IPPP1/4512-543/16-4/RK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 11 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania usług najmu lokali stanowiących współwłasność małżeńską oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości - jest prawidłowe

W dniu 11 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości dokumentowania usług najmu lokali stanowiących współwłasność małżeńską oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z żoną posiada wspólność majątkową. Wspólnie są właścicielami dwóch lokali użytkowych i jednego mieszkania, które nabyli z zamiarem wynajmowania w ramach najmu prywatnego. W tym celu zamierzają zawrzeć pisemne umowy najmu, na mocy których wynajmującym będzie zarówno Wnioskodawca jak i jego żona. Faktura zaliczkowa na zakup nieruchomości została wystawiona w październiku 2015 r. na oboje małżonków działających jako osoby fizyczne. Faktury ostateczne również zostaną wystawione na oboje małżonków. Wnioskodawca prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Żona Wnioskodawcy w momencie zakupu nieruchomości nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dniu 29 kwietnia 2016 r. żona Wnioskodawcy złożyła zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku VAT (VAT-R), wskazując w poz. 38 datę 30 października 2015 r. oraz że będzie się rozliczała kwartalnie począwszy od czwartego kwartału 2015 r. Oznacza to, że żona Wnioskodawcy wskazała wcześniejszą datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT do urzędu skarbowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu nieruchomości oraz czy faktury VAT z tytułu najmu nieruchomości powinny być wystawiane przez oboje właścicieli (50% wartości każda)?

2. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku małżonkowie są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą równowartość 50% kwoty podatku wynikającej z faktur (zaliczkowych) i ostatecznych, które są wystawione łącznie na Wnioskodawcę i jego żonę - w zakresie, w jakim lokale są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych? W którym okresie rozliczeniowym przysługuje im prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W opisanym we wniosku stanie faktycznym każdy z małżonków jest podatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu a faktury VAT z tytułu najmu nieruchomości powinny być wystawiane przez oboje właścicieli (50% wartości każda).

2. W opisanym we wniosku stanie faktycznym małżonkowie są uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą równowartość 50% kwoty podatku wynikającej z faktur (zaliczkowych) i ostatecznych, które są wystawione łącznie na Wnioskodawcę i jego żonę z uwagi na fakt, że nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało małżonkom w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymali fakturę zakupu nieruchomości (zaliczkową, ostateczną) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach-rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa wt art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że najem wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe). Zatem istotnym jest wykorzystanie towaru w sposób ciągły dla celów zarobkowych bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozumieniu wyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług świadczenie usług najmu nieruchomości jest działalnością gospodarczą, a podmiot wykonujący te czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w przepisach regulujących ten podatek.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W świetle art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bez udziałowej).

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 cyt. ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W konsekwencji ww. przepisów, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wobec powyższego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 marca 2013 r. nr ILPP2/443-8/13-3/AD,

Z uwagi na fakt, że w zaistniałej sytuacji każdego z małżonków traktować należy jako odrębnego podatnika podatku od towarów i usług, gdyż zarówno Wnioskodawca, jak i jego żona, wykonują czynności opodatkowane - najem lokali na cele użytkowe i mieszkaniowe, są oni obowiązani wystawiać odrębne (każdy z osobna) faktury VAT (dokumentujące 50% kwoty należnego czynszu) i składać odrębne rozliczenia (deklaracje VAT-7). Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2011 r. nr IPPP3/443-839/11-2/SM.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2009 r. nr ITPP1/443-824/09/DM, w której wskazał, że "Zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług małżonkowie nie są uznawani za jeden podmiot podatkowy, bowiem każdy z nich wykonując samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odrębnym podatnikiem tego podatku. W konsekwencji więc, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu nieruchomości na cele niemieszkaniowe, decyduje treść zawartej umowy najmu. Skoro zatem z przedstawionej we wniosku sytuacji wynika, iż oboje małżonkowie są stroną umowy, a więc czynności związane z wynajmem nieruchomości wykonywane są przez oboje małżonków odrębnie, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu zawartej umowy najmu, jest każdy z małżonków odrębnie w stosunku do swojej części".

Ad. 2

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynikało, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT- spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawione we wniosku oraz przepisy Ustawy o VAT, w tym przede wszystkim treść 86 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdzić należy, że skoro - jak Wnioskodawca wskazał we wniosku - nabycie lokalu będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. opodatkowany najem nieruchomości (lokalu), Wnioskodawca jak i jego żona, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Uwzględniając powyższe, każdy z małżonków występujący tutaj odrębnie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą, równowartość 50% kwoty podatku wynikającej z faktur (zaliczkowych) i ostatecznych, które są wystawione łącznie na Wnioskodawcę i jego żonę - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Powyższego nie zmienia fakt braku rejestracji żony Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT w momencie wystawienia faktury zaliczkowej. Prawo do odliczenia podatku mają podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT. Podatnikiem jest każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w tym przepisie. O statusie podatnika VAT nie decyduje fakt rejestracji. Nadrzędną zasadą przyjętą w systemie podatku VAT jest to, że o działalności w zakresie produkcji lub handlu nie decydują przesłanki formalne, takie jak rejestracja przedsiębiorcy, ale przede wszystkim okoliczności faktyczne. W związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego ma podmiot wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, niezależnie od spełnienia jakichkolwiek warunków formalnych.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt IFSK 268/11).

Ponieważ zakupy inwestycyjne zwykle poprzedzają rozpoczęcie działalności gospodarczej, trudno wymagać, aby nabywca był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, skoro stanie się podatnikiem dopiero z chwilą pierwszej wykonanej przez siebie czynności (sprzedaży), a nie z chwilą pierwszego zakupu. Z żadnego przepisu nie wynika bowiem, że nabywca musi być zarejestrowanym podatnikiem w dacie zakupu. Warunku takiego nie ma także w przepisach unijnych. TSUE podkreślał to w wielu wyrokach (z 15 stycznia 1998 r., C-37/95; z 21 marca 2000 r., C-110/98-147/98). Trybunał uznaje, że samo rozpoczęcie dokonywania zakupów związanych z przyszłą działalnością jest rozpoczęciem tej działalności. Nie trzeba więc czekać z odliczeniem podatku VAT od nakładów inwestycyjnych aż do rozpoczęcia sprzedaży (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r., C-. 268/83; z 21 października 2010 r., C-3 85/09). W tym ostatnim TSUE stwierdził, że: "Wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE należy dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, by podatnik podatku od wartości dodanej, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej dyrektywy i który uzyskał identyfikację dla celów podatku od wartości dodanej w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku od wartości dodanej zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu". Podobnie NSA w wielu wyrokach zwracał uwagę na to, że trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia (zakup) od momentu skorzystania z tego prawa (zwrot VAT lub odliczenie) (np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt IFSK 378/06; z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 690/11 oraz z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11). NSA uznał prawo do odliczenia podatku VAT nawet w odniesieniu do zakupów sprzed kilku lat. " Wykładnia art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), prowadzi do wniosku, że podatnik, który po dokonaniu rejestracji dokonuje rozliczenia podatku VAT za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, maksymalnie za 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego",

Należy więc uznać, że prawo do odliczenia podatku przysługuje podmiotowi, który działa lub będzie działał w przyszłości w sposób opisany w art. 15 Ustawy o VAT, jeżeli jego zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Związek z prowadzoną działalnością gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności.

Odnośnie zaś do momentu odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł wykazać podatek VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał przedmiotową fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Co do zasady (art. 86 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT) podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okres, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r. nr IPPP2/443-890/12-4/AK, w której wskazano, że "W celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną koniecznym jest złożenie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, w których wnioskodawczyni otrzymywała faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością (por. treść art. 86 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy o VAT), lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe - zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług-po uprzednim wskazaniu w złożonym zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R odpowiedniego okresu rozliczeniowego, od którego jako podatnik VAT czynny chce korzystać z możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami dotyczącymi zakupu towarów i usług". Taka sytuacja zachodzi w rozpatrywanej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W konsekwencji najem lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zasady dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI "Dokumentacja" Rozdziale 1 "Faktury" ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik - co do zasady - ma obowiązek wystawić fakturę, która dokumentuje sprzedaż dokonywaną na rzecz innego podatnika. Natomiast wyjątki od tej zasady wskazano w art. 106b ust. 2 ustawy.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów nie będących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (a więc również w odniesieniu do świadczenia usług najmu). Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm.) stwierdzić należy, że stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Dokonując analizy przytoczonych wyżej regulacji prawnych podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istotnym jest, czy dany podmiot spełnia definicję podatnika w rozumieniu powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tegoż przepisu.

Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom VAT. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z żoną posiada wspólność majątkową. Wspólnie są właścicielami dwóch lokali użytkowych i jednego mieszkania, które nabyli z zamiarem wynajmowania w ramach najmu prywatnego. W tym celu zamierzają zawrzeć pisemne umowy najmu, na mocy których wynajmującym będzie zarówno Wnioskodawca jak i jego żona. Faktura zaliczkowa na zakup nieruchomości została wystawiona w październiku 2015 r. na oboje małżonków działających jako osoby fizyczne. Faktury ostateczne również zostaną wystawione na oboje małżonków. Wnioskodawca prowadzi na własny rachunek działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Żona Wnioskodawcy w momencie zakupu nieruchomości nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W dniu 29 kwietnia 2016 r. żona Wnioskodawcy złożyła zgłoszenie rejestracyjne na potrzeby podatku VAT (VAT-R), wskazując w poz. 38 datę 30 października 2015 r. oraz że będzie się rozliczała kwartalnie począwszy od czwartego kwartału 2015 r. Oznacza to, że żona Wnioskodawcy wskazała wcześniejszą datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT niż data złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT do urzędu skarbowego.

Z uwagi na opis sprawy oraz przepisy prawa mające w tym zakresie zastosowanie uznać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z żoną posiada wspólność majątkową, oboje małżonkowie są stroną umowy najmu. Zatem skoro Wnioskodawca wraz z żoną są współwłaścicielami nieruchomości na wynajem i obydwoje widnieją w umowie jako strony najmu to podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu najmu jest każdy z małżonków w swojej części.

Wnioskodawca będąc podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umowy najmu zobowiązany jest udokumentować powyższą czynność wystawiając fakturę w wysokości 50% (w analizowanej sytuacji) należności wynikającej z zawartej umowy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Analiza cytowanych wyżej przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 10c ustawy prowadzi do wniosku, że z odliczenia podatku można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

* podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej transakcję,

* powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

* doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług lub doszło do zapłaty całości lub części uiszczanej kwoty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Natomiast, termin o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. termin "dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych" do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zaliczkowych i ostatecznych (wystawionych na oboje małżonków) dokumentujących nabycie nieruchomości wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - w równowartości 50% kwoty podatku widniejącej na fakturach.

Wnioskodawca, będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia nieruchomości wykorzystywanych do czynności opodatkowanych w momencie otrzymania faktur dokumentujących to nabycie, nie wcześniej jednak niż w okresie w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

W sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokona obniżenia w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, może dokonać takiego obniżenia w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli tego nie dokona w terminie pierwotnym ani w dwóch następujących po sobie okresach zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem przytoczony przepis ma wyłącznie zastosowanie w sytuacji wynajmowania nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Tym samym podkreślenia wymaga, że jeśli do wynajmu mieszkania będzie miał zastosowanie powyższy przepis Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej nabycia tego mieszkania.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu nieruchomości. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić fakturę, w wysokości 50% wartości uzyskanych z tytułu wynajmu tych nieruchomości. Wnioskodawca uprawniony jest odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych i ostatecznych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo takie nie znajdzie zastosowania w sytuacji wykorzystywania nieruchomości do czynności zwolnionych. Wnioskodawca jako współwłaściciel dwóch lokali użytkowych i jednego mieszkania będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur: zaliczkowej i ostatecznej w rozliczeniu za okres, w którym w stosunku do tych nabyć powstał obowiązek podatkowy jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma fakturę. Brak dokonania obniżenia w tym terminie spowoduje, że Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji w terminach wskazanych w art. 86 ust. 11 lub ust. 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.