestora. Jak wynika z opisu sprawy wszelkie czynności dokonane przez Wnioskodawcę w związku z przejęciem gruntów i wypłata odszkodowania dokonane zostały wyłącznie w interesie inwestora, w celu umożliwienia inwestorowi prowadzenia jego inwestycji. Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Tym samym w analizowanej sprawie przekazanie przez inwestora na rzecz Wnioskodawcy równowartości odszkodowania jakie Wnioskodawca musi zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Jak już wskazano budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji niedrogowej.

Zatem umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji stanowi świadczenie usług, jest więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Bez wpływu na powyższe pozostaje ewentualne późniejsze nieodpłatne przekazanie przez inwestora na rzecz Wnioskodawcy nakładów poczynionych na budowę drogi.

Tym samym, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obciążenie inwestora kwotą odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, Wnioskodawca twierdzi, że tut. Organ winien przychylić się do Jego argumentacji i podzielić Jego zdanie w analizowanym zakresie ze względu na interpretację ogólną z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. PK4.8022.44.2015 dotyczącą rozstrzygania spraw na korzyść podatnika, w sytuacji pojawienia się wątpliwości co do jej rozstrzygnięcia. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej. W tym miejscu należy wskazać, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o przepisy tej wykładni. Jak już wcześniej wyjaśniono, art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący uznania za podatnika organów władzy publicznej w niektórych sytuacjach jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, jeżeli podejmą one takie działania lub zawierają takie transakcje to będą uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji jeżeli wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do poważnego naruszenia zasad konkurencji. W związku z tym, uzasadnienie w niniejszej sprawie zostało oparte również o wykładnię prounijną, zatem twierdzenie Wnioskodawcy jest bezzasadne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.