IPPP1/4512-519/16-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych przez Szkoły za wydanie duplikatów Dokumentów jako należności nie objętych regulacjami ustawy o VAT (pytanie 1 wniosku) - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat pobieranych przez Szkoły za wydanie duplikatów Dokumentów jako należności nie objętych regulacjami ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miasto (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

* Szkoły

Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm., dalej: "UFP"), zajmujące się działalnością oświatową (dalej: "Szkoły"). Szkoły są jednostkami publicznymi wchodzącymi w strukturę systemu oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 z późn. zm., dalej: "USO").

Szkoły w przeważającej części nie są obecnie odrębnymi od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT, niemniej część ze Szkół jest zarejestrowana dla potrzeb VAT i korzysta ze zwolnienia, a część Szkół jest zarejestrowana dla potrzeb VAT i nie korzysta ze zwolnienia.

Na ten moment Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń VAT Szkół. Centralizacja jest planowana najpóźniej do końca 2016 r. (dokładny moment wprowadzenia centralizacji rozliczeń nie został dokonanie określony przez Gminę z uwagi, na fakt, że kształt przepisów dotyczący centralizacji nie jest jeszcze ostateczny i może ulegać modyfikacjom).

Organem prowadzącym Szkoły jest Wnioskodawca zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 USO.

Szkoły realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm., dalej: "USG"). Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest również zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 USO.

Szkoły są obowiązane do wystawiania określonych dokumentów, takich jak przykładowo świadectwa, dyplomy, suplementy, zaświadczenia czy legitymacje (dalej: "Dokumenty") na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2014 r. poz. 893, dalej: "Rozporządzenie"). Szkoły mają również obwiązek sporządzania duplikatów tych Dokumentów, stosownie do § 22 Rozporządzenia.

Za wystawienie duplikatów Dokumentów, zgodnie z § 26 ust. 3 Rozporządzenia, Szkoły pobierają opłaty w wysokości: (i) równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu za duplikat legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego, oraz (ii) równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu za pozostałe Dokumenty.

Otrzymane opłaty stanowią dochód Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty pobierane przez Szkoły za wydanie duplikatów Dokumentów objęte są regulacjami ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy pobierane przez Szkoły opłaty za wydanie duplikatów Dokumentów są wyłączone z opodatkowania VAT.

Gminy

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wydanie duplikatów Dokumentów nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie warunki określone w przytoczonym przepisie.

* Czynności wystawienia duplikatów Dokumentów dokonywane są przez organy władzy publicznej

Gmina wskazuje, że co prawda określenie "organy władzy publicznej" nie zostało nigdzie ujęte w ustawie o VAT, jednakże nie ulega wątpliwości, że obejmuje ono jednostki samorządu terytorialnego. Takie stanowisko jest obecnie jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie jak i w interpretacjach prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 marca 2009 r. o sygn. I SA/Wr 1045/08 stwierdził, że "Użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Niemniej jednak, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa".

Gminę i jej jednostki budżetowe, takie jak Szkoły (dla których Wnioskodawca jest również organem prowadzącym, w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 USO), należy uznać za "organy władzy publicznej

Wnioskodawca wskazuje, że pod pojęciem organu władzy publicznej należy również rozumieć każdy podmiot, któremu szczególne przepisy prawa przyznają uprawnienia władcze wobec innych podmiotów, przy czym podmiot taki można uznać za organ władzy publicznej jedynie w określonym, ograniczonym zakresie. Tak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2014 r. nr IBPP1/443-1170/14/AW.

Zdaniem Wnioskodawcy, również samym Szkołom można przypisać status organu władzy publicznej, ponieważ realizują one zadania publiczne związane z prawem każdego obywatela do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki a ponadto uprawnione są do działania w formie władczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 kwietnia 2012 r. o sygn. II SA/Po 160/12, w którym orzeczono, że:,Dyrektor szkoły publicznej będący organem jednostki pomocniczej jednostki samorządu terytorialnego realizuje zadania publiczne związane z realizacją prawa każdego obywatela do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju, a nadto uprawniony jest do działania w formie władczej. Uznanie dyrektora publicznego gimnazjum za organ władzy publicznej uzasadnione jest w szczególności przysługującymi mu władczymi kompetencjami w stosunku do uczniów (...)".

* Czynności wystawiania duplikatów Dokumentów wykonywane są w zakresie zadań nałożonych na organy władzy publicznej odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane

Wnioskodawca podkreśla, że Szkoły mają obowiązek wystawiania duplikatów Dokumentów na podstawie § 22 Rozporządzenia, a zatem niewątpliwie jest to zadanie nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa.

Ponadto należy podkreślić, że na Gminę został nałożony obowiązek realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 USG) oraz zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki (art. 5a ust. 2 pkt 1 USO). Wnioskodawca realizuje te cele poprzez swoje jednostki, jakimi są m.in. Szkoły. W konsekwencji należy uznać, że Szkoły, wydając duplikaty Dokumentów, realizują zadania publiczne w zakresie oświaty nałożone odrębnymi przepisami prawa (w tym wypadku USG i USO).

Gmina wskazuje również, że opłaty za wydanie duplikatów Dokumentów mają charakter zbliżony do daniny publicznej, ponieważ: (i) opłaty są regulowane przepisami prawa (§ 26 Rozporządzenia) oraz (ii) Szkoły nie mają swobody decyzyjnej dotyczącej sposobu poboru opłat oraz ich wysokości. Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że ww. opłaty stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę, które mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT.

* Czynności wystawienia duplikatów Dokumentów nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych

Dodatkowo, Wnioskodawca nie zawiera z osobami, które wnioskują o wydanie duplikatów Dokumentów żadnych umów cywilnoprawnych w tym zakresie.

Jak już wskazano powyżej, opłaty za wydanie duplikatów Dokumentów mają charakter zbliżony do daniny publicznej, a wydawanie duplikatów Dokumentów nie stanowi czynności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz jest wykonywane przez Gminę i jej jednostki organizacyjne w reżimie publicznoprawnym.

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane regulacje ustawy o VAT, jak również Rozporządzenia, wskazać należy, że Szkoły wystawiając duplikaty Dokumentów występują w pozycji nadrzędnej w stosunku do podmiotów uczestniczących w tej czynności (osób wnioskujących o duplikaty), wykonując zadania z zakresu władzy publicznej dotyczące edukacji i oświaty, określonych w przepisach USG i USO.

Podkreślenia wymaga fakt, że pobieranie opłat z tytułu wydawania duplikatów Dokumentów stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa i należy do czynności publicznoprawnych. Nie można tych czynności uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina w tej sytuacji nie występuje jako podatnik VAT i w związku z tym opłaty za wydawanie duplikatów Dokumentów nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Dotyczyły one, co prawda innych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego (takich jak opłata skarbowa), jednak zdaniem Wnioskodawcy zawarta tam argumentacja znajdzie analogiczne zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności z uwagi na fakt, że same przepisy Rozporządzenia odwołują się do opłat skarbowych (w już przytoczonym § 26 ust. 3 Rozporządzenia wskazano m.in., że za wystawienie duplikatów pobiera się opłaty w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu lub równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2014 r. nr ILPP1/443-568/14-2/JSK, stwierdzono, że: "(...) czynności wykonywane przez Gminę w zakresie sprawowania władztwa publicznego, za której pobierane są: opłata skarbowa, opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłata eksploatacyjna, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7. Ww. opłaty stanowią bowiem dochody jednostki samorządu terytorialnego i są świadczeniami o charakterze publicznoprawnym."

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2014 r. nr IBPP1/443-808/14/MG: "(...) stanowisko Wnioskodawcy, że pobierana przez Gminę opłata za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych oraz opłata skarbowa wyłączona jest z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, należało uznać za prawidłowe."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym "artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń, 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało komunikat w sprawie objętej wyrokiem TSUE, w którym wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. W dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Zatem do momentu centralizacji Gmina i jej jednostki organizacyjne na potrzeby podatku od towarów i usług w zakresie swojej działalności są odrębnymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak wynika z powyższych przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia "organ władzy publicznej", należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Należy także przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organ władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy podkreślić, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników. W orzecznictwie TSUE na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatku obrotowych (Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4 (5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C-202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07).

Z okoliczności wniosku wynika, że Wnioskodawca - Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych zajmujące się działalnością oświatową (Szkoły). Szkoły są jednostkami publicznymi wchodzącymi w strukturę systemu oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Wnioskodawca wskazał, że szkoły w przeważającej części nie są obecnie odrębnymi od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT, niemniej część ze Szkół jest zarejestrowana dla potrzeb VAT i korzysta ze zwolnienia, a część Szkół jest zarejestrowana dla potrzeb VAT i nie korzysta ze zwolnienia. Na ten moment Gmina nie dokonała centralizacji rozliczeń VAT Szkół. Centralizacja jest planowana najpóźniej do końca 2016 r. Organem prowadzącym Szkoły jest Wnioskodawca zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 USO. Szkoły realizują zadania własne Gminy w zakresie edukacji publicznej w myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest również zadaniem oświatowym Gminy w myśl art. 5a ust. 2 pkt 1 USO.

Wnioskodawca wskazał, że szkoły są obowiązane do wystawiania określonych dokumentów, takich jak przykładowo świadectwa, dyplomy, suplementy, zaświadczenia czy legitymacje (dalej: "Dokumenty") na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (tekst jedn.: Dz. U. Z 2014 r. poz. 893, dalej: "Rozporządzenie"). Szkoły mają również obwiązek sporządzania duplikatów tych Dokumentów, stosownie do § 22 Rozporządzenia.

Za wystawienie duplikatów Dokumentów, zgodnie z § 26 ust. 3 Rozporządzenia, Szkoły pobierają opłaty w wysokości: (i) równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu za duplikat legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego, oraz (ii) równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu za pozostałe Dokumenty. Otrzymane opłaty stanowią dochód Gminy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy opłata pobierana przez Szkoły za wydanie duplikatów Dokumentów jest należnością za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, że charakter czynności w związku z którymi Szkoła pobiera ww. opłaty pozwala stwierdzić, że są to opłaty za czynności o charakterze publicznoprawnym. W ocenie Wnioskodawcy nie mają one charakteru cywilnoprawnego. W tym zakresie Szkoła działa jako organ władzy publicznej. W związku z powyższym pobierane przez Szkoły opłaty za wydanie duplikatów Dokumentów są wyłączone z opodatkowania VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 893) w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia, uczeń lub absolwent może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, który wydał ten dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu absolwent może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z pisemnym wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za legalizacje dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy podkreślić, że zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2014 r" poz. 893) nauka prowadzona jest zarówno przez szkoły publiczne jak i niepubliczne. Podstawowym zadaniem tych szkół jest kształcenie, przy czym zarówno szkoły publiczne jak i niepubliczne zobowiązane są do wydawania duplikatów dokumentów.

W celu ustalenia czy wymienione we wniosku opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić czy stanowią one zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług, a jeśli tak to czy czynności te są realizowane przez Szkoły działające w charakterze podatnika, w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że opłaty pobierane przez Szkoły - w oparciu o powołane wyżej przepisy - są związane z odpłatną dostawą towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług, czyli z czynnościami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak zostało już wyżej wskazane - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność, co wynika z treści powołanego przepisu ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przykładowo, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj również orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Przy czym wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług nie musi pokrywać wszystkich kosztów danej czynności. Każda czynność, nawet taka, która nie generuje zysku, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że zostało pobrane z tytułu jej wykonania jakiekolwiek wynagrodzenie.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że opłaty pobierane przez Szkoły za duplikaty Dokumentów są należnościami za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym konkretnym przypadku są spełnione warunki pozwalające uznać, że Szkoły pobierając ww. opłaty świadczą usługę (o której mowa w art. 8 ustawy). W każdym z tych przypadków istnieje konkretny odbiorca świadczenia oraz czynności te są wykonywane odpłatnie. Istnieje wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy tymi opłatami a określonym świadczeniem realizowanym przez Szkoły.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy Szkoły wykonując te czynności występują w charakterze podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc ocena czy Szkoły pobierając wskazane wyżej opłaty działają z pozycji nadrzędnej "w charakterze organu władzy publicznej", czy też działają jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy jeszcze raz wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, aby dany podmiot nie był traktowany jako podatnik, muszą być spełnione dwa warunki: czynności wykonuje organ podlegający prawu publicznemu, a wykonując te czynności organ działa w charakterze organu władzy publicznej. Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie, jak wyżej wskazano, wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem opisane wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku należy wskazać, że działalność Szkół nie polega na wykonywaniu zwierzchniej władzy przysługującej państwu lecz na zapewnianiu, przy wsparciu państwa i na podstawie właściwych przepisów świadczeń edukacyjnych. Zatem Szkoły nie spełniają ww. przesłanek wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy nie dokonują one bowiem czynności jako organ władzy publicznej i wykonywane przez nią czynności nie mieszczą się w zakresie władztwa publicznego.

Zatem należy stwierdzić, że pobierając ww. opłaty Szkoły nie działają w charakterze organu władzy publicznej, gdyż nie są to opłaty, do poboru których Szkoły są uprawnione jako "władza publiczna". Opłaty te są konsekwencją świadczenia usług edukacyjnych i są pobierane na takich samych zasadach jak w przypadku podmiotów prywatno - prawnych.

Zatem, uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Szkoły pobierając opłaty będące przedmiotem wniosku, nie mogą korzystać z wyłączenia od opodatkowania - w myśl art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, w tym zakresie Szkoły działają jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w związku z czym pobierane opłaty podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (objęte są regulacjami ustawy o VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że pobierane przez Szkoły opłaty za wydanie duplikatów Dokumentów są wyłączone z opodatkowania VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.