IPPP1/4512-549/16-2/AS - VAT w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla usług świadczonych na rzecz podmiotów pośredniczących w udzielaniu kredytów i pożyczek hipotecznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla usług świadczonych na rzecz podmiotów pośredniczących w udzielaniu kredytów i pożyczek hipotecznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku dla usług świadczonych na rzecz podmiotów pośredniczących w udzielaniu kredytów i pożyczek hipotecznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność w branży budowlanej, głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka zawarła umowy z dwoma podmiotami świadczącymi na rzecz banków i innych instytucji finansowych usługi obejmujące pośrednictwo w udzielaniu przez te instytucje finansowe kredytów i pożyczek hipotecznych.

Na podstawie umowy z pierwszym z tych podmiotów (dalej: "Kontrahent A"), Spółka zobowiązana jest do przekazywania Kontrahentowi A danych potencjalnych klientów zainteresowanych zawarciem umowy kredytowej z bankiem, w celu umożliwienia im zawarcia umowy kredytowej z bankiem lub innej umowy mającej za przedmiot inne produkty finansowe, w szczególności poprzez:

* udostępnianie potencjalnym klientom informacji o możliwościach skorzystania z produktów finansowych oferowanych przez Kontrahenta A, a w szczególności o kredytach bankowych i produktach regularnego oszczędzania,

* przekazywanie potencjalnym klientom wizytówek Kontrahenta A oraz materiałów informacyjno - promocyjnych przygotowanych przez Kontrahenta A.

Zgodnie z umową o współpracy z Kontrahentem A, Spółka jest też zobowiązana do przekazywania danych potencjalnych klientów do wyznaczonych pracowników Kontrahenta A oraz do kierowania potencjalnych klientów do oddziałów / placówek Kontrahenta A.

Sprzedaż kredytów oraz innych produktów finansowych, jak również zapewnienie obsługi w tym zakresie klientom, odbywa się poprzez banki oraz inne instytucje finansowe współpracujące z kontrahentem A w zakresie kredytów mieszkaniowych oraz innych produktów finansowych, na mocy zawartych umów o współpracę i na warunkach określonych przez poszczególne banki oraz inne instytucje finansowe.

Z tytułu świadczenia wspomnianych powyżej usług Spółce przysługuje prowizja od pozyskanego przez Spółkę klienta, liczona jako procent wartości brutto kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank za pośrednictwem Kontrahenta A. Prowizja jest należna Spółce tylko i wyłącznie za Klientów, których dane osobowe zostały prawidłowo przekazane przez Spółkę Kontrahentowi A i jest wymagalna po sfinalizowaniu przez Bank umowy kredytowej, tj. po pozytywnym rozpatrzeniu wniosku klienta, zawarciu umowy kredytowej i wypłacie przynajmniej pierwszej transzy kredytu.

Umowa zawarta przez Spółkę z drugim z podmiotów (dalej: "Kontrahent B") określa zasady współpracy Spółki z Kontrahentem B w zakresie pośrednictwa finansowego, świadczonego przez Spółkę na rzecz Kontrahenta B, poprzez:

* informowanie klientów zainteresowanych zawarciem umowy o kredyt hipoteczny z bankiem za pośrednictwem Kontrahenta B i Spółki o produktach oferowanych przez Kontrahenta B,

* przekazywanie klientom materiałów reklamujących oraz informujących o produktach oferowanych przez Kontrahenta B (materiały informacyjne i reklamowe są dostarczane Spółce przez Kontrahenta B i pozostają własnością Kontrahenta B oraz podlegają zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy lub na żądanie Kontrahenta B; Spółka może wykorzystywać powierzone jej materiały reklamowe i informacyjne wyłącznie w celu realizacji jej obowiązków wynikających z umowy),

* podejmowanie czynności zmierzających do nawiązania bezpośredniego kontaktu przez Klientów z pośrednikiem finansowym współpracującym z Kontrahentem B.

Świadczenie przez Spółkę usług, o których mowa powyżej, na rzecz Kontrahenta B ma na celu zawarcie umowy kredytu hipotecznego między klientem a bankiem.

Za wykonywanie czynności określonych w umowie z kontrahentem B, Spółce należne jest wynagrodzenie prowizyjne, liczone jako określony procent wartości kredytu hipotecznego udzielonego przez bank klientowi skierowanemu do Kontrahenta B przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta A oraz usługi świadczone na rzecz Kontrahenta B są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta A oraz usługi świadczone na rzecz Kontrahenta B są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT").

Nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta A oraz Kontrahenta B za wynagrodzeniem w postaci prowizji należy traktować na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług - czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Określając zasady opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta A oraz Kontrahenta B, należy natomiast zwrócić uwagę na art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w którym zostały wymienione kategorie usług zwolnionych od podatku VAT. Wśród usług zwolnionych od podatku VAT, ustawodawca wymienił m.in. usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT). Zakres zastosowania tego zwolnienia został doprecyzowany w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej m.in. w ust. 1 pkt 38, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 38. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie ma zastosowania do:

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniem z opodatkowania zostały zatem objęte:

Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, tzn. dla objęcia danej usługi zwolnieniem z podatku VAT decydujący jest wyłącznie rodzaj i charakter tej usługi (kryterium przedmiotowe), a bez znaczenia pozostaje jaki podmiot tę usługę wykonuje (kryterium podmiotowe). Oznacza to, że zwolnienie z podatku VAT winno mieć zastosowanie do wszelkich usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, niezależnie od tego kto będzie ich usługodawcą (instytucja finansowa lub inny podmiot). Należy zatem uznać, że art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia z podatku VAT usługi udzielania pożyczek i kredytów wykonywane zarówno przez wyspecjalizowane w tym zakresie instytucje finansowe, jak również wykonywane przez inne podmioty usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytów i pożyczek pieniężnych.

Dla zdefiniowania faktycznego zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, kluczowa będzie zatem wykładnia pojęcia "pośrednictwa", użytego przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Zgodnie z potocznym znaczeniem tego słowa, "pośrednictwo" oznacza działalność polegającą na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych, działalność osoby trzeciej mającą na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami. Określając zakres znaczeniowy pojęcia "pośrednictwo" na gruncie przepisów regulujących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2001 r. w sprawie C-435/05, wydanego w przedmiocie wykładni i stosowania art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej, przewidującego zwolnienie z opodatkowania dla transakcji udzielania oraz negocjacji (pośrednictwa) w sprawach kredytów, którego odpowiednikiem w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane jest art. 135 ust. 1 lit.b. W wyroku tym Trybunał, odwołując się do swojego wcześniejszego wyroku z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00, uznał, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Zdaniem Trybunału, działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W kontekście powyższego, za pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania kredytów i pożyczek uznać należy czynności podejmowane przez pośrednika w celu porozumienia się banku oraz klienta, skojarzenie tych kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy kredytu / pożyczki.

Do tego rodzaju czynności zaliczyć należy też niewątpliwie czynności, które wykonuje Spółka na rzecz Kontrahenta A oraz Kontrahenta B. Na podstawie umów zawartych z Kontrahentem A oraz Kontrahentem B, Spółka zobowiązała się do podejmowania czynności ukierunkowanych na doprowadzenie do zawarcia umowy kredytu pomiędzy bankiem a klientem. Zadanie kojarzenia stron umowy kredytu (banku oraz klienta), Spółka wykonuje poprzez informowanie klientów o produktach / możliwości skorzystania z produktów oferowanych przez Kontrahenta A oraz Kontrahenta B -podmiotów bezpośrednio współpracujących z bankami w zakresie pośrednictwa finansowego / kredytowego - oraz przekazywanie klientom otrzymanych od Kontrahenta A oraz Kontrahenta B materiałów informacyjnych oraz promocyjnych o produktach oferowanych przez te podmioty. Do obowiązków Spółki należy też przekazywanie danych potencjalnych klientów do wyznaczonych pracowników Kontrahenta A oraz do kierowania potencjalnych klientów do oddziałów / placówek Kontrahenta A (vide umowa zawarta przez Spółkę z Kontrahentem A) oraz generalnie podejmowanie czynności zmierzających do nawiązania bezpośredniego kontaktu przez klientów z Kontrahentem B (vide umowa zawarta przez Spółkę z Kontrahentem B). W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że czynności jakie wykonuje Spółka na podstawie umów z Kontrahentem A oraz Kontrahentem B można uznać za wskazywanie klientom możliwości zawarcia umowy kredytu z bankiem z pośrednictwem Kontrahenta A oraz Kontrahenta B oraz kontaktowanie klientów z Kontrahentem A oraz Kontrahentem B w celu zawarcia umowy kredytu z bankiem - a więc czynności, które zgodnie z przytoczonym powyżej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej winny być traktowane jako czynności pośrednictwa w udzielaniu kredytów.

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że Spółkę łączy stosunki umowne z Kontrahentem A oraz Kontrahentem B, a nie bezpośrednio z bankiem czy klientem (stronami umowy kredytu, w którego udzieleniu pośredniczy Spółka we współpracy z Kontrahentem A oraz Kontrahentem B). Jak wskazuje Trybunał w przywołanym powyżej wyroku w sprawie C-435/05 "czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę". W związku z tym, zdaniem Trybunału, zwolnienie z VAT niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej (klientem albo bankiem). Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania w zakresie usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów "nie może zależeć od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej, lecz powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu." Ponadto "z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d pkt 1 szóstej dyrektywy".

Za uznaniem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Kontrahenta A oraz Kontrahenta B za usługi pośrednictwa w udzielaniu kredytu przemawia też fakt, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne, należne w przypadku gdy dojdzie ostatecznie do zawarcia umowy kredytu, w udzieleniu którego pośredniczy Spółka. Spółka, działająca jako pośrednik, nie ma też żadnego interesu w zakresie treści umowy kredytu zawieranej pomiędzy bankiem a klientem - zadaniem Spółki jest wskazywanie klientom możliwości zawarcia umowy kredytu i umożliwienie klientom kontaktu z Kontrahentem A lub Kontrahentem B i w dalszej kolejności z bankiem, a wynagrodzenie Spółki w postaci prowizji uzależnione jest jedynie od samego faktu zawarcia umowy kredytu a nie jej treści czy poszczególnych warunków.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, zdaniem Spółki usługi świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahenta A oraz usługi świadczone na rzecz kontrahenta B winny być traktowane na gruncie podatku VAT jako usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia też orzecznictwo i praktyka organów podatkowych w sytuacjach podobnych do opisanej w niniejszym wniosku, przykładowo:

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 923/12, w którym Sąd uznał, iż "celem świadczonych przez skarżącą usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Skoro bowiem użytkownik po zapoznaniu się z przedstawioną przez skarżącą ofertą instytucji finansowych może wybrać odpowiedni dla niego produkt i go zakupić lub zgłosić zainteresowanie nim, to stworzona zostaje możliwość nawiązania kontaktu z instytucją finansową i nabycia jej produktu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takim działaniem spółka spełnia wynikający z powołanych wyżej orzeczeń TSUE warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. ILPP2/4512-1-264/15-4/AD, w której wskazano, że: "pośrednictwo należy uznać czynności faktyczne, świadczone przez Wnioskodawcę zmierzające (mające na celu) do zawarcia umowy kredytu pomiędzy Bankiem a klientem. Do czynności tych zaliczyć należy: informowanie klientów o produktach oferowanych przez Zleceniodawcę, udostępnianie i przekazywanie materiałów informacyjno - promocyjnych czy kontaktowanie klientów z pracownikami Zleceniodawcy. Wynika to z faktu, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-435/05 pośrednictwo to działalność, która może obejmować wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się z drugą stroną, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

W ramach wykonywania ww. czynności Zainteresowany podejmuje działania niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, przy czym nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego interesu. W konsekwencji, czynności Spółki mają na celu doprowadzenie do zawarcia pomiędzy Bankiem a klientem umowy kredytowej. Nie ma przy tym znaczenia, że Wnioskodawca występuje jako subagent.

Z uwagi na opis sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa i zaprezentowane orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że wymienione wyżej czynności świadczone przez Zainteresowanego na rzecz Banku są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a tym samym będą korzystały ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona

(nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową - nie dokonał zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Pogląd taki potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), w którym Trybunał stwierdził, że: "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Można zatem stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci przymiotu takiej usługi.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa", warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05, w której TSUE stwierdził, że: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, że znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

* usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

* z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

* celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym, pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

* usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w branży budowlanej, głównie w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Spółka zawarła umowy z dwoma podmiotami świadczącymi na rzecz banków i innych instytucji finansowych usługi obejmujące pośrednictwo w udzielaniu przez te instytucje finansowe kredytów i pożyczek hipotecznych.

Na podstawie umowy z pierwszym z tych podmiotów (dalej: "Kontrahent A"), Spółka zobowiązana jest do przekazywania Kontrahentowi A danych potencjalnych klientów zainteresowanych zawarciem umowy kredytowej z bankiem, w celu umożliwienia im zawarcia umowy kredytowej z bankiem lub innej umowy mającej za przedmiot inne produkty finansowe, w szczególności poprzez:

* udostępnianie potencjalnym klientom informacji o możliwościach skorzystania z produktów finansowych oferowanych przez Kontrahenta A, a w szczególności o kredytach bankowych i produktach regularnego oszczędzania,

* przekazywanie potencjalnym klientom wizytówek Kontrahenta A oraz materiałów informacyjno-promocyjnych przygotowanych przez Kontrahenta A.

Zgodnie z umową o współpracy z Kontrahentem A, Spółka jest też zobowiązana do przekazywania danych potencjalnych klientów do wyznaczonych pracowników Kontrahenta A oraz do kierowania potencjalnych klientów do oddziałów / placówek Kontrahenta A.

Sprzedaż kredytów oraz innych produktów finansowych, jak również zapewnienie obsługi w tym zakresie klientom, odbywa się poprzez banki oraz inne instytucje finansowe współpracujące z kontrahentem A w zakresie kredytów mieszkaniowych oraz innych produktów finansowych, na mocy zawartych umów o współpracę i na warunkach określonych przez poszczególne banki oraz inne instytucje finansowe.

Umowa zawarta przez Spółkę z drugim z podmiotów (dalej: "Kontrahent B") określa zasady współpracy Spółki z Kontrahentem B w zakresie pośrednictwa finansowego, świadczonego przez Spółkę na rzecz Kontrahenta B, poprzez:

* informowanie klientów zainteresowanych zawarciem umowy o kredyt hipoteczny z bankiem za pośrednictwem Kontrahenta B i Spółki o produktach oferowanych przez Kontrahenta B,

* przekazywanie klientom materiałów reklamujących oraz informujących o produktach oferowanych przez Kontrahenta B (materiały informacyjne i reklamowe są dostarczane Spółce przez Kontrahenta B i pozostają własnością Kontrahenta B oraz podlegają zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy lub na żądanie Kontrahenta B; Spółka może wykorzystywać powierzone jej materiały reklamowe i informacyjne wyłącznie w celu realizacji jej obowiązków wynikających z umowy),

* podejmowanie czynności zmierzających do nawiązania bezpośredniego kontaktu przez Klientów z pośrednikiem finansowym współpracującym z Kontrahentem B.

Świadczenie przez Spółkę usług, o których mowa powyżej, na rzecz Kontrahenta B ma na celu zawarcie umowy kredytu hipotecznego między klientem a bankiem.

Za wykonywanie ww. czynności określonych w umowach Spółce należne jest wynagrodzenie prowizyjne w przypadku zawarcia przez bank umowy kredytowej z klientem skierowanym przez Spółkę za pośrednictwem Kontrahenta A i Kontrahenta B.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane czynności wpisują się w zakres usług pośrednictwa, w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych i powinny być objęte zwolnieniem z podatku VAT zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W ocenie tut. organu z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności związane z poszukiwaniem klientów dla Kontrahenta A i Kontrahenta B, będących pośrednikami w zakresie udzielania kredytów i pożyczek hipotecznych. Jednakże rola Wnioskodawcy ogranicza się wyłącznie do przekazania potencjalnym klientom materiałów reklamowych i informacyjnych, przekazania danych potencjalnych klientów do wyznaczonych pracowników Kontrahenta A oraz ułatwienia bezpośredniego kontaktu z pośrednikiem finansowym (współpracującym z Kontrahentem B). Zatem opisane czynności nie mają charakteru pośrednictwa, są to wyłącznie czynności techniczne i informacyjne. Spółka nie negocjuje warunków umowy, nie uczestniczy w załatwianiu żadnych formalności potrzebnych do zawarcia umowy przez zainteresowane strony. Również nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z określonym produktem finansowym w imieniu i na rzecz instytucji finansowej czy też pośrednika finansowego. W niniejszej sprawie to Kontrahent A i Kontrahent B podejmują próbę sprzedaży określonych produktów finansowych. Przekazywanie danych podmiotu wstępnie zainteresowanego kredytem, czy też przekazywanie materiałów reklamujących oraz informujących o produktach finansowych osobom wstępnie zainteresowanym kredytem nie jest równoznaczne z uczynieniem wszystkiego co możliwe, by doprowadzić do sprzedaży produktu. Czynności te nie mają charakteru pośrednictwa między stronami zaangażowanymi w udzielanie kredytu i przyjmowanie kredytu.

Wnioskodawca uzasadniając prawo do zastosowania zwolnienia odwołuje się do wyroku w sprawie C435/05. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie właściwe jest odwołanie się do wypracowanego przez Trybunał orzecznictwa w zakresie usług pośrednictwa, nie można jednak zgodzić się z wnioskami wyciągniętymi przez Spółkę. Zwrócić należy przede wszystkim uwagę na zakres wykonywanych czynności. W sprawie C-435/05 agent wykonywał szereg czynności koniecznych do zawarcia umowy. Oprócz tego, że pozyskiwał potencjalnych klientów, przygotowywał również wiążącą ofertę, był zobowiązany do opieki nad klientem po zawarciu umowy. W sprawie C-235/00 Trybunał wyraźnie wskazał, że pośrednictwo nie obejmuje usług ograniczających się do dostarczania informacji na temat produktów finansowych oraz przyjmowania wniosków. Natomiast czynności opisane przez Wnioskodawcę są to wyłącznie czynności materialno-techniczne, ograniczają się do przekazywania informacji na temat produktów finansowych, bądź przekazywania danych potencjalnych klientów.

Zatem, z uwagi na opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa i orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają istotnych elementów dla usługi pośrednictwa. Brak jest bowiem elementów przemawiających za uznaniem tego typu usług za "odrębną działalność pośrednictwa, której celem zasadniczym jest czynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę". W konsekwencji, usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 13 ustawy z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 14 ustawy, zgodnie z którym, przepisu ustępu 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa.

Tym samym opisane usługi będą opodatkowane stawką 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. Z art. 146a pkt 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 923/12 wskazać należy, że ww. orzeczenie Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogło mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Podkreślić przy tym należy, że tut. organ co do zasady, zgadza się z zacytowaną przez Spółkę tezą ww. wyroku, że w przypadku pośrednictwa celem świadczonych usług jest skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Jednocześnie jak wynika z powyższego uzasadnienia w niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.